C-808/23
ECLI:EU:C:2025:149
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62023CC0808
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62023CC0808
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 6. marca 2025 ( 1 )
Vec C‑808/23
Högkullen AB
proti
Skatteverket
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd, Švédsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právne predpisy – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 72 – Trhová hodnota na voľnom trhu – Článok 80 – Prehodnotenie základu dane – Holdingová spoločnosť, ktorá poskytuje zdaniteľné služby výlučne svojim dcérskym spoločnostiam – Určenie trhovej hodnoty na voľnom trhu – Zamedzenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani“
I. Úvod
1.
V tomto prejudiciálnom konaní musí Súdny dvor odpovedať na otázku, ktorá by bez jeho vlastnej judikatúry pravdepodobne nikdy nevznikla. Podľa tzv. judikatúry týkajúcej sa holdingových spoločností ( 2 ) je totiž materská spoločnosť vo forme holdingovej spoločnosti zdaniteľnou osobou v zmysle článku 9 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( 3 ) (ďalej len „smernica o DPH“) len vtedy, ak „riadi svoje dcérske spoločnosti za protihodnotu“. Podľa tejto judikatúry sa „zásahy holdingovej spoločnosti do riadenia jej dcérskej spoločnosti“ považujú za ekonomickú činnosť za predpokladu, že sa uskutočňujú za protihodnotu. Medzi ne patrí okrem iného poskytovanie administratívnych, finančných, obchodných a technických služieb. ( 4 ) Prax na to reagovala rôznymi postupmi, ktoré teraz vyvolávajú ďalšie otázky.
2.
V prejednávanej veci holdingová spoločnosť ovládajúca realitnú skupinu „aktívne riadila“ svoje dcérske spoločnosti za úhradu protihodnoty. V tejto súvislosti poskytovala rôzne služby, okrem iného v oblasti riadenia podniku alebo poskytovania infraštruktúry. Holdingová spoločnosť nevykonávala iné činnosti. Na to, aby mohla poskytovať uvedené služby, vynaložila výdavky značného rozsahu, vrátane dlhodobých investícií. V spornom roku 2016 výdavky holdingovej spoločnosti viacnásobne prevyšovali príjmy dosiahnuté z jej činnosti pre dcérske spoločnosti.
3.
Táto činnosť holdingovej spoločnosti za protihodnotu je podľa judikatúry Súdneho dvora ekonomickou činnosťou, ktorá podlieha v celom rozsahu DPH, pokiaľ sa neuplatní oslobodenie od dane. Naproti tomu v prejednávanej veci sa na činnosti dcérskych spoločností čiastočne vzťahujú oslobodenia od DPH. Preto si dcérske spoločnosti nemôžu od svojej daňovej povinnosti na DPH odpočítať celú sumu DPH zaplatenú na vstupe z ich plnení na vstupe (ktoré prijali od holdingovej spoločnosti). Naopak holdingová spoločnosť si uplatnila celé odpočítanie dane a zaplatila DPH týkajúcu sa jej služieb poskytovaných za protihodnotu. Za predpokladu, že kúpna cena a následná predajná cena týchto služieb sú rovnaké, je transakcia z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH v rámci skupiny neutrálna. Pokiaľ je však následné vyúčtovanie dcérskym spoločnostiam nižšie ako kúpna cena holdingovej spoločnosti, skupine vzniká výhoda z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH.
4.
Vyššie opísaná konštrukcia viedla daňovú správu k prehodnoteniu základu dane zo služieb poskytovaných holdingovou spoločnosťou podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH. Právnym základom je v tejto súvislosti článok 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Toto ustanovenie umožňuje členským štátom v určitých prípadoch zdaniť služby poskytované medzi prepojenými podnikmi nie na základe skutočne zaplatenej protihodnoty, ale na základe fiktívnej hodnoty (tzv. „minimálny základ dane“).
5.
Daňová správa sa domnieva, že táto fiktívna hodnota (trhová hodnota na voľnom trhu v zmysle článku 72 smernice o DPH) sa v prejednávanej veci určuje na základe vlastných nákladov holdingovej spoločnosti. Keďže holdingová spoločnosť si od svojej daňovej povinnosti na DPH odpočítala celú sumu DPH zaplatenej na vstupe, daňový úrad považoval všetky výdavky vynaložené holdingovou spoločnosťou za základ dane jej transakcií na výstupe.
6.
V tomto konaní musí Súdny dvor teraz – v nepriamom dôsledku svojej „judikatúry týkajúcej sa holdingových spoločností“ – spresniť rozsah pôsobnosti minimálneho základu dane a objasniť, či všetky výdavky zdaniteľnej osoby môžu byť skutočne zahrnuté do výpočtu trhovej hodnoty na voľnom trhu.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
7.
Právny rámec týkajúci sa práva Únie tvoria nižšie uvedené články smernice o DPH.
8.
Článok 73 tejto smernice stanovuje ako zásadu:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
9.
Článok 80 ods. 1 písm. a) tejto smernice upravuje ako výnimku:
„1. S cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani môžu členské štáty v nasledujúcich prípadoch prijať opatrenia, že pokiaľ ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktorých súčasťou sú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom, základom dane bude trhová hodnota na voľnom trhu:
a)
ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a príjemca dodania alebo poskytnutia nemá právo na odpočítanie dane v plnom rozsahu podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177“.
10.
Článok 72 tejto smernice sa týka výpočtu trhovej hodnoty na voľnom trhu:
„Na účely tejto smernice je ‚trhová hodnota na voľnom trhu‘ celá suma, ktorú by mal za účelom zaobstarania príslušného tovaru alebo služby odberateľ zaplatiť na rovnakom obchodnom stupni ako na tom, na ktorom sa dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb uskutočňuje, za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže nezávislému dodávateľovi alebo poskytovateľovi na území členského štátu, v ktorom transakcia podlieha dani, v čase tohto dodania alebo poskytnutia služieb.
Ak nie je možné zabezpečiť porovnateľné dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ‚trhová hodnota na voľnom trhu‘ je:
1.
v prípade tovaru suma, ktorá nie je nižšia ako kúpna cena daného tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak kúpna cena neexistuje, výrobná cena určená v čase dodania;
2.
v prípade služieb suma, ktorá nie je nižšia ako celková výška nákladov, ktoré vznikli zdaniteľnej osobe v súvislosti s poskytnutím týchto služieb.“
B.
Švédske právo
11.
Vo Švédsku boli články 72, 73 a 80 smernice o DPH prebraté do vnútroštátneho právneho poriadku prostredníctvom kapitoly 1 § 9 ods. 1 a kapitoly 7 § 2, 3 a 3a Mervärdesskattelag (zákon o dani z pridanej hodnoty) (1994:200) (ďalej len „zákon o DPH“). Prepracované znenie zákona o DPH (2023:200), ktoré medzičasom nadobudlo účinnosť, sa na prejednávanú vec ešte neuplatní.
12.
V kapitole 1 § 9 ods. 1 zákona o DPH je stanovené, že pokiaľ ide o služby, trhová hodnota na voľnom trhu znamená celú sumu, ktorú by musel odberateľ služby zaplatiť na rovnakom obchodnom stupni, na ktorom sa uskutočňuje poskytovanie služieb, v čase poskytnutia služby a za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže nezávislému poskytovateľovi za takúto službu poskytnutú na území štátu. Ak nie je možné určiť porovnateľné poskytnutie služieb, „trhová hodnota na voľnom trhu“ je podľa odseku 2 suma, ktorá nie je nižšia ako výška nákladov, ktoré vznikli zdaniteľnej osobe v súvislosti s poskytnutím týchto služieb.
13.
Podľa kapitoly 7 § 2 a 3 zákona o DPH sa za základ dane v zásade považuje protihodnota za tovar alebo poskytnutie služby.
14.
Podľa kapitoly 7 § 3a zákona o DPH sa za základ dane považuje trhová hodnota na voľnom trhu, ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu, odberateľ nemá právo na odpočítanie dane v plnom rozsahu, predávajúci a odberateľ sú navzájom prepojení a zdaniteľná osoba nedokáže hodnoverne preukázať, že protihodnota zodpovedá trhovej cene.
III. Skutkový stav
15.
Högkullen AB (ďalej len „holdingová spoločnosť“), kapitálová spoločnosť založená podľa švédskeho práva, je ovládajúcou materskou spoločnosťou skupiny. Ekonomická činnosť skupiny spočíva v správe nehnuteľností prostredníctvom spolu 19 priamych a nepriamych dcérskych spoločností. Činnosť dcérskych spoločností je čiastočne oslobodená od dane, takže DPH z plnení na vstupe, ktoré sa týkajú dcérskej spoločnosti, je čiastočne vylúčená z odpočítania dane (článok 168 smernice o DPH).
16.
Činnosť holdingovej spoločnosti sa obmedzuje na poskytovanie služieb v rámci skupiny dcérskym spoločnostiam, ktoré ovláda, za protihodnotu. Pritom ide o služby vedenia podniku, financovania, správy nehnuteľností, správy IT a personálneho riadenia. Tieto plnenia podliehajú v celom rozsahu DPH.
17.
Holdingová spoločnosť vyfakturovala svojim dcérskym spoločnostiam za svoje služby v spornom roku 2016 celkovo približne 2,3 milióna švédskych korún. Uviedla, že túto sumu určila použitím tzv. metódy nákladov zvýšených o prirážku (cost plus method), čo je metóda vyvinutá na účely dane z príjmov a v rámci nej najmä na účely transferového oceňovania. Na tento účel uplatnila rozdeľovací kľúč, podľa ktorého sa určitý podiel jej nákladov na vedenie podniku, priestory, telefón, IT, zastupovanie a cestovné činnosti priradil k transakciám na výstupe. Naopak náklady akcionárov, ako aj náklady na účtovníctvo, audit, valné zhromaždenie, získavanie kapitálu, plánovanú emisiu nových akcií a na prijatie na burzu cenných papierov nijako nesúvisia s plneniami na výstupe. Preto holdingová spoločnosť nezohľadnila tieto posledné uvedené náklady pri výpočte protihodnoty za poskytnuté služby.
18.
V spornom roku dosiahli celkové výdavky holdingovej spoločnosti približne 28 miliónov švédskych korún. Približne polovica z tejto sumy zodpovedala plneniam na vstupe podliehajúcim DPH. Zostatok zodpovedal plneniam na vstupe oslobodeným od DPH a nezdaniteľným transakciám, ako je výplata miezd. Holdingová spoločnosť odpočítala všetky sumy DPH na vstupe od svojej daňovej povinnosti na DPH. To sa týkalo aj plnení na vstupe, ktoré sa nezohľadňovali pri výpočte protihodnoty za plnenia na výstupe.
19.
Je nesporné, že holdingová spoločnosť a jej dcérske spoločnosti sú navzájom prepojené v zmysle kapitoly 7 § 3a švédskeho zákona o DPH. Navyše neboli vyjadrené žiadne pochybnosti o tom, že články 72, 73 a 80 smernice o DPH boli správne prebraté do švédskeho právneho poriadku. Nespochybňuje sa ani rozsah práva holdingovej spoločnosti na odpočítanie dane. Daňová správa sa zjavne domnieva, že všetky plnenia na vstupe zdanené na vstupe musia byť priamo priradené k zdaniteľným plneniam na výstupe poskytnutým dcérskej spoločnosti.
20.
Medzi účastníkmi konania je preto sporná len otázka, či základ dane pre daňovú povinnosť holdingovej spoločnosti týkajúcu sa DPH predstavuje protihodnota, ktorú zaplatili dcérske spoločnosti, alebo vyššia suma.
21.
Skatteverk (daňový úrad, Švédsko; ďalej len „žalovaný“) sa domnieva, že protihodnota, ktorú holdingová spoločnosť účtovala za svoje plnenia na výstupe, je nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu. Žalovaný sa preto rozhodol prehodnotiť základ dane pre plnenia na výstupe a zvýšiť ho v súlade s kapitolou 7 § 3a zákona o DPH. Podľa názoru žalovaného predstavujú transakcie holdingovej spoločnosti na výstupe jediné plnenie. Pre toto plnenie neexistuje porovnateľná cena na voľnom trhu, takže trhová hodnota na voľnom trhu zodpovedá prinajmenšom výške nákladov vynaložených na poskytnutie služby. Keďže holdingová spoločnosť neposkytovala žiadne ďalšie služby, žalovaný považoval za základ dane celkovú sumu jej výdavkov v spornom roku, t. j. 28 miliónov švédskych korún. Na tomto základe žalovaný vypočítal DPH, ktorú má holdingová spoločnosť zaplatiť.
22.
Holdingová spoločnosť podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na prvostupňovom súde. Tento súd zrušil uvedené rozhodnutie s odôvodnením, že nie všetky výdavky holdingovej spoločnosti možno pripísať službám, ktoré poskytla dcérskym spoločnostiam. Predovšetkým veľká časť nákladov predstavuje náklady spojené s eventuálnym prijatím na burzu cenných papierov. To nemá nič spoločné s transakciami na výstupe.
23.
Na základe odvolania žalovaného bolo súdne rozhodnutie zrušené. Rozhodnutie daňového úradu bolo potvrdené s odôvodnením, že holdingová spoločnosť v celom rozsahu odpočítala všetky sumy DPH zaplatenej na vstupe. Priradila teda všetky výdavky k svojej ekonomickej činnosti. Keďže ekonomická činnosť holdingovej spoločnosti sa obmedzuje na riadenie dcérskych spoločností, na účely určenia trhovej hodnoty na voľnom trhu je potrebné zohľadniť všetky jej výdavky. Holdingová spoločnosť podala odvolanie proti tomuto súdnemu rozhodnutiu.
IV. Prejudiciálne konanie
24.
Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd) má pochybnosti o zákonnosti postupu žalovaného. Preto rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto dve otázky:
1.
Je s článkami 72 a 80 smernice o DPH zlučiteľné, ak sa vnútroštátne právne predpisy upravujúce prehodnotenie základu dane uplatnia tak, že keď materská spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam služby, o aké ide v prejednávanej veci, považujú sa tieto služby vždy za jedinečné služby, ktorých trhovú hodnotu na voľnom trhu nemožno určiť porovnaním v zmysle článku 72 prvého odseku?
2.
Je s článkami 72 a 80 smernice o DPH zlučiteľné, ak sa vnútroštátne právne predpisy upravujúce prehodnotenie základu dane uplatnia tak, že všetky náklady materskej spoločnosti, vrátane nákladov na získanie kapitálu a nákladov akcionárov, predstavujú náklady spoločnosti na služby poskytované jej dcérskym spoločnostiam, keď jedinou činnosťou materskej spoločnosti je aktívne riadenie svojich dcérskych spoločností a materská spoločnosť si odpočítala celú DPH zaplatenú na vstupe zo svojich nákupov?
25.
V konaní na Súdnom dvore predložila písomné pripomienky okrem holdingovej spoločnosti a žalovaného aj Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor nenariadil pojednávanie.
V. Právne posúdenie
A.
O kontexte prejudiciálnych otázok: judikatúra týkajúca sa holdingových spoločností
26.
Žalovanému daňovému úradu prekáža, že holdingová spoločnosť si na svoje plnenia na vstupe (pokiaľ podliehali DPH) uplatnila odpočítanie dane v plnom rozsahu, hoci skupina (presnejšie: dcérske spoločnosti ovládané holdingovou spoločnosťou) poskytuje smerom navonok plnenia, ktoré sú čiastočne oslobodené od dane.
27.
Samostatný podnik s porovnateľnou ekonomickou činnosťou by si totiž mohol uplatniť len čiastočné odpočítanie dane. Ak by skupina nepôsobila prostredníctvom holdingovej štruktúry, ale ako samostatný podnik, odpočítanie dane v súvislosti s vlastnými nákladmi na riadenie by sa určovalo na základe transakcií samostatného podniku na výstupe. Transakcie oslobodené od dane na základe jednotlivých činností by potom pomerne obmedzili odpočítanie dane. Okrem toho by však odpočítanie dane zostalo zachované aj z nákladov na riadenie podniku.
28.
Podľa judikatúry Súdneho dvora to však neplatí v prípade holdingovej spoločnosti ( 5 ), lebo holdingová spoločnosť, ktorá len poberá dividendy, v zásade nevykonáva ekonomickú činnosť, a teda nie je zdaniteľnou osobou. Inak to je (len) v prípade, ak je podiel spojený s priamym alebo nepriamym zasahovaním do riadenia spoločností, v ktorých došlo k nadobudnutiu podielu, bez toho, aby boli dotknuté práva, ktoré prináležia podielovej spoločnosti ako akcionárovi alebo spoločníkovi. ( 6 )
29.
Ak by holdingová spoločnosť neposkytovala činnosti riadenia dcérskym spoločnostiam za protihodnotu, na základe judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa holdingových spoločností by nemala vôbec žiaden nárok na odpočítanie dane z nákladov na riadenie podniku podľa článku 168 tejto smernice.
30.
Dôsledkom tejto judikatúry je, že každá holdingová spoločnosť skupiny, ktorá úplne alebo čiastočne vykonáva zdaniteľné transakcie, musí poskytovať služby dcérskym spoločnostiam za protihodnotu, ak chce prostredníctvom odpočítania dane neutralizovať DPH, ktorej podliehajú náklady na riadenie skupiny. Preto sa „konštruujú“ služby medzi holdingovou spoločnosťou a dcérskymi spoločnosťami za protihodnotu. Odpočítanie dane na základe externých transakcií skupiny je tak sotva ešte možné.
31.
Judikatúra týkajúca sa holdingových spoločností bola rozvinutá na príklade výlučne finančnej holdingovej spoločnosti, ktorej jediným účelom je nadobúdať podiely v iných podnikoch a ktorá nemá vlastné prevádzkové činnosti. Jej jedinými príjmami boli dividendy, ktoré nepredstavujú protihodnotu za hospodárske využívanie majetku, ale vyplývali zo samotnej držby akcie.
32.
Je pravda, že výlučne finančná holdingová spoločnosť, ktorá len poberá dividendy z rôznych podielov, nevykonáva ekonomickú činnosť. Inak je to však v prípade ovládajúcej holdingovej spoločnosti, ktorá riadi svoje ovládané podiely. Jej účelom nie je len nadobudnutie podielov, ale aj riadenie podielov. Nie je porovnateľná s obyčajným akcionárom. Musí byť zdôvodnené, prečo má byť možné ju považovať za zdaniteľnú osobu len vtedy, ak navyše poskytuje služby dcérskym spoločnostiam za protihodnotu. Doterajšia judikatúra neposkytuje v tejto súvislosti žiadne odôvodnenie a priam vyzýva na vytváranie konštrukcií. Svedčí o tom aj prejednávaná vec.
33.
Bez tejto judikatúry by vôbec nemuseli byť účtované žiadne osobitné protihodnoty za „riadenie podielov“ (na účely dane z príjmov by zrejme stačil čisto interný prevod nákladov) a odpočítanie dane holdingovej spoločnosti by sa malo povoliť len pomerne v závislosti od zdaniteľných transakcií jej podielov na výstupe. Otázky položené v prejednávanej veci týkajúce sa uplatnenia fiktívneho základu dane by sa tak stali zbytočnými. To by bolo jednoduché riešenie, ktoré by zrejme bolo vhodné uprednostniť.
34.
Zásada neutrality právnej formy, ktorú Súdny dvor uznáva a zdôrazňuje ( 7 ), v skutočnosti tiež svedčí v prospech toho, aby sa v oboch prípadoch (na jednej strane samostatný podnikateľ s viacerými oblasťami činnosti a na druhej strane ovládajúci spoločník skupiny s viacerými oblasťami činnosti, ktoré pokrývajú dcérske spoločnosti) náklady na riadenie podniku oslobodili od dane z pridanej hodnoty v rovnakej výške. Samostatný podnikateľ vykonáva bezprostredne ekonomickú činnosť, ovládajúci spoločník skupiny vykonáva takúto činnosť nepriamo , a to prostredníctvom ním ovládaných dcérskych spoločností. Ak oba podniky vykonávajú rovnakú ekonomickú činnosť, samostatný podnikateľ ani ovládajúci spoločník skupiny by nemali byť donútení uzatvárať zmluvy o poskytovaní odplatných služieb so „svojím“ podnikom, aby si ako zdaniteľná osoba mohli odpočítať DPH zaplatenú na vstupe ( 8 ), aby bola DPH vo vzťahu k nemu neutrálna.
35.
Ak by teda Súdny dvor v budúcnosti uznal, že ovládajúca holdingová spoločnosť vykonáva nepriamu ekonomickú činnosť aj bez poskytovania služieb svojim dcérskym spoločnostiam za protihodnotu a že má v tejto súvislosti postavenie zdaniteľnej osoby, mnohé spory v tejto súvislosti by v budúcnosti už nevznikli. V opačnom prípade bude naďalej existovať motivácia poskytovať v holdingových štruktúrach umelo pôsobiace služby za protihodnotu. Potom bude naďalej existovať spor buď vo vzťahu k výške odpočítania dane holdingovej spoločnosti ( 9 ), alebo – ako v prejednávanej veci – vo vzťahu k výške základu dane v prípade služieb poskytnutých dcérskym spoločnostiam. Posledný uvedený prípad je obzvlášť zložitý, lebo – ako je vysvetlené v bode 26 a nasl. vyššie – ide výlučne o správne odpočítanie dane holdingovej spoločnosti.
B.
O prvej prejudiciálnej otázke
36.
Prvá prejudiciálna otázka sa týka určenia základu dane. Podľa článku 73 smernice o DPH je v tejto súvislosti v zásade rozhodujúca protihodnota, ktorú získa poskytovateľ plnenia. Podľa článku 80 s cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani môže členský štát v určitých situáciách blízkosti medzi poskytovateľom a príjemcom plnenia určiť, že základom dane je trhová hodnota na voľnom trhu. Podľa článku 72 je trhovou hodnotou na voľnom trhu celá suma, ktorú by odberateľ zaplatil na rovnakom obchodnom stupni za porovnateľnú (v prejednávanej veci) službu. Len ak nie je možné zistiť porovnateľnú službu, treba vychádzať z nákladov, ktoré zdaniteľná osoba vynaložila na poskytnutie služieb.
37.
Na účely určenia trhovej hodnoty na voľnom trhu podľa článku 72 smernice o DPH sa vnútroštátny súd pýta, či služby riadenia, ktoré holdingová spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam, predstavujú jedinečné plnenia, pre ktoré treba stanoviť jednu jednotnú trhovú hodnotu na voľnom trhu.
38.
Na zodpovedanie tejto otázky je preto potrebné najprv objasniť, či holdingová spoločnosť v prejednávanej veci poskytuje jediné (jedinečné) plnenie alebo viaceré plnenia, ktoré sa majú posudzovať oddelene (pozri v tejto súvislosti oddiel 1). Až potom bude možné posúdiť, ako sa má vypočítať trhová hodnota na voľnom trhu (pozri v tejto súvislosti oddiel 2).
1. O otázke, či ide o jediné plnenie
a) Kritérium na určenie, či je súhrnné plnenie jediným plnením
39.
Vo svojej ustálenej judikatúre Súdny dvor konštatuje, že na účely DPH sa každé plnenie má zvyčajne považovať za odlišné a nezávislé. ( 10 )Vyplýva to z článku 1 ods. 2 druhého pododseku, ako aj z článku 2 smernice o DPH. ( 11 ) To platí aj v tom prípade, ak medzi plneniami existuje určitá súvislosť, pretože sledujú spoločný hospodársky cieľ. ( 12 )
40.
Zásada samostatnosti každého jedného plnenia nemá absolútny charakter. V záujme fungujúceho systému dane z pridanej hodnoty sa totiž transakcie nesmú umelo rozčleniť . ( 13 ) Zaobchádzanie so súhrnnými transakciami na účely DPH sa totiž nachádza v styčnej oblasti medzi zásadou samostatnosti plnení na jednej strane a zákazom umelého rozčlenenia jednotných transakcií na druhej strane. V tejto súvislosti prijal Súdny dvor dve výnimky zo zásady samostatnosti plnenia, a to po prvé jediné zložené plnenia a po druhé nesamostatné vedľajšie plnenia. ( 14 )
b) Neexistencia vedľajších plnení a jediného zloženého plnenia
41.
Plnenie sa považuje za nesamostatné vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa. ( 15 ) Vnútroštátny súd konštatoval, že holdingová spoločnosť poskytovala svojim dcérskym spoločnostiam služby riadenia podniku, finančné služby, služby správy nehnuteľností, služby týkajúce sa cenných papierov, IT služby a služby personálneho riadenia. Žiadne z týchto plnení nie je vo vzťahu k ostatným plneniam nesamostatným vedľajším plnením. Každé z uvedených plnení má totiž svoj vlastný, pôvodný charakter a žiadne z plnení nie je podriadené inému z nich z hľadiska ich účelu.
42.
Nejde ani o jediné zložené plnenie. V prípade jediného zloženého plnenia tvoria viaceré zložky plnenia plnenie sui generis . O takéto plnenie ide vtedy, ak plnenie zdaniteľnej osoby pozostáva z dvoch alebo viacerých prvkov, resp. úkonov, ktoré sú natoľko úzko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené. ( 16 ) Či ide o takýto prípad, zistí Súdny dvor tak, že charakteristické znaky ( 17 ), a teda podstatu transakcie ( 18 ) posúdi „z pohľadu priemerného spotrebiteľa“ ( 19 ). ( 20 )
43.
Neoddeliteľnosť prvkov plnenia nie je v prejednávanej veci rozpoznateľná. Pri plneniach holdingovej spoločnosti (vedenie podniku, financovanie, správa nehnuteľností, správa IT a personálne riadenie) ide naopak o päť rozdielnych služieb, z ktorých každá má vlastný charakter. Na tom nič nemení ani kombinácia týchto služieb, lebo ich individuálny charakter naďalej zostáva rozpoznateľný. Z pohľadu spotrebiteľskej verejnosti teda nejde o jedinečné plnenie sui generis . Plnenia, ktoré poskytuje holdingová spoločnosť, sú tiež prístupné oddelene. Na trhu tieto služby poskytujú špecializovaní poskytovatelia. Nie je potrebné nadobudnúť takéto služby ako súhrnné plnenie.
44.
Je pravda, že každá z dcérskych spoločností zaplatila za tieto služby vždy jedinú cenu. Táto indícia síce v zásade svedčí v prospech existencie jediného zloženého plnenia, ( 21 ) v prípadoch prepojených podnikov má však druhoradý význam. Je to preto, lebo inak by skupina dohodou na jedinej protihodnote alebo viacerých oddelených protihodnotách mohla sama ovplyvniť posúdenie plnení z hľadiska DPH. Jediná protihodnota teda v prejednávanej veci nebráni konštatovaniu existencie oddelených plnení.
45.
V tomto kontexte, ako správne zdôrazňuje aj Komisia, sa plnenia holdingovej spoločnosti musia posudzovať oddelene. Podľa konštatovaní, ktoré uviedol vnútroštátny súd, ide o päť odlišných služieb poskytovaných dcérskym spoločnostiam holdingovej spoločnosti.
2. O určení trhovej hodnoty na voľnom trhu
46.
Vnútroštátny súd sa tiež pýta, či sa trhová hodnota na voľnom trhu týkajúca sa plnení holdingovej spoločnosti určuje na základe referenčnej ceny v súlade s článkom 72 prvým odsekom smernice o DPH alebo na základe nákladov holdingovej spoločnosti v súlade s článkom 72 druhým odsekom bodom 2 tejto smernice.
47.
Podľa znenia tohto ustanovenia to závisí od toho, či „je možné zabezpečiť porovnateľné… poskytnutie služieb“. Len ak to tak nie je, možno na určenie trhovej hodnoty na voľnom trhu použiť náklady holdingovej spoločnosti.
48.
Vnútroštátnemu súdu prináleží určiť, či pre služby holdingovej spoločnosti možno na voľnom trhu určiť referenčné ceny, a ak áno, aká je ich výška. Keďže päť plnení holdingovej spoločnosti sa má posudzovať oddelene, pravdepodobne by mohlo byť možné určiť referenčné ceny.
49.
Pokiaľ holdingová spoločnosť nakúpila služby poskytované jej dcérskym spoločnostiam od cudzích tretích osôb, nie sú zrejmé žiadne indície, ktoré by svedčili proti tomu, aby sa protihodnota, ktorú zaplatila holdingová spoločnosť, považovala za referenčnú cenu. Existuje totiž domnienka, že cena zaplatená medzi cudzími tretími osobami zodpovedá trhovej hodnote služby.
3. Záver týkajúci sa prvej prejudiciálnej otázky
50.
Trhová hodnota na voľnom trhu sa musí určiť osobitne pre jednotlivé plnenia holdingovej spoločnosti na základe referenčných cien v súlade s článkom 72 prvým odsekom smernice o DPH. V prejednávanej veci nemožno konštatovať existenciu nedeliteľného súhrnného plnenia, pre ktoré by neexistovala referenčná cena.
C.
Subsidiárne: O druhej prejudiciálnej otázke
51.
Svojou druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, ako sa majú určiť „náklad[y], ktoré vznikli zdaniteľnej osobe v súvislosti s poskytnutím týchto služieb“, v súlade s článkom 72 druhým odsekom bodom 2 smernice o DPH. Vnútroštátny súd sa najmä pýta, či sa to môže uskutočniť sčítaním všetkých výdavkov zdaniteľnej osoby, ak jej plnenia na výstupe tvorí výlučne riadenie dcérskych spoločností a odpočítala od svojej daňovej povinnosti všetky sumy DPH zaplatenej na vstupe z jej plnení na vstupe. Táto otázka však vzniká v prejednávanej veci len vtedy, ak je možné konštatovať existenciu neoddeliteľného súhrnného plnenia, pre ktoré neexistuje referenčná cena. Na túto otázku preto odpoviem len subsidiárne.
1. Nevyhnutná podmienka v zmysle článku 80 smernice o DPH: riziko daňového úniku alebo vyhýbania sa dani
52.
Uplatnenie trhovej hodnoty na voľnom trhu pritom v prvom rade predpokladá, že je relevantný článok 80 ods. 1 prvá veta smernice o DPH, teda že existuje riziko daňových únikov alebo vyhýbania sa dani. Inak podľa článku 73 tejto smernice všetko, čo vynaloží príjemca plnenia, predstavuje základ dane.
53.
Keďže holdingová spoločnosť za svoje plnenia prijala protihodnotu od svojich dcérskych spoločností, podľa článku 73 smernice o DPH táto skutočne prijatá hodnota ( 22 ) v zásade predstavuje základ dane na účely DPH. Výška základu dane teda nie je stanovená normotvorcom, ktorý prijal smernicu, ale ju autonómne určí zdaniteľná osoba a príjemca plnenia. Rozhodujúce je, akú sumu musí príjemca plnenia vynaložiť na získanie plnenia. Otázka, či je táto hodnota vyššia alebo nižšia ako trhová hodnota, v zásade nie je relevantná z hľadiska DPH.
54.
Samotná skutočnosť, že odpočítanie dane vyplývajúce z plnení na vstupe presahuje daňovú povinnosť vyplývajúcu z plnení na výstupe, pritom nie je indíciou daňového úniku alebo vyhýbania sa dani, ako to správne zdôrazňuje holdingová spoločnosť vo svojich písomných pripomienkach. ( 23 )Ani predaj tovaru za cenu nižšiu ako bežná trhová cena nevytvára riziko straty daňových príjmov, keďže – ako tiež správne zdôrazňuje Komisia – princíp nezávislého vzťahu je pri DPH v zásade irelevantný (vzhľadom na jej povahu nepriamej spotrebnej dane). Tým skôr to nevytvára riziko daňových únikov alebo vyhýbania sa dani. V konečnom dôsledku má byť a bude zdanený príjemca plnenia (a nie poskytovateľ plnenia) v závislosti od jeho výdavkov (a nie od obvyklých výdavkov) na spotrebný tovar (dodanie tovaru alebo poskytnutie služby).
55.
Skutočnosť, že poskytovateľ služieb nedosiahol zisk, je z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH rovnako irelevantná (pozri napríklad článok 9 smernice o DPH: „ekonomickú činnosť, odhliadnuc od… výsledkov tejto činnosti“). Riziko, proti ktorému sa usiluje bojovať článok 80 smernice o DPH, preto nemôže vyplývať z výšky ceny a daňových príjmov, ktoré z nej vyplývajú. Právne predpisy týkajúce sa DPH teda pripúšťajú cenu pod úrovňou nákladov medzi zdaniteľnou osobou a príjemcom služby.
56.
Ak sú však zdaniteľná osoba (holdingová spoločnosť) a príjemca plnenia (dcérska spoločnosť) prepojenými podnikmi, stanovenie cien medzi nimi ovplyvňuje DPH z iného dôvodu. Ilustrujú to nasledujúce príklady, v ktorých sa predpokladá sadzba DPH vo výške 20 %:
57.
Holdingová spoločnosť nadobudne od tretej osoby službu za 120 (vrátane DPH vo výške 20) a ďalej ju predá dcérskej spoločnosti za protihodnotu. Dcérska spoločnosť nemá právo na odpočítanie dane, lebo uskutočňuje transakcie oslobodené od dane. V prípade predajnej ceny 120 sa započíta odpočítanie dane s daňovou povinnosťou holdingovej spoločnosti, takže dcérska spoločnosť musí zaplatiť DPH vo výške 20. Túto DPH by nemohla neutralizovať z dôvodu neexistencie práva na odpočítanie dane. V dôsledku toho musí skupina zaplatiť neodpočítateľnú DPH vo výške 20. K rovnakému výsledku by došlo aj v prípade samostatného podnikateľa, ktorý z dôvodu transakcií oslobodených od dane nemá právo na odpočítanie dane.
58.
V prípade predajnej ceny 60 by holdingová spoločnosť naďalej odpočítala daň zaplatenú na vstupe vo výške 20, ale mala by daňovú povinnosť len vo výške 10 (20/120 zo 60), takže dcérska spoločnosť by musela zaplatiť DPH len vo výške 10. Skupina by tým znížila daňové povinnosti spojené s vylúčením dcérskej spoločnosti z práva na odpočítanie dane na polovicu. V dôsledku toho existuje v prípade úzko prepojených podnikov záujem a možnosť dohodnúť sa v takýchto situáciách nie na kúpnej cene, ale na nižšej cene. To by v prípade samostatného podnikateľa nebolo možné. Z osobitnej blízkosti poskytovateľa plnenia a príjemcu plnenia vyplýva riziko z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH (vznik neoprávneného odpočítania dane, v prejednávanej veci v rámci skupiny), ktorému má článok 80 zabrániť.
59.
Preto v prípadoch uvedených v článku 80 smernice o DPH členské štáty výnimočne ( 24 ) smú vypočítať DPH nie na základe skutočnej protihodnoty, ale na základe vyššej trhovej hodnoty na voľnom trhu podľa článku 72. článok 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH predpokladá, že služba bude poskytnutá medzi prepojenými podnikmi, že príjemca plnenia nemá plné právo na odpočítanie dane a existuje riziko daňového úniku alebo vyhýbania sa dani. Ak sú tieto podmienky splnené, trhová hodnota na voľnom trhu v zmysle článku 72 sa porovná so skutočnou protihodnotou. Ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu, základom dane na účely DPH je trhová hodnota na voľnom trhu.
60.
Medzi účastníkmi konania je nesporné, že holdingová spoločnosť a jej dcérske spoločnosti sú prepojenými podnikmi a že príjemcovia plnenia (dcérske spoločnosti) nemajú právo na odpočítanie dane v plnom rozsahu. Preto treba len preskúmať, či a v akom rozsahu existuje riziko daňových únikov alebo vyhýbania sa dani.
61.
Za určitých okolností sú však daňové úniky alebo vyhýbanie sa dani ako také vylúčené. Je to tak v rozsahu, v akom situácia, ktorú vytvorila zdaniteľná osoba, neohrozuje daňové príjmy.
62.
Ak sa tovary alebo služby dodávajú za umelo nízke alebo vysoké ceny medzi stranami, ktoré vykonávajú plné právo na odpočítanie DPH, nemôže na tomto stupni dochádzať k daňovým únikom ani k vyhýbaniu sa dani. ( 25 ) V takom prípade otázka, či dcérske spoločnosti priamo využívajú externé služby alebo či ich holdingová spoločnosť najprv nakupuje a následne ďalej predáva dcérskym spoločnostiam za nižšiu alebo vyššiu cenu, je (v zásade ( 26 )) irelevantná z hľadiska celkovej výšky DPH, ktorú skupina znáša.
63.
Rovnako daňové príjmy zo služieb v rámci skupiny nie sú ohrozené, ak výdavky spoločnosti poskytujúcej služby (holdingová spoločnosť) nepodliehajú DPH (napr. pri vyplácaní mzdy). Rozhodujúce je, že holdingová spoločnosť si v tejto súvislosti nemohla uplatniť odpočítanie dane. V tomto rozsahu je – na rozdiel od pravdepodobného názoru švédskej daňovej správy – irelevantné čiastočné vylúčenie jej príjemcu plnenia (t. j. dcérskych spoločností) z odpočítania dane. V rámci skupiny nedochádza ku vzniku neoprávneného odpočítania dane. Aj samostatný podnikateľ s porovnateľnými výdavkami a porovnateľnou ekonomickou činnosťou by musel zaplatiť DPH v tej istej výške ako skupina.
64.
Daňové príjmy sú teda ohrozené v rozsahu, v akom po prvé holdingová spoločnosť nadobúda plnenia podliehajúce DPH, po druhé dcérske spoločnosti nemajú nárok na odpočítanie dane v celom rozsahu a po tretie holdingová spoločnosť ďalej predáva nakúpené služby dcérskym spoločnostiam za nižšiu protihodnotu, ako je kúpna cena. Ak holdingová spoločnosť v takom prípade (v rámci „riadenia za protihodnotu“, ktoré vyžaduje Súdny dvor) ďalej poskytne svoje plnenia na vstupe svojim dcérskym spoločnostiam za umelo nízku cenu, skupina môže čiastočne znížiť daňové povinnosti na DPH spojené s neexistenciou práva dcérskych spoločností na odpočítanie dane.
65.
Pokiaľ však výdavky holdingovej spoločnosti nepodliehajú DPH, nie je to možné. V tejto súvislosti neexistuje riziko straty daňových príjmov. To platí aj v prípade, že príjemcovia plnenia (dcérske spoločnosti) nemajú právo na úplné odpočítanie dane. Skutočnosť, že odpočítanie dane príjemcom plnenia nemôže byť rozhodujúce na účely určenia nebezpečenstva straty daňových príjmov, vyplýva už toho, že táto charakteristika je uvedená osobitne v článku 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Táto charakteristika by bola nadbytočná, ak by sa súčasne musela preskúmať s cieľom určiť, či existuje riziko daňových únikov alebo vyhýbania sa dani.
66.
Právna relevancia skutočnosti, že plnenia na vstupe podliehali DPH, je zrejmá aj s prihliadnutím na článok 16 prvý odsek a tiež článok 26 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Tieto totiž pre fikciu týkajúcu sa plnení za protihodnotu (a tým zvýšenia základu dane) rovnako predpokladajú, že pri plneniach na vstupe, ktoré boli ďalej poskytnuté bezodplatne, vzniká právo na odpočítanie dane. V konečnom dôsledku tak článok 80 v spojení s článkom 72, ako aj článok 16 prvý odsek a článok 26 ods. 1 písm. a) smernice o DPH sledujú rovnaký cieľ. Ide o opravu odpočítania dane osoby, ktorá bezodplatne alebo čiastočne za protihodnotu ďalej poskytuje tovar alebo služby tretím osobám.
67.
Na základe konštatovaní vnútroštátneho súdu to znamená, že článok 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH sa môže uplatniť len na približne polovicu plnení holdingovej spoločnosti na výstupe (približne 14 miliónov švédskych korún). Je to preto, lebo holdingová spoločnosť síce všetky svoje výdavky účtovne priradila k svojim plneniam na výstupe, avšak len približne polovica jej výdavkov podliehala DPH. Nanajvýš v tejto výške môže existovať riziko straty daňových príjmov v zmysle článku 80 smernice o DPH.
2. O relevantnosti výdavkov holdingovej spoločnosti
68.
Pokiaľ sa uplatní článok 80 smernice o DPH, trhová hodnota na voľnom trhu týkajúca sa plnení sa musí určiť v súlade s článkom 72 tejto smernice. Podľa článku 72 prvého odseku táto suma vyplýva primárne zo sumy, ktorú by príjemca obvykle musel zaplatiť za porovnateľné dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb. Len pokiaľ vnútroštátny súd dospeje k záveru, že nie je možné určiť žiadne referenčné ceny, predstavujú náklady holdingovej spoločnosti na poskytnutie služby podľa článku 72 druhého odseku bodu 2 smernice o DPH trhovú hodnotu na voľnom trhu (pozri v tejto súvislosti už úvahy týkajúce sa prvej prejudiciálnej otázky v bode 46 a nasl.).
69.
Paušálne a automatické zahrnutie všetkých výdavkov holdingovej spoločnosti za predmetný kalendárny rok do výpočtu, ako to urobil žalovaný, by však viedlo k nesprávnym výsledkom. Ako správne zdôrazňuje aj Komisia, trhová hodnota na voľnom trhu sa naopak musí vypočítať osobitne pre každú službu, a preto ju nemožno určiť na základe celkových ročných nákladov. Napríklad náklady na budúce nadobudnutie podielu (alebo na prijatie holdingovej spoločnosti na burzu cenných papierov) nemajú nič spoločné so službami poskytovanými súčasným dcérskym spoločnostiam. Nemôžu teda ovplyvniť ani základ dane z týchto služieb.
70.
V tejto súvislosti je potrebné dodať, že určité výdavky zdanené na vstupe sa amortizujú až počas dlhšieho obdobia. ( 27 ) Nadmerné odpočty DPH sú teda neoddeliteľnou súčasťou systému práve v prípade veľkých investícií. Napríklad dôsledkom zriadenia IT centra holdingovou spoločnosťou na účely poskytovania IT služieb dcérskym spoločnostiam by boli vysoké náklady v roku zriadenia (s vysokou daňovou povinnosťou na DPH), ktorú možno neutralizovať odpočítaním dane holdingovej spoločnosti.
71.
Zahrnutie takýchto investičných nákladov v celom rozsahu do určenia trhovej hodnoty služby, ku ktorej sa tieto náklady viažu, poskytnutej v tom istom roku na voľnom trhu by neodrážalo hospodársku realitu. Tieto výdavky musia byť naopak priradené aj k službám v nasledujúcich rokoch. Aj keď tento aspekt nebol priamo prevzatý do znenia článku 72 smernice o DPH, jednako sa musí zohľadniť v právnych predpisoch týkajúcich sa DPH.
72.
Po prvé Súdny dvor už výslovne rozhodol, že dokonca ani trhová cena nižšia ako vlastné náklady neumožňuje uplatnenie článku 80 smernice o DPH. ( 28 ) Trhová cena však tiež rozdeľuje dlhodobé investičné náklady na viacero rokov. Po druhé to vyplýva napríklad z ustanovenia článku 187 smernice o DPH, podľa ktorého v prípade zmeny situácie sa odpočítanie dane z titulu investičných nákladov neupraví okamžite, ale aj počas niekoľkoročného obdobia. ( 29 ) Toto posúdenie a v ňom uvedené obdobia – ktoré môžu členské štáty čiastočne ovplyvniť – možno v prejednávanej veci uplatniť analogicky. V dôsledku toho sa pojem náklady, ktorý je použitý v článku 72 ods. 2 bode 2 smernice o DPH, musí teleologicky obmedziť.
3. Záver týkajúci sa druhej prejudiciálnej otázky
73.
Na druhú prejudiciálnu otázku treba teda (subsidiárne) odpovedať tak, že trhovú hodnotu na voľnom trhu týkajúcu sa služieb riadenia v rámci skupiny podľa článku 80 v spojení s článkom 72 smernice o DPH nemožno určiť paušálnym sčítaním všetkých výdavkov holdingovej spoločnosti v danom kalendárnom roku. Treba naopak zahrnúť len výdavky, na ktoré sa vzťahuje DPH. V tejto súvislosti treba zohľadniť skutočnosť, že výdavky musia byť priradené k príslušným plneniam na výstupe. Preto možno náklady na investičný majetok v roku ich vzniku zohľadniť nanajvýš pomerne.
VI. Návrh
74.
Preto navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd, Švédsko), takto:
Články 72 a 80 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že rôzne služby riadenia (v prejednávanej veci služby riadenia podniku, financovania, správy nehnuteľností, informačných technológií a personálneho riadenia), ktoré riadiaca holdingová spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam, v žiadnom prípade nepredstavujú vždy jedinečné služby, v súvislosti s ktorými je vopred vylúčené určiť referenčnú hodnotu v zmysle článku 72 prvého odseku tejto smernice.
( 1 ) Jazyk prednesu: nemčina.
( 2 ) Zásadný rozsudok z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands ( C‑60/90 , EU:C:1991:268 , bod 13 ); pozri tiež rozsudky z 8. septembra 2022, Finanzamt R (Odpočítanie DPH súvisiacej s vkladom spoločníka) ( C‑98/21 , EU:C:2022:645 , bod 41 a nasl.); z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ( C‑502/17 , EU:C:2018:888 , bod 30 a nasl.), a zo 17. októbra 2018, Ryanair ( C‑249/17 , EU:C:2018:834 , bod 16 a nasl.).
( 3 ) Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 , v znení platnom pre sporné obdobie.
( 4 ) V nadväznosti na rozsudok z 5. júla 2018, Marle Participations ( C‑320/17 , EU:C:2018:537 , bod 45 ), by mal pod pojem správa podielu patriť aj prenájom budovy.
( 5 ) Zásadný rozsudok z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands ( C‑60/90 , EU:C:1991:268 , bod 13 ); pozri tiež rozsudky z 8. septembra 2022, Finanzamt R (Odpočítanie DPH súvisiacej s vkladom spoločníka) ( C‑98/21 , EU:C:2022:645 , bod 41 a nasl.); z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ( C‑502/17 , EU:C:2018:888 , bod 30 a nasl.), a zo 17. októbra 2018, Ryanair ( C‑249/17 , EU:C:2018:834 , bod 16 a nasl.).
( 6 ) Rozsudok z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands ( C‑60/90 , EU:C:1991:268 , body 13 a 14 ).
( 7 ) Pozri len v oblasti oslobodení od dane: rozsudky z 28. júna 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies ( C‑363/05 , EU:C:2007:391 , bod 26 ); zo 4. mája 2006, Abbey National ( C‑169/04 , EU:C:2006:289 , bod 53 ); z 3. apríla 2003, Hoffmann ( C‑144/00 , EU:C:2003:192 , bod 24 ); z 10. septembra 2002, Kügler ( C‑141/00 , EU:C:2002:473 , bod 30 ), a zo 7. septembra 1999, Gregg ( C‑216/97 , EU:C:1999:390 , bod 20 ).
( 8 ) Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Sonaecom ( C‑42/19 , EU:C:2020:378 , bod 47 ).
( 9 ) Bolo to uvedené v nedávnom rozsudku z 8. septembra 2022, Finanzamt R (Odpočítanie DPH súvisiacej s vkladom spoločníka) ( C‑98/21 , EU:C:2022:645 ).
( 10 ) Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) ( C‑231/19 , EU:C:2020:513 , bod 23 ); z 18. januára 2018, Stadium Amsterdam ( C‑463/16 , EU:C:2018:22 , bod 22 ), a z 10. marca 2011, Bog a i. ( C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09 , EU:C:2011:135 , bod 53 ).
( 11 ) Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito ( C‑581/19 , EU:C:2020:855 , bod 16 ); pozri rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning ( C‑71/18 , EU:C:2019:660 , bod 44 ); pozri v tomto zmysle aj rozsudok zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing ( C‑224/11 , EU:C:2013:15 , bod 42 ).
( 12 ) Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito ( C‑581/19 , EU:C:2020:855 , bod 18 a tam citovaná judikatúra).
( 13 ) Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) ( C‑231/19 , EU:C:2020:513 , bod 23 ); z 18. januára 2018, Stadium Amsterdam ( C‑463/16 , EU:C:2018:22 , bod 22 ); zo 16. apríla 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ( C‑42/14 , EU:C:2015:229 , bod 44 ); z 10. marca 2011, Bog a i. ( C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09 , EU:C:2011:135 , bod 53 ), a z 25. februára 1999, CPP ( C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 29 ).
( 14 ) Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito ( C‑581/19 , EU:C:2020:855 , bod 20 a 21 ).
( 15 ) Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito ( C‑581/19 , EU:C:2020:855 , bod 34 ), a tiež rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16 , EU:C:2018:22 , bod 23 ); z 10. novembra 2016, Baštová ( C‑432/15 , EU:C:2016:855 , bod 71 ); z 21. februára 2008, Part Service ( C‑425/06 , EU:C:2008:108 , bod 52 ); z 15. mája 2001, Primback ( C‑34/99 , EU:C:2001:271 , bod 45 ), a z 25. februára 1999, CPP ( C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 30 ).
( 16 ) Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) ( C‑231/19 , EU:C:2020:513 , bod 23 ); z 19. decembra 2018, Mailat ( C‑17/18 , EU:C:2018:1038 , bod 33 ); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16 , EU:C:2018:22 , bod 22 ); z 10. novembra 2016, Baštová ( C‑432/15 , EU:C:2016:855 , bod 70 ), a z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN ( C‑111/05 , EU:C:2007:195 , bod 23 ).
( 17 ) Rozsudky z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN ( C‑111/05 , EU:C:2007:195 , bod 22 ), a z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank ( C‑41/04 , EU:C:2005:649 , bod 20 ).
( 18 ) Rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16 , EU:C:2018:22 , bod 30 ); z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse ( C‑392/11 , EU:C:2012:597 , bod 18 ), a z 25. februára 1999, CPP ( C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 29 ). V týchto rozsudkoch sa naopak v origináli (t. j. vo francúzskom jazykovom znení) vždy používa rovnaký pojem: „éléments caractéristiques“.
( 19 ) Rozsudky z 19. júla 2012, Deutsche Bank ( C‑44/11 , EU:C:2012:484 , bod 21 ); z 2. decembra 2010, Everything Everywhere ( C‑276/09 , EU:C:2010:730 , bod 26 ), a z 25. februára 1999, CPP ( C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 29 ).
( 20 ) Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito ( C‑581/19 , EU:C:2020:855 , bod 22 ).
( 21 ) Uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services ( C‑117/11 , neuverejnené, EU:C:2012:29 , bod 35 ), a rozsudok z 25. februára 1999, CPP ( C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 31 ).
( 22 ) Rozsudok z 26. apríla 2012, Balkan and Sea Properties ( C‑621/10 a C‑129/11 , EU:C:2012:248 , bod 43 a tam citovaná judikatúra).
( 23 ) To je tiež v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora – pozri napríklad rozsudky zo 17. októbra 2018, Ryanair ( C‑249/17 , EU:C:2018:834 , bod 24 a nasl.), a z 29. mája 1997, Skripalle ( C‑63/96 , EU:C:1997:263 , bod 26 ).
( 24 ) V súvislosti s výnimočnou povahou článku 80 pozri výslovne rozsudok z 26. apríla 2012, Balkan and Sea Properties ( C‑621/10 a C‑129/11 , EU:C:2012:248 , bod 45 ). V súvislosti s výnimočným charakterom v rámci predchádzajúceho predpisu pozri rozsudok z 29. mája 1997, Skripalle ( C‑63/96 , EU:C:1997:263 , bod 24 ).
( 25 ) Rozsudok z 26. apríla 2012, Balkan and Sea Properties ( C‑621/10 a C‑129/11 , EU:C:2012:248 , bod 47 ).
( 26 ) Výnimka sa vzťahuje na nadobudnutie majetku, ktorého následné použitie by mohlo viesť k úprave odpočítania dane podľa článku 184 a nasl. smernice o DPH.
( 27 ) Pozri v súvislosti s touto myšlienkou tiež rozsudok z 29. mája 1997, Skripalle ( C‑63/96 , EU:C:1997:263 , bod 29 ).
( 28 ) Rozsudok z 29. mája 1997, Skripalle ( C‑63/96 , EU:C:1997:263 , bod 26 ) – ešte v súvislosti s predchádzajúcim predpisom.
( ) Pozri v tejto súvislosti tiež rozsudok zo 14. septembra 2006, Wollny ( C‑72/05 , EU:C:2006:573 , bod 24 a nasl.).