C-248/23

62023CJ0248

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (prvá komora)

z 12. septembra 2024 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 90 ods. 1 – Zníženie základu dane v prípade zníženia ceny po uskutočnení plnenia – Príspevky, ktoré odvádza farmaceutický podnik štátnej zdravotnej poisťovni – Vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá vylučuje právo na zníženie základu dane v prípade príspevkov platených farmaceutickým podnikom orgánu verejného zdravotného poistenia na základe zákonnej povinnosti“

Vo veci C‑248/23,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko) z 30. marca 2023 a doručený Súdnemu dvoru 18. apríla 2023, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: I. Illéssy, referent,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 19. marca 2024,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

Novo Nordisk A/S, v zastúpení: T. Bodrogi‑Szabó, Z. Hegymegi‑Barakonyi a G. Riszter, ügyvédek,

–

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 90 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 , ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Novo Nordisk A/S na jednej strane a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko) (ďalej len „riaditeľstvo pre opravné prostriedky“) na druhej strane vo veci, v ktorej toto riaditeľstvo odmietlo priznať spoločnosti Novo Nordisk právo odpočítať zo základu dane z pridanej hodnoty (DPH) príspevky, ktoré na základe zákonnej povinnosti odviedla Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (správa národného fondu zdravotného poistenia, Maďarsko) (ďalej len „NEAK“).

Právny rámec

Právo Únie

a)

dane, clá, odvody a poplatky s výnimkou samotnej DPH,

b)

súvisiace výdavky ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia, ktoré dodávateľ účtuje odberateľovi.

Na účely prvého odseku písm. b) môžu členské štáty považovať za súvisiace výdavky tie, ktoré podliehajú samostatnej dohode.“

5

Maďarské právo

7

Podľa § 65 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z pridanej hodnoty) [ Magyar Közlöny 2007/155, (XI.16)]:

„Pokiaľ tento zákon nestanovuje inak, v prípade dodania tovaru alebo poskytnutia služieb tvorí základ dane peňažná protihodnota, ktorú oprávnená osoba získala alebo získa od odberateľa tovaru, príjemcu služby alebo od tretej osoby, vrátane akejkoľvek úhrady, a to bez ohľadu na jej formu, ktorá priamo vplýva na cenu za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb.“

8

V § 36 a biztonságos és gazdaságos gyógyszer‑és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (zákon č. XCVIII z roku 2006 o všeobecných pravidlách bezpečného a hospodárneho zásobovania liekmi a zdravotníckymi pomôckami a o uvádzaní liekov na trh, [ Magyar Közlöny 2006/146, (XI.29), ďalej len „Gyftv“] sa v odseku 1 stanovuje:

9

Podľa § 37 Gyftv:

„1. Najneskôr do desiateho dňa druhého kalendárneho mesiaca nasledujúceho po referenčnom mesiaci Správa národného fondu zdravotného poistenia oznámi osobám, na ktoré sa vzťahuje platobná povinnosť, alebo zverejní na svojej internetovej stránke údaje týkajúce sa príspevkov a predaja, ktoré sú potrebné na splnenie platobnej povinnosti stanovenej v § 36 ods. 1 a 2.

2. Na základe povinnosti stanovenej v odsekoch 1 a 2 držitelia povolenia na uvádzanie lieku na trh alebo držiteľ povolenia na veľkoobchodnú distribúciu lieku predloží štátnej daňovej správe najneskôr v 20. deň tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po referenčnom mesiaci daňové priznanie na tlačive určenom štátnou daňovou správou a súčasne uskutoční platbu na účet zriadený štátnou daňovou správou na tieto účely v štátnej pokladnici.“

10

V§ 40 Gyftv sa stanovuje:

11

Ustanovenie § 40/A Gyftv uvádza:

„1. Okrem platobnej povinnosti stanovenej v § 36 ods. 1 a za predpokladu, že na trh nie je uvedený liek financovaný z verejných zdrojov pod iným obchodným názvom iným držiteľom povolenia na uvádzanie lieku na trh, ale ktorého účinná látka a spôsob podávania zodpovedajú účinnej látke a spôsobu podávania príslušného lieku, držitelia povolenia na uvádzanie liekov na trh, alebo ak títo v tuzemsku neuvádzajú lieky na trh, distribútori – na základe dohody uzavretej medzi týmito distribútormi a schválenej štátnou daňovou správou –… majú povinnosť zaplatiť za všetky svoje lieky, na ktoré sa vzťahuje financovanie z verejných zdrojov a sú predávané v lekárni najmenej šesť rokov za cenu – považovanú za základ uvedeného financovania – vyššiu ako 1000 forintov [(približne 2,63 eura)], sumu, ktorá zodpovedá 10 % časti príspevku zo sociálneho zabezpečenia –, tak ako vyplýva z údajov týkajúcich sa predaja na predpis za referenčný mesiac – úmernú výrobnej cene alebo dovoznej cene… Suma, ktorá sa má zaplatiť, sa vypočíta pre každý výrobok a pre každú položku príspevku.

…

5. Štátna daňová správa informuje zdravotnú poisťovňu o schválení dohody uzavretej medzi držiteľom povolenia na uvádzanie lieku na trh a distribútorom, ktorá je spomenutá v odseku 1, do ôsmich dní odo dňa tohto schválenia.

6. Najneskôr do desiateho dňa druhého kalendárneho mesiaca nasledujúceho po referenčnom mesiaci správa národného fondu zdravotného poistenia oznámi osobám, na ktoré sa vzťahuje platobná povinnosť, alebo zverejní na svojej internetovej stránke údaje týkajúce sa príspevkov a predaja, ktoré sú potrebné na splnenie platobnej povinnosti zaplatiť stanovenej vo vyššie uvedenom odseku 1.

13

Maloobchodný predaj liekov v tomto členskom štáte sa s výnimkou nemocníc uskutočňuje prostredníctvom lekární. Lekárne sa zásobujú od veľkoobchodných distribútorov a veľkoobchodníci od spoločností uvádzajúcich farmaceutické výrobky na trh, akou je Novo Nordisk.

14

Niektoré lieky môžu byť uhrádzané zo strany NEAK prostredníctvom systému „úhrady kúpnej ceny“. V rámci tohto systému NEAK prispieva na úhradu nákupnej ceny liekov predávaných na predpis a uhrádzaných zo sociálneho zabezpečenia v rámci ambulantnej zdravotnej starostlivosti (ďalej len „príspevok zo sociálneho zabezpečenia“). Zaplatenie ceny uhrádzaného lieku sa následne delí medzi NEAK a pacienta. Pacient zaplatí lekárni sumu, tzv. „doplatok“, ktorý zodpovedá rozdielu medzi cenou lieku a výškou príspevku sociálneho zabezpečenia. NEAK prepláca lekárni sumu tohto príspevku. Cena liekov zaplatená lekárňam, ktorá predstavuje základ dane na účely DPH, má teda dve zložky, a to jednak príspevok zo sociálneho zabezpečenia a jednak „doplatok“ zaplatený pacientom. Lekáreň musí teda zaplatiť DPH tak zo sumy zaplatenej pacientom, ako aj zo sumy, ktorú jej uhradila NEAK.

15

Novo Nordisk na jednej strane patrí do skupiny spoločností, ktorá v jej mene a na účet Novo Nordisk uzavrela s NEAK dohodu o úhrade týkajúcu sa portfólia liekov a dohody o rozsahu úhrady poskytnutia zdravotnej starostlivosti (ďalej len „dohody o poskytnutí zdravotnej starostlivosti“). Podľa dohôd o poskytnutí zdravotnej starostlivosti sa spoločnosť Novo Nordisk zaviazala platiť v prospech NEAK za množstvo uhrádzaných liekov, ktoré uviedla na trh, príspevky vo výške stanovenej v týchto dohodách, odpočítané z obratu z predaja týchto liekov.

19

Novo Nordisk ako distribútor liekov predložila prvostupňovému daňovému orgánu opravné daňové priznanie na účely DPH za január 2016, ktoré zahŕňalo zníženie základu dane za dotknuté obdobie. Výška tohto zníženia zodpovedala platbám uskutočneným spoločnosťou Novo Nordisk na základe dohôd o poskytnutí zdravotnej starostlivosti a zákonnej povinnosti.

20

Prvostupňový daňový orgán zamietol opravné daňové priznanie spoločnosti Novo Nordisk a odmietol dodatočné zníženie základu dane.

21

Riaditeľstvo pre opravné prostriedky, na ktoré Novo Nordisk podala sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu, na základe rozsudku zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim ( C‑717/19 , EU:C:2021:818 ), usúdilo, že Novo Nordisk si mohla od základu dane odpočítať sumy, ktoré zaplatila na základe dohôd o poskytnutí zdravotnej starostlivosti.

25

Uvedený súd ďalej poznamenáva, že dôvodová správa k návrhu zákona, ktorým sa zavádza zákonná povinnosť, kvalifikuje sporné platby ako zľavu.

26

Napokon zákonná povinnosť by mohla predstavovať zníženie ceny v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH, keďže za okolností v prejednávanej veci Novo Nordisk nezískala celú protihodnotu za výrobky, ktoré predala.

27

Vnútroštátny súd však uvádza, že Súdny dvor sa ešte nevyjadril k otázke, či okolnosť, že sporné platby boli uskutočnené na základe povinnosti stanovenej zákonom, bráni ich kvalifikácii zníženia ceny v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH.

30

Z článku 90 ods. 1 tejto smernice, ktorý stanovuje prípady zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní, vyplýva, že členské štáty znížia základ dane, a teda aj výšku DPH, ktorú má zdaniteľná osoba zaplatiť, a to vždy, keď po ukončení transakcie zdaniteľná osoba nezískala celú protihodnotu alebo jej časť. Toto ustanovenie je vyjadrením základnej zásady smernice o DPH, podľa ktorej je základom dane skutočne získaná protihodnota a ktorej dôsledok spočíva v tom, že daňová správa nemôže vyberať na účely DPH vyššiu sumu, než je suma, ktorú získala zdaniteľná osoba (rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19 , EU:C:2021:818 , bod 41 a citovaná judikatúra).

31

Pokiaľ ide o kontext, do ktorého spadá toto ustanovenie, je potrebné uviesť, že článok 73 smernice o DPH stanovuje, že základ dane zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.

32

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že základná zásada systému DPH sa zakladá na skutočnosti, že DPH má zaťažiť len konečného spotrebiteľa a musí zostať úplne neutrálna vzhľadom na zdaniteľné osoby, ktoré vstupujú do procesu výroby a distribúcie pred fázou konečného zdanenia, bez ohľadu na počet plnení, ku ktorým došlo (rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19 , EU:C:2021:818 , bod 39 a citovaná judikatúra).

36

V prvom rade sa zdá, že sporné platby nepredstavujú pridanú hodnotu, čo musí preskúmať vnútroštátny súd.

37

Ďalej treba konštatovať, že vzhľadom na to, že časť predajnej ceny uhrádzaných liekov, ktorú Novo Nordisk prostredníctvom daňovej správy vypláca NEAK, je stanovená vopred a je záväzná, nemožno ju považovať za súčasť ekonomickej protihodnoty za dodávky týchto liekov, ktorú Novo Nordisk skutočne prijala (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. júla 2012, International Bingo Technology, C‑377/11 , EU:C:2012:503 , bod 28 ).

38

Napokon z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva jednak, že udalosťou, na základe ktorej vzniká zdaniteľnej osobe zákonná povinnosť stanovená v § 36 ods. 1 a v § 40/A ods. 1 Gyftv, je predaj liekov a jednak, že celková suma splatná na základe tejto povinnosti sa určuje v závislosti od množstva predaných liekov a výšky príspevku zo sociálneho zabezpečenia.

42

Za týchto podmienok sa zdaniteľná udalosť sporných platieb môže zhodovať so zdaniteľnou udalosťou na účely DPH splatnej za uhrádzané lieky a uvádzané na trh. Tieto platby preto môžu byť podľa článku 78 prvého odseku písm. a) smernice o DPH zahrnuté do základu dane na účely DPH.

43

Pokiaľ ide o otázku, či sa na sumy, ktoré vyplácajú farmaceutické podniky pri predaji uhrádzaných liekov orgánom sociálneho zabezpečenia, môže napriek tomu vzťahovať článok 90 ods. 1 smernice o DPH, treba na jednej strane pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že zľava poskytnutá farmaceutickým podnikom na základe vnútroštátneho zákona súkromnému podniku zdravotného poistenia má za následok zníženie základu dane v prospech tohto farmaceutického podniku v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH, ak sú farmaceutické výrobky dodávané veľkoobchodníkmi lekárňam, ktoré uskutočňujú tieto dodávky osobám so súkromným zdravotným poistením, ktoré prepláca svojim poistencom kúpnu cenu farmaceutických výrobkov (rozsudok z 20. decembra 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16 , EU:C:2017:1006 , bod 46 ).

44

V tejto súvislosti je irelevantná argumentácia maďarskej vlády, podľa ktorej vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, súkromná povaha zdravotnej poisťovne predstavovala zásadný rozdiel, zatiaľ čo v prejednávanej veci majú sporné platby povahu daňového príjmu. Ako totiž vyplýva z bodu 33 tohto rozsudku, skutočným príjemcom sporných platieb nie je daňová správa, ale NEAK, ktorá ich používa na uhrádzanie nákupnej ceny liekov, a to rovnako ako v tejto veci.

48

Okrem toho účastníci konania na pojednávaní potvrdili, že účel platieb uskutočnených na základe zákonnej povinnosti je totožný s účelom platieb, ktoré sa uskutočňujú na základe dohôd o poskytnutí zdravotnej starostlivosti uzavretých medzi orgánom sociálneho zabezpečenia a farmaceutickými podnikmi, a to uhrádzanie nákupnej ceny liekov predávaných na predpis a uhrádzaných zo sociálneho zabezpečenia v rámci ambulantnej zdravotnej starostlivosti.

49

Po druhé okolnosť, že vo veci samej nie je priamym príjemcom dodávok dotknutých liekov, ktorý dodatočne zaplatí lekárni výšku úhrady, štátna zdravotná poisťovňa, ale samotní poistenci, ktorí platia lekárni doplatok k úhrade, nemôže svojou povahou narušiť priamu súvislosť existujúcu medzi uskutočneným dodaním tovaru a získanou protihodnotou (rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19 , EU:C:2021:818 , bod 45 a citovaná judikatúra).

50

Keďže totiž lekáreň musí zaplatiť DPH zo sumy, ktorú zaplatí pacient, ale aj zo sumy, ktorú jej vyplatí štátna zdravotná poisťovňa za uhrádzané lieky, treba túto lekáreň považovať za konečného spotrebiteľa dodávky uskutočnenej farmaceutickým podnikom, ktorý je zdaniteľnou osobou na účely DPH, takže suma vybraná daňovým úradom nemôže byť vyššia ako suma zaplatená konečným spotrebiteľom (rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19 , EU:C:2021:818 , bod 46 a citovaná judikatúra).

54

Okrem toho z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že spornými platbami sa Novo Nordisk vzdáva časti protihodnoty zaplatenej veľkoobchodníkom.

55

Nebolo by teda v súlade so zásadou daňovej neutrality pripomenutou v bode 32 tohto rozsudku, keby bol vymeriavací základ, na základe ktorého sa vypočíta DPH, ktorú je povinný zaplatiť farmaceutický podnik ako zdaniteľná osoba, vyšší ako suma, ktorú nakoniec dostal. Ak by to tak bolo, bolo by to v rozpore s touto zásadou (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19 , EU:C:2021:818 , bod 44 a citovanú judikatúru).

56

Keďže časť protihodnoty získanej po predaji liekov farmaceutickým podnikom tento podnik nezískal z dôvodu príspevku, ktorý platí štátnej zdravotnej poisťovni, ktorá prepláca lekárňam časť ceny týchto liekov, je nutné konštatovať, že cena týchto liekov bola po uskutočnení plnenia znížená v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH (rozsudok zo 6. októbra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19 , EU:C:2021:818 , bod 47 ).

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 90 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa má vykladať v tom zmysle, že:

bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej farmaceutický podnik, ktorý je povinný vyplatiť štátnej zdravotnej poisťovni časť svojho obratu pochádzajúceho z jeho predaja farmaceutických výrobkov financovaných z verejných zdrojov, nemá právo na dodatočné zníženie základu dane z týchto platieb vzhľadom na skutočnosť, že k týmto platbám dochádza na základe zákona, že ich vymeriavací základ možno znížiť odpočítaním platieb uskutočnených na základe dohody o poskytnutí zdravotnej starostlivosti a výdavkov vynaložených podnikom na výskum a vývoj v odvetví zdravotníctva a že splatné sumy vyberá daňová správa, ktorá ich okamžite prevedie na štátnu zdravotnú poisťovňu.

Podpisy