C-331/23

Dranken Van Eetvelde NV

proti

Belgische Staat,

SÚDNY DVOR (deviata komora),

v zložení: predseda tretej komory C. Lycourgos (spravodajca), vykonávajúci funkciu predsedu deviatej komory, sudcovia S. Rodin a O. Spineanu‑Matei,

generálna advokátka: J. Kokott,

belgická vláda, v zastúpení: P. Cottin, A. De Brouwer a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: N. Cambien a M. Herold, splnomocnení zástupcovia,

po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 5. septembra 2024,

vyhlásil tento

Rozsudok

3

Článok 193 smernice o DPH uvádza:

„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202“.

4

Články 194 až 200 a 202 až 204 tejto smernice v podstate stanovujú, že za osoby povinné platiť DPH sa môžu alebo dokonca majú považovať aj iné osoby než zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb.

5

Článok 70 ods. 1 a 2 zákona o DPH stanovuje:

„1. Za každé nesplnenie povinnosti zaplatiť daň sa uloží pokuta vo výške dvojnásobku dane, ktorá nebola zaplatená alebo ktorá bola zaplatená oneskorene.

Túto pokutu je povinná zaplatiť každá osoba, ktorá je povinná zaplatiť daň na základe článku 51 ods. 1, 2 a 4, článkov 51a, 52, 53, 53b, 53 h, 54, 55 a 58 alebo vykonávacích nariadení k týmto článkom.

…

2. Ak faktúra, resp. rovnocenný doklad, ktorého vystavenie sa vyžaduje podľa článkov 53, 53i a 54 alebo vykonávacích nariadení k týmto článkom, nebol vystavený alebo obsahuje nesprávne údaje týkajúce sa identifikačného čísla, mena, resp. názvu alebo adresy strán transakcie, povahy alebo objemu dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb alebo ceny alebo súvisiacich nákladov, uloží sa pokuta vo výške dvojnásobku dane splatnej z tejto transakcie s minimálnou sumou 50 eur.

Túto pokutu je dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb a jeho zmluvný partner povinný zaplatiť individuálne. Neuplatní sa však, ak nezrovnalosti treba považovať za čisto neúmyselné, najmä z dôvodu počtu a výšky transakcií, na ktoré nebol vystavený riadny doklad, v porovnaní s počtom a výškou transakcií, ktoré boli predmetom riadnych dokladov, alebo ak dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nemal vážny dôvod pochybovať o postavení zmluvnej strany ako nezdaniteľnej osoby.

10

V zápisnici vyhotovenej vyšetrovateľom v rámci tohto vyšetrovania bolo uvedené, že Dranken Van Eetvelde už bola predmetom predchádzajúcich kontrol, daňových výmerov a súdnych rozhodnutí za rovnaké porušenia týkajúce sa období od 1. januára 2000 do 31. decembra 2002 a od1. januára 2003 do 31. decembra 2004. V tejto súvislosti bolo rozsudkami z 10. apríla a zo 17. novembra 2008 rozhodnuté, že táto spoločnosť prevádzkovala systém vydávania falošných faktúr, v rámci ktorého tovar uvedený na týchto faktúrach nebol dodaný zákazníkom uvedeným na uvedených faktúrach, ale zákazníkom, ktorí sú platiteľmi dane, teda prevádzkovateľom kaviarní, hotelov alebo reštaurácií. Tieto konania viedli k uloženiu pokút uvedenej spoločnosti, ktoré sa stali konečnými.

11

Dňa 21. decembra 2018 podala Dranken Van Eetvelde na Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Gent (Súd prvého stupňa Východné Flámsko, oddelenie Gent, Belgicko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, námietku proti daňovému výmeru z 10. decembra 2018.

12

Táto spoločnosť bola zároveň predmetom trestného konania za porušenia, ktorých sa dopustila v rokoch 2012 až 2014. Rozsudkom z 18. júna 2019 Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Dendermonde (Súd prvého stupňa Východné Flámsko, oddelenie Dendermonde, Belgicko), ktorý rozhodoval v trestných veciach, uložil uvedenej spoločnosti povinnosť zaplatiť pokutu vo výške 20000 eur za podvody pri daniach a používanie falošných údajov, ktorých sa dopustila v rokoch 2012 až 2014 v oblasti DPH a dane z príjmov, ako aj za nepriznanie príjmov na účely dane z príjmov právnických osôb a nepriznanie predaja a DPH splatnej z týchto predajov spolu s podvodným úmyslom alebo zámerom spôsobiť škodu. Tento úmysel bol potvrdený z dôvodu, že Dranken Van Eetvelde sa v podstatnej miere a zásadne podieľala na systéme podvodu, čo umožnilo jej obchodným zákazníkom predávať nápoje „na čierno“.

16

Za týchto podmienok Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Gent (Súd prvého stupňa pre Východné Flámsko, oddelenie Gent) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Je článok 51a ods. 4 [zákona o DPH] v rozpore s článkom 205 smernice [o DPH] v spojení so zásadou proporcionality, keďže toto ustanovenie stanovuje bezpodmienečnú spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť a súd nemôže posúdiť túto zodpovednosť s ohľadom na individuálny podiel na daňovom podvode?

2.

Je článok 51a ods. 4 [zákona o DPH] v rozpore s článkom 205 smernice [o DPH] v spojení so zásadou neutrality v oblasti DPH, ak sa má toto ustanovenie vykladať v tom zmysle, že osoba je spoločne a nerozdielne povinná zaplatiť DPH namiesto zákonného dlžníka bez zohľadnenia odpočítania DPH, ktoré môže vykonať zákonný dlžník?

17

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré s cieľom zabezpečiť výber DPH stanovuje objektívnu spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť inej zdaniteľnej osoby, než je zdaniteľná osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, avšak bez toho, aby príslušný súd mohol uplatniť voľnú úvahu v závislosti od podielu účasti jednotlivých osôb na daňovom podvode.

18

Podľa článku 205 uvedenej smernice v situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a 202 až 204 môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH.

19

Články 193 až 200 a 202 až 204 smernice o DPH sú súčasťou oddielu 1 kapitoly 1 hlavy XI tejto smernice s názvom „Osoby povinné platiť daň správcovi dane“. Tieto články určujú osoby povinné platiť DPH. Hoci článok 193 uvedenej smernice stanovuje ako základné pravidlo, že DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb, spresňuje, že iné osoby môžu alebo musia byť povinné platiť túto daň v situáciách uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202 tej istej smernice.

23

Pokiaľ ide o túto poslednú uvedenú zásadu, s prihliadnutím na ktorú sa vnútroštátny súd pýta Súdneho dvora na výklad článku 205 smernice o DPH, hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na tento účel (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20 , EU:C:2021:397 , bod 33 a citovanú judikatúru).

24

V tomto kontexte výkon právomoci priznanej členským štátom určiť iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, s cieľom zabezpečiť účinný výber tejto dane, musí byť odôvodnený skutkovým a/alebo právnym vzťahom medzi dvomi dotknutými osobami z hľadiska zásad právnej istoty a proporcionality. Členským štátom prislúcha spresniť osobitné okolnosti, za ktorých osoba, akou je príjemca zdaniteľného plnenia, musí byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dane dlžnej svojou druhou zmluvnou stranou (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20 , EU:C:2021:397 , bod 34 ).

25

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý právna úprava Únie týkajúca sa spoločného systému DPH uznáva a podporuje, a že zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality uskutočnených výlučne s cieľom získať daňovú výhodu (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20 , EU:C:2021:397 , bod 35 a citovaná judikatúra).

28

Súdny dvor, ktorý má tomuto súdu poskytnúť užitočnú odpoveď v rámci postupu spolupráce zavedeného v článku 267 ZFEÚ, má však právomoc poskytnúť uvedenému súdu usmernenia vyplývajúce zo spisu vo veci samej, ako aj z písomných pripomienok, ktoré mu boli predložené, aby umožnil tomu istému súdu rozhodnúť (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. decembra 2023, Nordic Info, C‑128/22 , EU:C:2023:951 , bod 81 a citovanú judikatúru).

29

Zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že podľa článku 51a ods. 4 zákona o DPH je každá zdaniteľná osoba spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dane spolu s osobou, ktorá je povinná platiť daň, ak v čase uskutočnenia plnenia „vedela alebo mala vedieť, že nezaplatenie dane v reťazci transakcií bolo alebo bude uskutočnené s úmyslom vyhnúť sa dani“.

30

V tejto súvislosti a s výhradou overení, ktoré musí vykonať vnútroštátny súd, treba poznamenať, ako uvádzajú belgická vláda a Európska komisia vo svojich písomných pripomienkach, že toto ustanovenie nestanovuje spoločnú a nerozdielnu „objektívnu“ zodpovednosť, ktorá by bola v rozpore so zásadou proporcionality v zmysle judikatúry citovanej v bode 26 tohto rozsudku, keďže dotknutá zdaniteľná osoba sa stáva spoločne a nerozdielne zodpovednou za zaplatenie dlžnej DPH s osobou, ktorá je povinná túto daň zaplatiť, len vtedy, ak vedela alebo mala vedieť, že sa podieľa na podvode v oblasti DPH.

34

Na druhej strane tento výklad pojmu „spoločná a nerozdielna zodpovednosť“ je v súlade s cieľom sledovaným článkom 205 smernice o DPH, ktorým je, ako bolo pripomenuté v bodoch 20 a 21 tohto rozsudku, zabezpečiť pre štátnu pokladnicu účinný výber DPH od osoby, ktorá je najvhodnejšia z hľadiska plánovanej situácie.

35

Vyžadovať úpravu povinnosti spoločne a nerozdielne zodpovednej osoby zaplatiť splatnú DPH, ktorá závisí od podielu jej zodpovednosti, by totiž konkrétne v prípade podvodu znamenalo, že správca dane, a prípadne súd príslušný na preskúmanie žaloby tejto osoby, vopred určia príspevky všetkých osôb podieľajúcich sa na tomto podvode. Okrem toho, že tento prístup by bol v rozpore so samotnou zásadou spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti stanovenej v článku 205 smernice o DPH, takéto určenie by sa mohlo ukázať obzvlášť náročné v prípade komplexných daňových podvodov, ktoré sa vyznačujú vysokou mierou netransparentnosti.

36

Z uvedeného vyplýva, že článok 205 smernice o DPH vyžaduje, aby zdaniteľná osoba spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH bola povinná zaplatiť celú sumu DPH bez ohľadu na mieru účasti tejto zdaniteľnej osoby na daňovom podvode.

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH inej zdaniteľnej osobe, než je osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, bez toho, aby sa zohľadnilo právo tejto osoby na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe.

40

V tejto súvislosti treba na úvod pripomenúť, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe za nimi nadobudnuté tovary a služby použité na účely zdaniteľnej činnosti, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH. Právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice o DPH je teda neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľné osoby, ktoré ho chcú uplatniť, spĺňajú tak hmotnoprávne, ako aj formálne náležitosti alebo požiadavky, ktorým toto právo podlieha [rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21 , EU:C:2022:921 , bod 21 ].

41

Cieľom systému odpočítania dane je najmä zbaviť podnikateľa zaťaženia DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH [rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21 , EU:C:2022:921 , bod 21 a citovaná judikatúra].

Právo na odpočítanie dane sa tak odoprie nielen vtedy, ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané tovary alebo poskytnuté služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa podieľala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takúto zdaniteľnú osobu totiž treba na účely smernice o DPH považovať za účastníka na podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo použitia služieb v rámci zdaniteľných plnení, ktoré uskutočnila na výstupe, pričom táto zdaniteľná osoba v takejto situácii napomáhala páchateľom tohto podvodu a stala sa jeho spolupáchateľom [pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21 , EU:C:2022:921 , bod 35 a citovanú judikatúru].

44

V prejednávanej veci treba zdôrazniť, že druhá prejudiciálna otázka sa týka toho, či zdaniteľná osoba, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH namiesto osoby povinnej platiť túto daň podľa vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa vykonáva článok 205 smernice o DPH, má právo zohľadniť pri DPH, ktorú musí zaplatiť, právo na odpočítanie DPH, ktoré by si táto osoba povinná platiť DPH mohla uplatniť. Okrem toho sa táto otázka týka len prípadov, keď spoločná a nerozdielna zodpovednosť za zaplatenie DPH vyplýva z článku 51a § 4 zákona o DPH, ktoré sa hypoteticky týkajú prípadov podvodu v oblasti DPH.

O tretej otázke

48

Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 50 Charty vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje kumuláciu trestných sankcií a správnych sankcií trestnej povahy, ktoré vyplývajú z odlišných konaní, za skutky rovnakej povahy, ku ktorým však došlo v priebehu po sebe nasledujúcich daňových období a ktoré sú predmetom správneho konania trestnoprávnej povahy za určité zdaňovacie obdobie a trestné konanie za iné zdaňovacie obdobie.

49

V tejto súvislosti článok 50 Charty stanovuje, že „nikoho nemožno stíhať alebo potrestať v trestnom konaní za trestný čin, za ktorý už bol v rámci [Európskej únie] oslobodený alebo odsúdený konečným rozsudkom v súlade so zákonom“. Zásada ne bis in idem tak zakazuje kumuláciu stíhaní, ako aj sankcií trestnoprávnej povahy v zmysle tohto článku, za rovnaké skutky a voči tej istej osobe (rozsudky z 20. marca 2018, Menci, C‑524/15 , EU:C:2018:197 , bod 25 , a z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20 , EU:C:2022:202 , bod 24 ).

50

Súdny dvor pripomenul, že podmienka „idem“ vyžaduje, aby skutkové okolnosti boli rovnaké. Naproti tomu sa zásada ne bis in idem neuplatňuje, ak predmetný skutkový stav nie je rovnaký, ale len podobný. Totožnosť skutkových okolností sa totiž chápe ako súbor konkrétnych skutočností vyplývajúcich z udalostí, ktoré sú v podstate tie isté, keďže zahŕňajú toho istého páchateľa a sú navzájom neoddeliteľne spojené v čase a priestore (rozsudok z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20 , EU:C:2022:202 , body 36 a 37 ).

54

V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že sankcia trestnej povahy uložená spoločnosti Dranken Van Eetvelde v nadväznosti na jej odsúdenie v rámci trestného konania ukončeného rozsudkom Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Dendermonde (Súd prvého stupňa Východné Flámsko, oddelenie Dendermonde) z 18. júna 2019, sa týkala podvodu v oblasti DPH spáchaného v zdaňovacích obdobiach 2012 až 2014. Vnútroštátny súd však uvádza, že správne konanie, o ktoré ide vo veci samej, hoci by sa malo považovať za konanie trestnoprávnej povahy, sa týka podvodu v oblasti DPH, ku ktorému došlo v zdaňovacom období 2011. Aj keby sa teda malo konštatovať, že počas všetkých týchto zdaňovacích období sa táto spoločnosť podieľala na zavedení toho istého systému podvodov v oblasti DPH, nič to nemení na tom, že trestné konanie a správne konanie sa týkajú odlišných zdaňovacích období.

55

Okrem toho údaj vnútroštátneho súdu, podľa ktorého podľa vnútroštátneho trestného práva možno skutkové okolnosti zistené od roku 2011 do roku 2014 považovať za pokračovací trestný čin s jednotným úmyslom, nie je vôbec relevantný na účely preskúmania splnenia podmienky „idem“ v práve Únie.

Vzhľadom na odpoveď poskytnutú na tretiu otázku nie je potrebné odpovedať na štvrtú otázku.

O trovách

59

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

1.

nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť dane z pridanej hodnoty (DPH) inej zdaniteľnej osobe, než je osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, bez toho, aby sa zohľadnilo právo tejto osoby na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe.

3.

Článok 50 Charty základných práv Európskej únie sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje kumuláciu trestných sankcií a správnych sankcií trestnej povahy, ktoré vyplývajú z odlišných konaní, za skutky rovnakej povahy, ku ktorým však došlo v priebehu po sebe nasledujúcich daňových období a ktoré sú predmetom správneho konania trestnoprávnej povahy za jedno zdaňovacie obdobie a trestné konanie za iné zdaňovacie obdobie.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: holandčina.