C-388/23

Golden Omega S.A.

proti

Inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Rotterdam Rijnmond,

SÚDNY DVOR (šiesta komora),

v zložení: podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz, vykonávajúci funkciu predsedu šiestej komory, sudcovia A. Kumin (spravodajca) a I. Ziemele,

generálny advokát: M. Szpunar,

holandská vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman a J. M. Hoogveld, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: M. Salyková a F. van Schaik, splnomocnené zástupkyne,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

vyhlásil tento

Rozsudok

HS

3

Harmonizovaný systém opisu a číselného označovania tovaru (ďalej len „HS“) bol vypracovaný Radou pre colnú spoluprácu, z ktorej sa stala Svetová colná organizácia (WCO) a ktorá bola zriadená dohovorom o vzniku Rady pre colnú spoluprácu, uzavretým 15. decembra 1950 v Bruseli. HS bol zavedený medzinárodným dohovorom o harmonizovanom systéme opisu a označovania tovaru, uzavretým 14. júna 1983 v Bruseli [ Zbierka zmlúv Spojených národov , zv. 1503, s. 4, č. 25910 (1988)], a prijatým spolu s protokolom o jeho zmene a doplnkoch z 24. júna 1986 v mene Európskeho hospodárskeho spoločenstva rozhodnutím Rady 87/369/EHS zo 7. apríla 1987 ( Ú. v. ES L 198, 1987, s. 1 ; Mim. vyd. 02/002, s. 288) (ďalej len „dohovor o HS“).

4

WCO za podmienok stanovených v článku 8 dohovoru o HS schvaľuje vysvetlivky a stanoviská k zaradeniu prijaté výborom pre HS, ktorý bol zriadený článkom 6 tohto dohovoru.

5

Tuky a oleje živočíšneho, rastlinného alebo mikrobiálneho pôvodu, surové, čistené, rafinované alebo upravené určitým spôsobom (napr. varené, sírené alebo hydrogenované).

2.

Určité výrobky získané z tukov alebo olejov a najmä tie, ktoré pochádzajú z ich oddelenia, ako napríklad surový glycerol.

3.

Spracované jedlé tuky a oleje, ako napríklad margarín.

4.

Mastné kyseliny, kyslé oleje z rafinácie, mastné alkoholy, glycerol (iný ako surový glycerol), prípravky z vosku, tukové látky spracované na farmaceutické výrobky, farby, laky, mydlá, parfumérske alebo toaletné prípravky alebo kozmetické prípravky, síranové oleje a iné výrobky získané z tukových látok, na ktoré sa vzťahuje oddiel VI.

…

Okrem spermacetového oleja a jojobového oleja sú živočíšne, rastlinné alebo mikrobiálne tuky a oleje estermi glycerolu a mastných kyselín: kyseliny palmitovej, stearovej a olejovej.

…“

7

Vysvetlivky, ktoré uverejnila WCO a ktoré sa týkajú položky 1516 HS, uvádzajú:

Interesterifikované (alebo transesterifikované) oleje. Konzistenciu oleja alebo tuku možno zvýšiť vhodnou zmenou polohy radikálov mastných kyselín v triglyceridoch obsiahnutých vo výrobku. Reakciu a vytesnenie esterov možno stimulovať pomocou katalyzátorov.

2.

Reesterifikované (označované tiež ako esterifikované) tuky a oleje sú triglyceridy získané priamou syntézou glycerolu so zmesami voľných mastných kyselín alebo s kyslými olejmi z rafinácie. Poloha radikálov mastných kyselín v triglyceridoch sa líši od polohy bežne sa vyskytujúcej sa v prírodných olejoch.

…“

Klasifikačné stanoviská prijaté výborom pre HS

8

Výrobok zložený z etylesterov mastných kyselín s vysokou koncentráciou omega‑3 EPA (kyselina eikosapentaenová) a DHA (kyselina dokosahexaenová) získaný zo surového sardelového oleja. Vitamín E (tokoferol) bol pridaný do výrobku ako antioxidant. Surový sardelový olej bol pri príprave výrobku podrobený procesom odkysľovania, etanolovej esterifikácie, destilácie, filtrácie, bielenia a dezodorizácie. Výrobok sa predkladá v sudoch a používa sa na výrobu potravinových doplnkov.“

Právo Únie

KN

10

KN upravuje colné zatriedenie tovarov dovezených do Európskej únie. KN vychádza z HS. KN preberá položky a podpoložky HS pozostávajúce zo šiestich číslic, pričom iba siedma a ôsma číslica predstavuje ich vlastné zatriedenie.

11

Na právne účely sa zatriedenie tovaru do podpoložiek položky určuje podľa znenia týchto podpoložiek a príslušných poznámok k podpoložkám a s ‚príslušnými zmenami‘ podľa vyššie uvedených pravidiel pod podmienkou, že porovnateľné sú len podpoložky rovnakej úrovne. Na účely tohto pravidla sa tiež používajú poznámky k triedam a kapitolám, ak kontext nevyžaduje inak.“

12

Druhá časť KN obsahuje III. triedu, v ktorej sa nachádza kapitola 15 s názvom „Živočíšne alebo rastlinné tuky a oleje a produkty ich štiepenia; upravené jedlé tuky; živočíšne alebo rastlinné vosky“, ako aj IV. triedu, v ktorej sa nachádza kapitola 21 s názvom „Rôzne jedlé prípravky“.

13

Kapitola 15 KN zahŕňa tieto položky a podpoložky:

„…

1516

Živočíšne alebo rastlinné tuky a oleje a ich frakcie, čiastočne alebo úplne hydrogenované, interesterifikované, reesterifikované alebo elaidinizované, tiež rafinované, ale ďalej neupravené

1516 10

– Živočíšne tuky a oleje a ich frakcie

1516 10 10

– – V bezprostrednom obale s čistým obsahom nepresahujúcim 1 kg

…“

14

Kapitola 21 KN zahŕňa tieto položky a podpoložky:

„…

Číselný znak KN

Opis tovaru

…

…

…

2106 90

– Ostatné

…

…

…

…“

Vykonávacie nariadenie 2019/1661

15

Príloha k vykonávaciemu nariadeniu 2019/1661 pozostáva z tabuľky, ktorá sa skladá z troch stĺpcov. V stĺpci 1 tejto tabuľky sa uvádza opis označených tovarov, stĺpec 2 uvádza zatriedenie tohto tovaru do KN a stĺpec 3 spresňuje dôvody takéhoto zatriedenia. Pokiaľ ide o podpoložku 21069092 KN, táto tabuľka uvádza:

(3)

Svetložltý, kvapalný výrobok zložený z 93 % etylesterov mastných kyselín a 7 % oligomérov a parciálnych glyceridov.

Výrobok je vyrobený z rybích olejov z druhov rýb, ako sú sardela, sardinka a makrela. Výrobný proces zahŕňa rafináciu, hydrolýzu, etylesterifikáciu a frakcionáciu. Počas hydrolýzy a etylesterifikácie sa triglyceridy transformujú na etylestery mastných kyselín.

Výrobok je určený na ďalšie spracovanie v potravinárskom, krmivárskom a farmaceutickom priemysle. Je zabalený a prepravovaný v ochrannej atmosfére v oceľových sudoch s kapacitou 190 kg

2106 90 92

Zatriedenie je určené všeobecnými pravidlami 1 a 6 na interpretáciu kombinovanej nomenklatúry, poznámkou 1 b) k 38. kapitole a znením číselných znakov KN 2106, 2106 90 a 2106 90 92.

16

Golden Omega predáva frakcie rybieho oleja, najmä tie vo forme etylesterov, s obchodným označením „Fish Oil EE 1050“ (ďalej len „dotknutý výrobok“).

17

Dňa 25. novembra 2019 inšpektorát finančnej správy vydal spoločnosti Golden Omega záväznú informáciu o colnom zatriedení tovaru (ďalej lej len „ZICZT“), ktorej predmetom bol dotknutý výrobok a bola platná v období od 25. novembra 2019 do 24. novembra 2022, v ktorej zatriedil tento výrobok do podpoložky KN 21069092. Clo pre výrobky zatriedené do tejto podpoložky dosahuje 12,8 %.

18

Keďže Golden Omega sa domnievala, že uvedený výrobok mal byť podobne ako rybí olej vo forme triglyceridov zatriedený do položky 15161090, na ktorú sa uplatňuje clo vo výške 10,9 %, podala proti ZICZT z roku 2019 sťažnosť.

22

Golden Omega pred vnútroštátnym súdom tvrdí, že podľa všeobecných pravidiel na interpretáciu KN mal byť dotknutý výrobok zatriedený do položky KN 1516. V tejto súvislosti sa domnieva, že tuky a oleje zahrnuté do tejto položky zodpovedajú živočíšnym tukom a olejom, z ktorých sa tento výrobok skladá, a že činnosti na spracovanie a/alebo upravenie uvedené v tejto položke zodpovedajú činnostiam, ktorými prešiel uvedený výrobok, a to rafinácii, esterifikácii a frakcii. Podľa nej je irelevantné, že ten istý výrobok nebol esterifikovaný glycerolom, ale etanolom. Pokiaľ ide o vykonávacie nariadenie 2019/1661, domnieva sa, že Komisia tým, že nedodržala právne záväzné znenie položky KN 1516, a teda tým, že nezákonne zmenila obsah tejto položky, prekročila svoje právomoci. Toto nariadenie je preto podľa nej neplatné.

23

Vnútroštátny súd súhlasí s názorom spoločnosti Golden Omega. Tento súd najmä uvádza, že vzhľadom na to, že položka KN 1516 sa týka spracovania prostredníctvom „esterifikácie“, pričom nerozlišuje podľa typu alkoholu použitého na tento účel, by bolo možné usúdiť, že aj esterácia etanolom patrí do tejto položky. Okrem toho, hoci, ako má vyplývať z vysvetliviek uverejnených WCO a týkajúcich sa kapitoly 15 HS, by bolo možné tvrdiť, že živočíšne tuky nie sú z chemického hľadiska etylestermi mastných kyselín, takéto konštatovanie podľa neho neumožňuje vylúčiť, že vzhľadom na znenie uvedenej položky by etylestery mali byť zaradené do tej istej položky. V tejto súvislosti tento súd uvádza, že vysvetlivky uverejnené WCO, ktoré sú uvedené v odôvodneniach vykonávacieho nariadenia 2019/1661, nie sú záväzné, v dôsledku čoho im nemožno priznať prevažujúcu hodnotu.

3.

Má byť živočíšny olej, akým je rybí olej, ktorý je esterifikovaný etanolom, vylúčený zo zatriedenia do položky 1516?

4.

Je pri odpovediach na uvedené otázky relevantné, do akej miery bol výrobok spracovaný podľa položky 1516, a ak áno, na základe akých kritérií sa to má posúdiť?

5.

Má odpoveď na uvedené otázky vplyv na platnosť vykonávacieho nariadenia [2019/1661], a ak áno, aký?“

Navyše je potrebné uviesť, že podľa ustálenej judikatúry v rámci postupu spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zavedeného článkom 267 ZFEÚ prislúcha Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď, ktorá mu umožní rozhodnúť spor, ktorý prejednáva. Z tohto hľadiska Súdnemu dvoru prislúcha prípadne preformulovať otázky, ktoré sú mu predložené (rozsudok z 15. júna 2023, NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22 , EU:C:2023:492 , bod 35 a citovaná judikatúra).

28

V prejednávanej veci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že v rámci výrobného procesu dotknutého výrobku sa rafinovaný rybí olej, ktorý má formu triglyceridov, spracúva esterifikáciou na rybí olej vo forme etylesterov. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti vysvetľuje, že rozdiel medzi týmito dvoma olejmi sa zakladá na druhu alkoholu spájajúceho mastné kyseliny. V zložení etylesteru je použitý alkohol etanol, zatiaľ čo v prípade triglyceridu je použitý alkohol glycerol. Tento súd tiež uvádza, že účastníci konania vo veci samej sa zhodujú na zatriedení rybieho oleja vo forme triglyceridov do položky KN 1516.

29

V tejto súvislosti sa vnútroštátny súd svojou prvou až štvrtou otázkou pýta Súdneho dvora na výklad položky KN 1516 na účely colného zatriedenia rybieho oleja vo forme etylesterov, získaného esterifikáciou mastných kyselín s etanolom, a svojou piatou otázkou sa Súdneho dvora pýta, či je vzhľadom na výklad tejto položky, ktorý treba prijať, platné vykonávacie nariadenie 2019/1661.

O prvej až štvrtej otázke

33

V tejto súvislosti treba uviesť, že ani KN, ani jej vysvetlivky nedefinujú pojem „tuky a oleje“.

34

V tejto súvislosti treba uviesť, že podľa ustálenej judikatúry určenie významu a rozsahu pojmov, pre ktoré právo Únie neobsahuje definíciu, sa musí zistiť podľa ich obvyklého významu v bežnom jazyku pri súčasnom zohľadnení súvislostí, v ktorých sa používajú, ako aj pri zohľadnení účelu sledovaného právnou úpravou, v ktorej sa nachádzajú (rozsudok z 25. mája 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22 , EU:C:2023:427 , bod 40 a citovaná judikatúra).

35

Pokiaľ ide o obvyklý význam pojmov „tuky a oleje“ v bežnom jazyku, z viacerých slovníkov vyplýva, že vo francúzskom, nemeckom a anglickom jazyku sú tieto pojmy všeobecne definované ako tukové látky živočíšneho alebo rastlinného pôvodu, tvorené hlavne glyceridmi, teda estermi glycerolu spojenými s mastnými kyselinami.

39

Okrem toho znenie tejto položky uvádza, že živočíšne alebo rastlinné tuky a oleje, ako aj ich frakcie môžu byť „čiastočne alebo úplne hydrogenované, interesterifikované, reesterifikované alebo elaidinizované, tiež rafinované, ale ďalej neupravené“. Táto položka teda zahŕňa tuky a oleje rastlinného, živočíšneho alebo mikrobiálneho pôvodu, ktoré prešli osobitným chemickým spracovaním takého druhu, ako je spracovanie uvedené v tejto položke, ale ďalej neboli upravené.

40

Pokiaľ ide o procesy interesterifikácie a reesterifikácie olejov a tukov, ktoré sú relevantné v rámci konania vo veci samej, vysvetlivky uverejnené WCO a týkajúce sa položky 1516 HS spresňujú, v čom spočíva chemické spracovanie prostredníctvom týchto postupov.

41

V bode 1 časti B týchto poznámok sa v prípade „interesterifikovaných (alebo transesterifikovaných) olejov“ uvádza, že „konzistenciu oleja alebo tuku možno zvýšiť vhodnou zmenou polohy radikálov mastných kyselín v triglyceridoch obsiahnutých vo výrobku. Reakciu a vytesnenie esterov možno stimulovať pomocou katalyzátorov.

45

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že hoci stanoviská WCO zatrieďujúce tovary do HS nie sú právne záväzné, predstavujú pre zatriedenie týchto tovarov do KN dôležité prvky pre výklad rozsahu jednotlivých položiek KN (rozsudok zo 16. novembra 2023, Viterra Hungary, C‑366/22 , EU:C:2023:876 , bod 35 a citovaná judikatúra).

46

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú až štvrtú otázku odpovedať tak, že položka KN 1516 sa má vykladať v tom zmysle, že sa nevzťahuje na rybí olej vo forme etylesterov získaný esterifikáciou mastných kyselín s etanolom.

O piatej otázke

47

Navyše vykonávacie nariadenie 2019/1661 uvádza, že „etylestery mastných kyselín… nie sú živočíšne alebo rastlinné tuky a oleje“, a v tejto súvislosti odkazuje na vysvetlivky, ktoré uverejnila WCO a ktoré sa týkajú druhého odseku časti A všeobecných ustanovení kapitoly 15 HS.

51

Vzhľadom na odpoveď na prvú až štvrtú otázku odôvodnenie týkajúce sa zatriedenia výrobku uvedeného vo vykonávacom nariadení, ako aj samotné toto zatriedenie sú teda v súlade s výkladom položky KN 1516, ktorý treba prijať.

52

Z uvedeného vyplýva, že Komisia prijatím uvedeného vykonávacieho nariadenia nezmenila ani obsah, ani rozsah tejto položky, a teda neprekročila svoje právomoci.

53

Položka 1516 kombinovanej nomenklatúry uvedenej v prílohe I k nariadeniu Rady (EHS) č. 2658/87 z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku, v znení vyplývajúcom z vykonávacieho nariadenia Komisie (EÚ) 2018/1602 z 11. októbra 2018,

sa má vykladať v tom zmysle, že:

sa nevzťahuje na rybí olej vo forme etylesterov získaný esterifikáciou mastných kyselín s etanolom.

2.

Preskúmanie prejudiciálnych otázok neodhalilo nič, čo by mohlo mať vplyv na platnosť vykonávacieho nariadenia Komisie (EÚ) 2019/1661 z 24. septembra 2019 o zatriedení určitého tovaru do kombinovanej nomenklatúry.

Podpisy