C-83/23

62023CJ0083

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (siedma komora)

z 5. septembra 2024 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Nedôvodne vyfakturovaná a zaplatená DPH – Oprava faktúry – Likvidácia dodávateľa – Vrátenie DPH dodávateľovi – Zamietnutie vrátenia DPH priamo nadobúdateľovi daňovým orgánom – Prednosť v oblasti práva na vrátenie DPH – Riziko dvojitého vrátenia DPH – Riziko straty daňových príjmov“

Vo veci C‑83/23,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 3. novembra 2022 a doručený Súdnemu dvoru 15. februára 2023, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. januára 2024,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

H GmbH, v zastúpení: M. Boche, M. von Einem a A. Graf, Rechtsanwälte, D. Hoffmanns a J. Scholz, Steuerberater,

–

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ), zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 ( Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1 ) (ďalej len „smernica o DPH“), ako aj smernice Rady 2008/9/ES z 12. februára 2008, ktorou sa ustanovujú podrobné pravidlá pre vrátenie dane z pridanej hodnoty ustanovené v smernici 2006/112 zdaniteľným osobám, ktoré nie sú usadené v členskom štáte vrátenia dane, ale ktoré sú usadené v inom členskom štáte ( Ú. v. EÚ L 44, 2008, s. 23 ).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi H GmbH, spoločnosťou so sídlom v Nemecku, a Finanzamt M (daňový úrad M, Nemecko) vo veci práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe a vrátenia tejto dane na základe spravodlivého zaobchádzania.

Právny rámec

Právo Únie

a)

DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou“.

5

Článok 178 písm. a) uvedenej smernice stanovuje:

„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:

a)

7

V § 14 ods. 4 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (BGBl. 2013 I, s. 1809) (ďalej len „UStG“), sa stanovuje:

„Faktúra musí obsahovať nasledujúce údaje:

…

8. uplatňovanú sadzbu dane, ako aj sumu dane na zaplatenie alebo v prípade oslobodenia od dane upozornenie na to, že na dodanie tovaru alebo iné plnenie sa uplatňuje oslobodenie od dane.“

8

AO

10

Abgabenordnung (Daňový poriadok), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (BGBl. 2002 I, s. 3866) (ďalej len „AO“), obsahuje § 163 s názvom „Odlišné stanovenie daní z dôvodov spravodlivosti“, ktorého odsek 1 prvá veta stanovuje:

„Daň môže byť stanovená v nižšej výške a pri stanovení dane sa nemusia zohľadniť jednotlivé základy dane, ktoré daň zvyšujú, ak by výber dane nebol vzhľadom na okolnosti jednotlivého prípadu spravodlivý.“

11

Podľa § 227 AO:

14

Po každom z týchto nákupov uzavreli E‑GmbH a KG najprv dohodu o predaji a spätnom prenájme, ktorá stanovovala jednak predaj lode spoločnosti KG za čistú kúpnu cenu zvýšenú o nemeckú DPH a jednak dohodu o uzatvorení zmluvy o prenájme, podľa ktorej bolo právo užívať túto loď prevedené na E‑GmbH. E‑GmbH následne zaslala spoločnosti KG faktúru za predaj lode, na ktorej bola výslovne uvedená nemecká DPH, vo svojich daňových priznaniach uviedla túto DPH a odvádzala ju Finanzamt X (daňový úrad X, Nemecko), pod ktorý spadala. Táto faktúra neobsahovala žiadny údaj o mieste, kde sa loď nachádzala v čase predaja. KG vo svojich daňových priznaniach k DPH zaplatenej na vstupe odpočítala DPH uvedenú na tejto faktúre. E‑GmbH a KG napokon uzavreli zmluvu o prenájme lode na dobu 36 mesiacov.

15

Pri kontrole spoločnosti E‑GmbH týkajúcej sa roku 2008 daňový úrad konštatoval, že v čase, keď spoločnosť E‑GmbH predala lode spoločnosti KG, sa tieto lode nenachádzali v Nemecku, ale v Taliansku. V októbri 2012 E‑GmbH informovala KG o tom, že nesprávne uviedla nemeckú DPH na dvoch faktúrach vystavených v apríli a októbri 2008, a oznámila jej, že tieto faktúry budú upravené.

16

Po kontrole DPH vykonanej v priestoroch spoločnosti KG sa kontrolór domnieval, že dodania lodí treba kvalifikovať ako dodania bez prepravy, ktoré podľa článku 31 smernice o DPH v spojení s § 3 ods. 7 UStG nepodliehajú dani v Nemecku, ale v Taliansku, kde sa tieto lode nachádzali v čase ich predaja. Tento úrad konštatoval, že DPH, ktorú E‑GmbH fakturovala spoločnosti KG, bola splatná na základe článku 203 smernice o DPH a § 14c UStG, ale KG ju nemohla odpočítať ako DPH zaplatenú na vstupe.

20

KG na základe § 163 AO z dôvodov spravodlivého zaobchádzania požiadala daňový úrad M, aby opätovne prepočítal DPH za roky 2007, 2008, 2010 a 2012. Daňový úrad túto žiadosť zamietol a následne tiež zamietol sťažnosť spoločnosti KG proti tomuto rozhodnutiu ako nedôvodnú.

21

Žaloba, ktorú žalobkyňa vo veci samej podala na Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko), bola zamietnutá z dôvodu, že daňový úrad M nebol povinný vrátiť jej DPH, ktorá bola neoprávnene vyfakturovaná, keďže táto DPH bola vrátená do konkurznej podstaty spoločnosti E‑GmbH. Okrem toho podľa tohto súdu žalobkyňa vo veci samej nemá voči spoločnosti E‑GmbH nijaký občianskoprávny nárok na vrátenie uvedenej DPH, ale má len právo na vystavenie faktúry obsahujúcej taliansku DPH.

22

Žalobkyňa vo veci samej podala opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko).

Vnútroštátny súd sa domnieva, že vec, o ktorú ide vo veci samej, sa niektorými okolnosťami podobá veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA ( C‑397/21 , EU:C:2022:790 ). Má však pochybnosti o tom, či riešenie prijaté v tomto rozsudku možno uplatniť na vec samu. Predovšetkým uvedený rozsudok neodpovedá na otázku, či existuje „priame právo“ na vrátenie v prípade, keď – tak ako v prejednávanej veci – treba vnútroštátnu DPH uvedenú v pôvodnej faktúre nahradiť vyššou DPH iného členského štátu. Vnútroštátny súd sa pýta, či vo vzťahu k celej Európskej únii a so zahrnutím členského štátu, v ktorom sa plnenie skutočne poskytlo, neexistuje skôr právo na vystavenie faktúry uvádzajúcej taliansku daň. V tomto kontexte daný rozsudok nerieši ani otázku, či by „priame právo“ na vrátenie dane mohlo v situácii, o akú ide vo veci samej, podliehať podmienke, aby nadobúdateľ podal občianskoprávnu žalobu s cieľom získať od insolventného dodávateľa vydanie faktúry uvádzajúcej DPH tohto iného členského štátu. Okrem toho vzniká otázka, či by úvahy založené na boji proti podvodom mohli mať v takejto situácii vplyv na právo nadobúdateľa priamo žiadať od daňovej správy vrátenie nedôvodne fakturovanej a zaplatenej DPH. V tejto súvislosti vnútroštátny súd zdôrazňuje, že skutočnosť, že správca konkurznej podstaty spoločnosti E‑GmbH neprizná v Taliansku zo zákona splatnú taliansku DPH, by podľa talianskeho práva mohla viesť ku kráteniu DPH v Taliansku.

25

V druhom rade sa vnútroštátny súd pýta, či v situácii, o akú ide vo veci samej, má daňová správa uprednostniť právo na vrátenie dane prináležiace vystaviteľovi faktúry z dôvodu úpravy faktúry alebo „priamy nárok“ príjemcu faktúry. V tejto súvislosti sa pýta, či treba zohľadniť skutočnosť, že obvyklý reťazec vrátenia nemožno aplikovať z dôvodu platobnej neschopnosti vystaviteľa faktúry a/alebo časových osobitostí, akými sú napríklad skutočnosť, že v čase vrátenia DPH vystaviteľovi faktúry daňová správa vedela, že vystaviteľ faktúry je platobne neschopný, a teda mohla uznať možnosť existencie „priameho práva“ na vrátenie dane zo strany príjemcu faktúry.

b)

ale v prípade fakturovaného plnenia ide o plnenie poskytnuté v inom členskom štáte;

c)

príjemcovi plnenia je preto odopreté právo na odpočítanie dane v tuzemsku, keďže niet dane zo zákona splatnej v tuzemsku;

d)

poskytovateľ plnenia následne upraví faktúru v tom zmysle, že vnútroštátna daň sa vypustí a fakturovaná suma sa tak zníži o sumu uvedenej dane;

O prejudiciálnych otázkach

27

Svojimi dvoma otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica o DPH v spojení so zásadami efektivity a neutrality DPH vykladať v tom zmysle, že príjemca plnenia môže priamo požiadať daňové orgány členského štátu, na ktorého území je usadený, o vrátenie DPH, ktorú zaplatil dodávateľovi tohto plnenia, ktorý omylom vyfakturoval vnútroštátnu DPH tohto členského štátu namiesto DPH zákonne splatnej v inom členskom štáte a odviedol ju daňovým orgánom prvého členského štátu, v prípade, že tieto orgány už vrátili DPH dodávateľovi plnenia v konkurze.

28

Na úvod treba pripomenúť, že zásada neutrality DPH, ktorá je jadrom spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie, je zabezpečená mechanizmom práva na odpočítanie dane, ktorý má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa zaťaženia DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností a ktorá v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH (rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21 , EU:C:2022:790 , bod 18 a citovaná judikatúra).

29

V tomto rozsudku v súvislosti s otázkou, či príjemca služieb má právo požadovať vrátenie DPH od poskytovateľa služieb, ktorý túto daň nesprávne vyfakturoval a ktorý môže požiadať o jej vrátenie daňový orgán, alebo či takýto príjemca služieb musí mať možnosť sám priamo požiadať tento orgán o jej vrátenie, Súdny dvor v zásade rozhodol, že systém, v ktorom na jednej strane poskytovateľ služieb, ktorý omylom zaplatil daňovým orgánom DPH, môže požiadať o jej vrátenie, a na druhej strane príjemca služieb môže podľa občianskeho práva podať žalobu o vrátenie nedôvodne zaplatenej dane proti tomuto dodávateľovi, rešpektuje v podstate zásady neutrality a efektivity. Takýto systém totiž umožňuje uvedenému príjemcovi, ktorý znášal daň fakturovanú omylom, získať vrátenie nedôvodne zaplatených súm (rozsudok z 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05 , EU:C:2007:167 , bod 39 ).

33

Súdny dvor dodal, že ak sa vrátenie DPH stane nemožným alebo nadmerne ťažkým, najmä v prípade platobnej neschopnosti dodávateľa, tieto zásady môžu vyžadovať, aby príjemca služieb mohol adresovať svoju žiadosť o vrátenie priamo daňovým orgánom. Členské štáty tak musia v záujme dodržania zásady efektivity upraviť nástroje a procesné postupy potrebné na to, aby mal uvedený príjemca možnosť získať späť nedôvodne fakturovanú daň (rozsudok z 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05 , EU:C:2007:167 , bod 41 ).

34

V tejto súvislosti treba spresniť, že – ako uviedol samotný vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania – právo na priame vrátenie nedôvodne vyfakturovanej DPH, ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, sa týka vnútroštátnej DPH nedôvodne zaplatenej v členskom štáte, v ktorom bola táto daň fakturovaná a do ktorého rozpočtu bola zaplatená (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21 , EU:C:2022:790 , bod 25 ). Právo na priame vrátenie nedôvodne vyfakturovanej DPH, ktoré má za určitých podmienok príjemca faktúry, sa teda týka DPH, ktorú dotknutý členský štát prijal od vystaviteľa faktúry.

38

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že ak dodávateľ nesprávne fakturoval a zaplatil DPH, táto DPH musí byť v zásade vrátená tomuto dodávateľovi. Právo na vrátenie daní vybratých v členskom štáte v rozpore s pravidlami práva Únie je totiž následkom a súčasťou práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z ustanovení práva Únie, ako ich vyložil Súdny dvor. Dotknutý členský štát je teda v zásade povinný vrátiť dane vybrané v rozpore s právom Únie. Žiadosť o vrátenie nedôvodne zaplatenej DPH je súčasťou nároku na vrátenie plnenia poskytnutého bez právneho dôvodu, ktorého účelom je napravenie dôsledkov nezlučiteľnosti dane s právom Únie, a to tak, že odstráni hospodárske zaťaženie, ktoré v konečnom dôsledku bolo neoprávnene uložené hospodárskemu subjektu a ktoré tento subjekt v konečnom dôsledku skutočne znášal. Zásada neutrality DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH, má za cieľ úplne zbaviť zdaniteľnú osobu bremena DPH v rámci jej hospodárskych činností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 2020, Terracult, C‑835/18 , EU:C:2020:520 , body 23 až 25 ).

39

Skutočnosť, že rovnako ako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken ( C‑35/05 , EU:C:2007:167 ), je poskytovateľ služieb v tejto veci v konkurze, nie je v prejednávanej veci relevantná.

40

Cieľom judikatúry vyplývajúcej z tohto rozsudku totiž nie je spochybniť poradie prednosti veriteľov v rámci konkurzného konania.

44

Treba ešte pripomenúť, že možnosť nadobúdateľa alebo príjemcu služby obrátiť so žiadosťou o vrátenie nedôvodne vyfakturovanej a zaplatenej DPH „priamo“ na daňový orgán, predstavuje výnimku a ako vyplýva z judikatúry citovanej v bode 33 tohto rozsudku, možno ju podať len v prípade, ak je vymáhanie tejto DPH od dodávateľa alebo poskytovateľa nemožné alebo nadmerne sťažené, čo predpokladá, že nadobúdateľ alebo príjemca využil všetky možnosti uplatnenia svojich práv inými spôsobmi.

45

Ako však vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a najmä z okolností, ktoré uviedol vnútroštátny súd vo formulácii prvej otázky, v prejednávanej veci má dodávateľ, ktorý ešte nie je zaregistrovaný v členskom štáte, v ktorom je DPH zákonne splatná, možnosť zaregistrovať sa na účely DPH v tomto členskom štáte, takže následne by mohol s uvedením daňového identifikačného čísla tohto členského štátu zaslať príjemcovi plnenia faktúru uvádzajúcu daň tohto členského štátu, ktorá by príjemcovi plnenia umožnila odpočítať si v tomto členskom štáte DPH zaplatenú na vstupe.

46

V dôsledku toho, ako uviedol vnútroštátny súd, žalobkyňa vo veci samej mohla v prejednávanej veci na účely vyhnutia sa znášaniu nákladov na predmetnú DPH podať občianskoprávnu žalobu proti správcovi konkurznej podstaty poverenému likvidáciou poskytovateľa služieb s cieľom dosiahnuť vystavenie faktúry zahŕňajúcej taliansku DPH, čo však neurobila.

Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenená smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, v spojení so zásadami efektivity a neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH)

sa má vykladať v tom zmysle, že:

príjemca plnenia nemôže priamo požiadať daňové orgány členského štátu, na ktorého území je usadený, o vrátenie DPH, ktorú zaplatil dodávateľovi tohto plnenia, ktorý omylom vyfakturoval vnútroštátnu DPH tohto členského štátu namiesto DPH zákonne splatnej v inom členskom štáte a odviedol ju daňovým orgánom prvého členského štátu, v prípade, že tieto orgány už vrátili DPH dodávateľovi plnenia v konkurze.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: nemčina.