C-427/23

62023CJ0427

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)

z 1. augusta 2025 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 1 ods. 2, článok 2 ods. 1 písm. c) a článok 78 – Oslobodenie od dane pri vývoze – Článok 146 ods. 1 písm. b) – Dodanie tovaru oslobodené od dane – Spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH kupujúcim, ktorí nie sú rezidenti Európskej únie – Jediné plnenie – Odlišné a nezávislé plnenia – Hlavná alebo vedľajšia povaha plnenia – Oslobodenie od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. d) a článku 146 ods. 1 písm. e) – Ochrana legitímnej dôvery – Základ dane“

Vo veci C‑427/23,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Szegedi Törvényszék (Župný súd Segedín, Maďarsko) z 3. júla 2023 a doručený Súdnemu dvoru 11. júla 2023, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: I. Illéssy, referent,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 17. októbra 2024,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

maďarská vláda, v zastúpení: D. Csoknyai, M. Z. Fehér a K. Szíjjártó, splnomocnení zástupcovia,

–

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Határ Diszkont Kft. (ďalej len „Határ Diszkont“) a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo Národnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko) (ďalej len „riaditeľstvo pre opravné prostriedky“) vo veci odmietnutia priznať oslobodenie od dane z pridanej hodnoty (DPH) z poplatkov za spracovanie vrátenia DPH kupujúcim, ktorí nie sú rezidenti Európskej únie, ktoré vydalo riaditeľstvo pre opravné prostriedky.

Právny rámec

Právo Únie

3

Článok 1 ods. 2 druhý pododsek smernice o DPH stanovuje:

…

c)

poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;

…“

5

Článok 73 uvedenej smernice stanovuje:

b)

súvisiace výdavky ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia, ktoré dodávateľ účtuje odberateľovi.

Na účely prvého odseku písm. b) môžu členské štáty považovať za súvisiace výdavky tie, ktoré podliehajú samostatnej dohode.“

7

Článok 135 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…

b)

dodanie tovaru, ktorý je zaslaný alebo prepravený nadobúdateľom alebo na jeho účet do miesta určenia mimo [Európskeho spoločenstva], ak nadobúdateľ nie je usadený na ich území, s výnimkou tovaru prepravovaného samotným nadobúdateľom na účely vybavenia alebo zásobenia výletných lodí, rekreačných lietadiel alebo akýchkoľvek iných dopravných prostriedkov na súkromné použitie.

…

e)

b)

tovar sa prepraví mimo Spoločenstva pred uplynutím tretieho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom sa dodanie uskutočnilo,

c)

celková hodnota dodania vrátane DPH je vyššia ako 175 eur alebo jej ekvivalent v národnej mene, ktorá sa určí ročne s účinnosťou k 1. januáru nasledujúceho roka pomocou prepočítavacieho kurzu platného v prvý októbrový pracovný deň.

Členské štáty však môžu oslobodiť od dane dodanie s celkovou hodnotou nižšou, než je suma uvedená v písmene c) prvého pododseku.

2. Na účely odseku 1 ‚cestujúci, ktorý nie je usadený v Spoločenstve‘ je cestujúci, ktorého trvalý pobyt alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava, sa nenachádza v Spoločenstve. …

„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb budú zahrnuté do základu dane:

…

b)

súvisiace výdavky, ktoré dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby preniesol na odberateľa tovaru alebo príjemcu služby, najmä: provízia alebo iný druh sprostredkovania, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia;

…“

11

…“

12

Ustanovenie § 98 ods. 1 uvedeného zákona stanovuje:

„Od dane sú oslobodené dodania tovarov zaslaných poštou alebo prepravených z krajiny do krajiny mimo Spoločenstva pod podmienkou, že zaslanie alebo prepravu:

a)

uskutoční samotný dodávateľ alebo tretia osoba konajúca na jeho účet;

protihodnota, vrátane dane za dodanie tovaru, bola vyššia ako 175 eur;

b)

zahraničný cestujúci preukázal svoj status platnými cestovnými dokladmi alebo inými platnými dokumentmi uznanými Maďarskom, ktoré slúžia na identifikáciu osoby (ďalej spoločne len ‚cestovné doklady‘);

c)

orgán v mieste, kde tovar opúšťa územie Spoločenstva, potvrdil, že tovar opustil územie, a to tak, že na formulári poskytnutom na tento účel daňovou správou štátu alebo na akomkoľvek inom formulári schválenom vnútroštátnou daňovou správou, ktorý obsahuje údaje uvedené v odseku 10 (ďalej spoločne len ‚formulár žiadosti o vrátenie dane‘), umiestni potvrdenie a odtlačok pečiatky, pričom je súčasne predložený dodaný tovar a originál faktúry potvrdzujúci dodanie tovaru.

2. Na uplatnenie oslobodenia od dane musí predávajúci tovaru okrem vystavenia faktúry vyplniť na žiadosť zahraničného cestujúceho aj formulár žiadosti o vrátenie dane. Údaje týkajúce sa identifikácie zahraničného cestujúceho uvedené na faktúre a vo formulári žiadosti o vrátenie dane sa nesmú líšiť od údajov uvedených v cestovných dokladoch. Zahraničný cestujúci je povinný predložiť cestovné doklady predávajúcemu tovaru. Formulár žiadosti o vrátenie dane môže obsahovať iba údaje týkajúce sa dodania tovaru uvedené na jednej faktúre, takže sa nemôžu líšiť od údajov uvedených na faktúre. Formulár žiadosti o vrátenie dane vyhotoví predávajúci tovaru v troch exemplároch, z ktorých odovzdá prvé dve vyhotovenia cestujúcemu a tretí exemplár si ponechá vo svojich vlastných účtovných dokladoch.

5. Zahraničný cestujúci osobne alebo zástupca konajúci v jeho mene a na jeho účet môže požiadať predávajúceho tovaru o vrátenie dane. V prípade, že zahraničný cestujúci

a)

koná osobne, je povinný predložiť svoje cestovné doklady;

b)

nekoná osobne, osoba konajúca v jeho mene a na jeho účet musí pripojiť písomné splnomocnenie vystavené na jej meno.

6. Na účely vrátenia dane zahraničný cestujúci alebo jeho splnomocnenec

…“

14

Podľa § 102 ods. 1 zákona o DPH je od dane oslobodené aj poskytovanie služieb, ak je priamo spojené s tovarom:

„…

b)

ktorý opúšťa územie Spoločenstva v režime vývozu a bol podrobený potvrdeniu o tom, že tovar opustil územie Spoločenstva, vystavenému orgánom uvedeným v § 98 ods. 2 písm. a);

V roku 2020 Határ Diszkont predala rôzne tovary kupujúcim, ktorí nie sú rezidenti Únie, vo svojej obchodnej prevádzke v meste Tompa (Maďarsko) v blízkosti srbsko‑maďarskej hranice.

17

Zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že títo kupujúci v ten istý deň tovar kúpený v Maďarsku vyviezli a že na faktúrach na platbu v hotovosti za tieto nákupy bolo uvedené „zaplatená DPH“. V období po vývoze Határ Diszkont vrátila uvedeným kupujúcim celú sumu DPH, ktorá bola uvedená na faktúre, a vystavila príslušný výdavkový pokladničný doklad, na ktorom boli uvedené podpisy vystaviteľa a príjemcu.

18

Ako poplatok za spracovanie tohto vrátenia DPH Határ Diszkont fakturovala týmto kupujúcim, ktorí nie sú rezidenti Únie, poplatok zodpovedajúci 15 % vrátenej DPH. V deň vrátenia DPH tak Határ Diszkont vystavila faktúry na poplatok za spracovanie, ktorého zaplatenie v hotovosti bolo potvrdené príjmovými pokladničnými dokladmi. Határ Diszkont vo svojich daňových priznaniach k DPH uviedla tieto poplatky za spracovanie ako odmenu za služby oslobodené od dane.

19

Határ Diszkont vo svojich pripomienkach k zápisnici týkajúcej sa tejto kontroly najmä tvrdila, že poplatky za spracovanie vrátenia DPH možno považovať za protihodnotu za poskytnutie finančných služieb oslobodenú od dane na základe § 86 ods. 1 písm. d) a e) zákona o DPH. Határ Diszkont sa tiež domnievala, že oslobodenie od dane stanovené pre poskytovanie služieb priamo spojených s vývozom tovaru stanovené v § 102 ods. 1 písm. b) zákona o DPH sa na ňu mohlo uplatniť aj v prejednávanej veci. Határ Diszkont okrem toho vyhlásila, že v súlade s informáciami, ktoré dostala od Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Központi Irányítás Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztálya (oddelenie pre styk s verejnosťou a informácie Ústredného riaditeľstva Národnej daňovej a colnej správy, Maďarsko) (ďalej len „oddelenie pre styk s verejnosťou“) v odpovedi na otázku, ktorú mu položila počas kontroly, treba poplatky za spracovanie vrátenia DPH považovať za súvisiace výdavky v zmysle § 70 ods. 1 písm. b) zákona o DPH vo vzťahu k dodaniu tovaru oslobodenému od DPH podľa § 99 tohto zákona a že sa s nimi ako so súvisiacimi výdavkami zaobchádza rovnako ako s hlavnou transakciou, pokiaľ ide o režim zdanenia DPH.

22

Daňový orgán prvého stupňa zamietol všetky dôvody na oslobodenie od dane, ktoré uviedla Határ Diszkont, a svojím rozhodnutím z 22. júla 2022 konštatoval, že táto spoločnosť má nedoplatok na DPH.

23

Ďalej na jednej strane, pokiaľ ide o oslobodenie od dane stanovené v § 86 ods. 1 písm. d) a e) zákona o DPH, ktoré zodpovedá článku 135 ods. 1 písm. d) a e) smernice o DPH, daňový orgán prvého stupňa dospel k záveru, že služba, ktorú Határ Diszkont poskytla zahraničnému cestujúcemu, bola úlohou administratívnej povahy a že ju nebolo možné považovať za finančnú službu oslobodenú od dane v zmysle týchto ustanovení. Na druhej strane, pokiaľ ide o oslobodenie poskytovania služieb spojených s vývozom tovaru od dane uvedené v § 102 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, ktoré zodpovedá článku 146 ods. 1 písm. e) smernice o DPH, daňový orgán prvého stupňa v podstate zopakoval, že vrátenie DPH zahraničnému cestujúcemu je novou transakciou, ktorá nie je priamo spojená s dodaním tovaru. Napokon tento daňový orgán potvrdil, že výška DPH týkajúca sa poplatkov za spracovanie sa musí určiť na základe sumy fakturovanej z titulu týchto výdavkov, ktorá sa považuje za sumu v čistom bez dane.

25

Határ Diszkont vo svojom opravnom prostriedku proti rozhodnutiu daňového orgánu prvého stupňa tvrdila, že závery tohto orgánu sú v rozpore s § 70 ods. 1 písm. b), § 86 ods. 1 písm. d) a e) a § 102 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Tvrdila tiež, že existencia rozdielu v posúdení jej prípadu medzi daňovým orgánom prvého stupňa a oddelením pre styk s verejnosťou porušuje zásadu právnej istoty.

26

Rozhodnutím z 27. októbra 2022 riaditeľstvo pre opravné prostriedky potvrdilo rozhodnutie daňového orgánu prvého stupňa, pričom sa domnievalo, že toto rozhodnutie bolo správne odôvodnené. Riaditeľstvo pre opravné prostriedky vo svojom rozhodnutí tiež konštatovalo, že informácie, ktoré Határ Diszkont poskytla oddeleniu pre styk s verejnosťou, sa týkali otázky formulovanej veľmi všeobecne a táto spoločnosť neuviedla zásadnú okolnosť, že dodanie tovaru a poskytovanie služieb spočívajúce v spracovaní vrátenia DPH sú od seba úplne odlišné a nie sú súbežné a že služba poskytovaná spoločnosťou Határ Diszkont nie je nevyhnutnou podmienkou vrátenia tejto dane.

30

Ďalej, pokiaľ ide o okolnosť, že k poplatkom za spracovanie vrátenia DPH a k dodaniu tovaru nedochádza súčasne, vnútroštátny súd pripomína, že článok 78 prvý odsek písm. b) smernice o DPH sa týka súvisiacich výdavkov, ktoré zvyšujú základ dane, hoci tieto výdavky nemusia nevyhnutne vzniknúť v rovnakom čase ako dodanie príslušného tovaru. Súdny dvor už v rozsudku z 2. decembra 2010, Everything Everywhere ( C‑276/09 , EU:C:2010:730 ), potvrdil, že „osobitné poplatky za spracovanie platby“, fakturované oddelene od služieb, za ktoré bola táto platba vykonaná, môžu predstavovať súvisiace výdavky.

31

Napokon pokiaľ ide o oslobodenie od dane stanovené v článku 146 ods. 1 písm. e) smernice o DPH, pokiaľ ide o poskytovanie služieb priamo spojených s vývozom tovaru, vnútroštátny súd sa domnieva, že priame spojenie vyžadované týmto ustanovením, ako ho vyložil Súdny dvor v rozsudku z 8. novembra 2018, Cartrans Spedition ( C‑495/17 , EU:C:2018:887 ), existuje, ak má poskytovanie služieb vo vzťahu k vývozu súvisiacu povahu v zmysle článku 78 prvého odseku písm. b) smernice o DPH.

32

V druhom rade má vnútroštátny súd pochybnosti o súlade praxe daňovej správy, ktorá počas viacerých rokov zastávala názor, že spracovateľské služby týkajúce sa vrátenia DPH fakturované spoločnosťou Határ Diszkont sú platne oslobodené od DPH, a následne žiadala zaplatenie DPH za tieto služby so spätnou účinnosťou, so zásadou ochrany legitímnej dôvery, a to bez toho, aby predtým informovala Határ Diszkont o zmene svojho stanoviska. Pýta sa najmä na súlad takejto praxe s judikatúrou Súdneho dvora vyplývajúcou z rozsudku zo 14. septembra 2006, Elmeka ( C‑181/04 až C‑183/04 , EU:C:2006:563 ).

„1.

Je v súlade s článkom 1 ods. 2, článkom 2 ods. 1 písm. c), článkom 78 a článkom 146 ods. 1 písm. e) [smernice o DPH] prax členského štátu, ktorá považuje za samostatné poskytovanie služieb, ktoré je odlišné od dodania tovaru oslobodeného od dane, spracovanie vrátenia DPH zahraničným cestujúcim – ktoré zahŕňa celý súbor administratívnych postupov od vydania štandardizovaných formulárov žiadosti o vrátenie DPH až po samotné vrátenie tejto dane –, v súvislosti s ktorým sa DPH musí účtovať a platiť podľa všeobecných pravidiel, v prípade, že k výberu a fakturácii poplatku za spracovanie vo výške percenta DPH, ktorá sa má vrátiť, dochádza súčasne s vrátením DPH, no v inom čase ako pri dodaní a fakturácii tovaru, po zaplatení protihodnoty za tovar kupujúcim a po vyvezení tohto tovaru do krajiny mimo Únie?

2.

V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, je v súlade s článkom 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH prax členského štátu, podľa ktorej sa poplatok, ktorý sa účtuje za spracovanie vrátenia DPH po dodaní tovaru zahraničným cestujúcim, nepovažuje za ‚transakciu týkajúcu sa platieb alebo dlhov‘, ktorá je oslobodená od dane?

3.

V prípade kladnej odpovede na prvú a druhú otázku, je v súlade so zásadou ochrany legitímnej dôvery ako základnou zásadou spoločného systému DPH prax členského štátu, podľa ktorej je vystaviteľ faktúr týkajúcich sa poplatku za spracovanie povinný zaplatiť DPH aj spätne, napriek tomu, že daňový orgán u neho v priebehu rokov predchádzajúcich spornej kontrole už viackrát vykonal kontrolu a v rámci týchto kontrol preskúmal, avšak bez vznesenia námietok, prax tohto vystaviteľa, ktorý považuje poplatok za spracovanie za oslobodený od DPH, a neinformoval ho o tom, že sa zmenila právna úprava členského štátu platná do 31. decembra 2007, ktorá medzi službami oslobodenými od dane výslovne uvádzala ‚vrátenie dane zahraničným cestujúcim, ktoré obchodník vykonal podľa osobitných právnych predpisov‘?

37

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že na účely DPH sa má každá transakcia obvykle považovať za odlišnú a nezávislú, ako to vyplýva z článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH (rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 29 ; z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04 , EU:C:2005:649 , bod 20 , ako aj z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23 , EU:C:2024:333 , bod 35 ).

38

Podľa ustálenej judikatúry sa však za určitých okolností viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a teda osobitne môžu viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu (rozsudky z 10. novembra 2016, Baštová, C‑432/15 , EU:C:2016:855 , bod 69 ; z 9. marca 2023, Generali Seguros, C‑42/22 , EU:C:2023:183 , bod 40 , a z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23 , EU:C:2024:333 , bod 36 , ako aj citovaná judikatúra).

39

O jediné plnenie ide preto vtedy, keď sú dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou zákazníkovi spolu tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené (rozsudky z 10. novembra 2016, Baštová, C‑432/15 , EU:C:2016:855 , bod 70 ; z 9. marca 2023, Generali Seguros, C‑42/22 , EU:C:2023:183 , bod 40 , a z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23 , EU:C:2024:333 , bod 35 , ako aj citovaná judikatúra).

43

Podľa informácií, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, táto spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH spočíva na jednej strane v overení platnosti cestovného dokladu kupujúceho, ktorí nie je rezident, pri predaji, vo vyhotovení formulára žiadosti o vrátenie dane a faktúry za predaj, v overení formulára žiadosti o vrátenie splatnej dane týmto kupujúcim na účely vrátenia DPH, ako aj v ubezpečení sa, že colné orgány splnili požadované formality, a následne v úprave, vyhotovení kópie a archivácii faktúry vystavenej pri predaji. Na druhej strane uvedená služba spočíva vo vrátení, v hotovosti, sumy, ktorú kupujúci, ktorý nie je rezident, zaplatil ako preddavok na DPH, vo vydaní výdavkového pokladničného dokladu podpísaného kupujúcim, faktúry na poplatok za spracovanie vrátenia DPH a príjmového pokladničného dokladu podpísaného kupujúcim, ktorý nie je rezident, a napokon v úhrade týchto poplatkov v hotovosti.

44

Vnútroštátny súd sa domnieva, že tá istá služba v zásade predstavuje vedľajšie plnenie k dodaniu tovaru. Zdá sa však, že má pochybnosti o dôvodnosti tohto posúdenia, keďže účtovanie a fakturácia poplatkov za spracovanie vrátenia DPH sa neuskutočňujú v rovnakom čase ako dodanie a fakturácia tovaru, ale v čase vrátenia DPH, teda po zaplatení ceny tohto tovaru kupujúcim a jeho vývoze do tretej krajiny.

45

V rámci spolupráce stanovenej na základe článku 267 ZFEÚ je povinnosťou vnútroštátnych súdov určiť, či zdaniteľná osoba v konkrétnom prípade poskytuje jediné plnenie, a v tejto súvislosti s konečnou platnosťou posúdiť všetky skutkové okolnosti. Je však povinnosťou Súdneho dvora poskytnúť uvedeným súdom všetky prvky výkladu týkajúce sa práva Únie, ktoré môžu byť užitočné pre rozhodnutie vo veciach, ktoré im boli predložené (rozsudky z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04 , EU:C:2005:649 , bod 23 ; zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11 , EU:C:2013:15 , bod 33 , ako aj z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23 , EU:C:2024:333 , bod 38 a citovaná judikatúra).

49

Na jednej strane zo skutočností uvedených v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že poskytovanie spracovateľskej služby týkajúcej sa vrátenia DPH nepredstavuje nevyhnutný výsledok dodania tovaru. Ak totiž kupujúci, ktorý nie je rezident Únie, napokon neprepravuje tovar nadobudnutý v tretej krajine, oslobodenie od dane uvedené v článku 146 ods. 1 písm. b) smernice o DPH sa na neho nebude vzťahovať a nebude môcť požadovať vrátenie DPH, ale dodanie sa bude napriek tomu považovať za uskutočnené, keďže právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo na tohto kupujúceho. To isté platí, ak kupujúci, ktorý nie je rezident Únie, vyvezie tovar mimo územia Únie, ale nepredloží ho na hranici colnému úradu na odôvodnenie jeho odchodu z tohto územia. Teda aj v prípade, že DPH nie je vrátená z dôvodu, že nie sú splnené formálne podmienky vrátenia dane, prípadne v prípade neexistencie presvedčivého dôkazu o tom, že tovar opustil územie Únie, alebo aj v prípade, že kupujúci nepodal žiadosť o vrátenie dane, dodanie sa aj tak uskutoční a kupujúci bude s nadobudnutým tovarom voľne nakladať.

50

Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH a dodanie tovaru, o ktoré ide vo veci samej, nemožno považovať za tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 39 tohto rozsudku.

51

Po druhé aj keby oslobodenie od DPH, ktoré si môžu uplatniť kupujúci tovarov využívajúci spracovateľskú službu týkajúcu sa vrátenia DPH, za predpokladu, že sú splnené zákonne stanovené podmienky na toto oslobodenie, bolo týmito kupujúcimi vnímané ako zľava z kúpnej ceny tohto tovaru, táto okolnosť neumožňuje považovať takúto službu za doplnkovú vo vzťahu k dodaniu uvedeného tovaru.

55

Napokon s cieľom poskytnúť úplnú odpoveď vnútroštátnemu súdu treba uviesť, že na účely výkladu článku 78 smernice o DPH a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH a dodanie tovaru, o ktoré ide vo veci samej, nepatria do toho istého základu dane, keďže predstavujú nezávislé plnenia. Poplatky spojené s takouto službou, ktorá predstavuje nezávislé plnenie a pre príjemcu služby je sama osebe cieľom, tak nemôžu v zmysle tohto článku 78 predstavovať súvisiace výdavky vo vzťahu k dodaniu tovaru (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11 , EU:C:2013:15 , bod 49 ).

56

S výhradou konečných posúdení, ktoré v súlade s judikatúrou citovanou v bode 45 tohto rozsudku prináleží vykonať vnútroštátnemu súdu, sa teda zdá, že spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH poskytovaná spoločnosťou Határ Diszkont je plnením odlišným a nezávislým od zodpovedajúceho dodania tovaru, takže nepodlieha v oblasti DPH rovnakému daňovému režimu ako dodanie tovaru.

57

Pokiaľ ide o oslobodenie stanovené v článku 146 ods. 1 písm. e) smernice o DPH, treba hneď na úvod pripomenúť, že toto oslobodenie dopĺňa to, ktoré je stanovené v článku 146 ods. 1 písm. a) tejto smernice, a že jeho cieľom je rovnako ako v prípade tohto posledného uvedeného oslobodenia zaručiť zdanenie dotknutých poskytnutí služieb v mieste ich určenia, teda tam, kde sa vyvážaný tovar spotrebuje (rozsudok z 29. júna 2017, L.Č., C‑288/16 , EU:C:2017:502 , bod 19 ).

61

V každom prípade aj za predpokladu, že by vnútroštátny súd dospel ku konštatovaniu, že prinajmenšom niektoré z činností, o ktoré ide v spore vo veci samej, patria do pôsobnosti situácií uvedených v článku 146 ods. 1 písm. e) smernice o DPH, treba pripomenúť, že požiadavka priameho spojenia medzi poskytovaním služieb a vývozom dotknutého tovaru stanovená v tomto ustanovení najmä znamená, že toto poskytovanie služieb z hľadiska svojho cieľa prispieva k skutočnej realizácii vývoznej činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17 , EU:C:2018:887 , bod 35 a citovanú judikatúru).

62

V prejednávanej veci však vzhľadom na charakteristiky spracovateľskej činnosti týkajúcej sa vrátenia DPH vykonávanej spoločnosťou Határ Diszkont nemožno dospieť k záveru, že táto činnosť prispieva k skutočnej realizácii vývoznej činnosti. Vývoznú činnosť totiž uskutočňuje zahraničný kupujúci úplne nezávisle od spracovateľskej služby týkajúcej sa vrátenia DPH, ktorá nemá nijaký vplyv na priebeh tejto činnosti a ktorá sa navyše uskutoční neskôr, keď už je uvedená činnosť ukončená.

63

Z týchto dôvodov sa na spracovateľskú službu týkajúcu sa vrátenia DPH, o ktorú ide vo veci samej, nevzťahuje oslobodenie od dane stanovené v článku 146 ods. 1 písm. e) smernice o DPH.

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH, za ktorú kupujúci, ktorí nie sú rezidenti Únie, zaplatili pri nadobudnutí tovaru, ktorý následne prepravili mimo Únie, patrí medzi transakcie oslobodené od dane uvedené v tomto ustanovení.

67

Pokiaľ ide o článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, treba pripomenúť, že podľa tohto ustanovenia členské štáty oslobodia od dane transakcie týkajúce sa „vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov“.

68

Ako rozhodol Súdny dvor, uvedené transakcie, vrátane transakcií týkajúcich sa „platieb“ alebo „prevodov“, patria do oblasti finančných transakcií a týkajú sa najmä platobných nástrojov, ktorých spôsob fungovania zahŕňa prevod peňazí (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. decembra 2020, Franck, C‑801/19 , EU:C:2020:1049 , bod 41 a citovanú judikatúru).

69

V prejednávanej veci treba konštatovať, že Határ Diszkont skutočne ani potenciálne nepreviedla vlastníctvo finančných prostriedkov na kupujúcich, ktorí nie sú rezidenti Únie. Obmedzila sa na to, že zadržala sumy DPH z nákupov dotknutých tovarov, kým kupujúci nepredložia doklady preukazujúce, že podmienky oslobodenia od dane stanovené pre vývoz boli skutočne splnené. Po tom, čo jej bola predložená relevantná dokumentácia umožňujúca preukázať, že DPH z týchto nákupov nebola splatná, vrátila príslušné sumy.

73

Hoci teda spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH poskytovaná spoločnosťou Határ Diszkont v zásade zahŕňala úhradu súm v hotovosti, táto služba sa nemá považovať za finančné plnenie v zmysle judikatúry Súdneho dvora, ale za administratívne plnenie.

74

Na druhú otázku preto treba odpovedať tak, že článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že spracovateľská služba týkajúca sa vrátenia DPH, za ktorú kupujúci, ktorí nie sú rezidenti Únie, zaplatili pri nadobudnutí tovaru, ktorý následne prepravili mimo Únie, nepatrí medzi transakcie oslobodené od dane uvedené v tomto ustanovení.

O tretej otázke

78

Právo odvolávať sa na uvedenú zásadu sa vzťahuje na každú osobu podliehajúcu súdnej právomoci, u ktorej správny orgán vyvolal odôvodnené očakávania z dôvodu presných ubezpečení, ktoré jej poskytol (rozsudky z 9. júla 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14 , EU:C:2015:452 , bod 43 ; z 9. júla 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14 , EU:C:2015:454 , bod 44 , ako aj z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19 , EU:C:2021:277 , bod 90 a citovaná judikatúra).

79

V tejto súvislosti treba preveriť, či akty správneho orgánu vyvolali vo vnímaní pozorného a obozretného hospodárskeho subjektu odôvodnenú dôveru, a ak to tak je, preukázať legitímnosť tejto dôvery (rozsudky z 9. júla 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14 , EU:C:2015:452 , bod 44 , a z 9. júla 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14 , EU:C:2015:454 , bod 45 , ako aj citovaná judikatúra).

80

Nezdá sa, že by správna prax vnútroštátnych daňových orgánov, tak ako je opísaná v rozhodnutí vnútroštátneho súdu, mohla preukázať, že vo veci samej sú tieto podmienky splnené.

84

Preto treba pripomenúť, že informácie, ktoré sú presné, bezpodmienečné, konzistentné a pochádzajú z oprávnených a dôveryhodných zdrojov, bez ohľadu na formu, v akej sú oznámené, predstavujú presné ubezpečenia v zmysle judikatúry citovanej v bode 78 tohto rozsudku, ktoré môžu vyvolať odôvodnené očakávania u osoby podliehajúcej súdnej právomoci. Naopak, nikto nemôže namietať porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery, pokiaľ mu správny orgán neposkytol presné ubezpečenia (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. marca 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, C‑545/11 , EU:C:2013:169 , bod 25 , a zo 16. januára 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23 , EU:C:2025:20 , bod 65 ako aj citovanú judikatúru).

85

V tejto súvislosti prináleží vnútroštátnemu súdu, aby overil, či zápisnice o kontrole obsahovali „presné ubezpečenia“ v zmysle judikatúry Súdneho dvora uvedenej v bode 84 tohto rozsudku, pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie so spracovateľskou službou týkajúcou sa vrátenia DPH, o ktorú ide vo veci samej.

86

Pokiaľ ide po druhé o neinformovanie o zmene, ku ktorej došlo v platnej vnútroštátnej právnej úprave, stačí konštatovať, že na jednej strane takéto opomenutie nemôže v žiadnom prípade predstavovať „presné ubezpečenie“ v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 81 tohto rozsudku. Na druhej strane zásada ochrany legitímnej dôvery neukladá daňovému orgánu povinnosť informovať zdaniteľné osoby o zmenách daňovej právnej úpravy, ktoré nadobudli účinnosť, o ktorých by primerane obozretné a pozorné hospodárske subjekty mali vedieť.

Vzhľadom na tieto úvahy treba na tretiu otázku odpovedať tak, že zásada ochrany legitímnej dôvery sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby daňová správa následne uplatnila DPH na určité poskytnutia služieb v prípade, že tento orgán počas viacerých rokov kontroloval a prijímal daňové priznania k DPH zdaniteľnej osoby bez toho, aby spochybnil kvalifikáciu týchto poskytnutí služieb ako plnení oslobodených od DPH a neinformoval túto zdaniteľnú osobu o zmene platnej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá vo svojom predchádzajúcom znení výslovne uvádzala uvedené plnenia medzi činnosťami oslobodenými od DPH. V tomto kontexte je irelevantná skutočnosť, že v nadväznosti na žiadosť o stanovisko podanú podľa platnej vnútroštátnej právnej úpravy bola zdaniteľnej osobe doručená „ ex post “ a nezáväzná odpoveď daňovej správy, podľa ktorej sa tie isté poskytnutia služieb majú považovať za súvisiace výdavky vo vzťahu k dodaniu tovaru oslobodenému od dane, ktoré podliehajú rovnakému režimu, ako hlavná transakcia, pokiaľ ide o režim oslobodenia od DPH.

O štvrtej otázke

90

Svojou štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 73 a 78 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bránia praxi daňovej správy členského štátu spočívajúcej v tom, že sumy fakturované ako protihodnota za spracovateľskú službu týkajúcu sa vrátenia DPH, teda poplatky za spracovanie, sú sumami v čistom nezahŕňajúcimi DPH, na základe ktorých sa má vypočítať daň, ktorú má zaplatiť vystaviteľ týchto faktúr.

91

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z článku 1 ods. 2 a článku 73 smernice o DPH vyplýva, že spoločný systém DPH je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná daň presne úmerná cene tovaru a služieb a že základ dane zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb za tieto transakcie od nadobúdateľa, odberateľa alebo tretej strany. Článok 78 tejto smernice vymenúva určité zložky, ktoré sa zahŕňajú do daňového základu. Podľa článku 78 prvého odseku písm. a) uvedenej smernice DPH nie je zahrnutá do tohto základu dane (rozsudok zo 7. novembra 2013, Tulică a Plavoşin, C‑249/12 a C‑250/12 , EU:C:2013:722 , bod 32 ).

95

Vzhľadom na to, že podľa zásady neutrality DPH pripomenutej v bode 93 tohto rozsudku má systém DPH za cieľ zaťažiť len konečného spotrebiteľa, cena dohodnutá medzi ním a dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služieb zahŕňa DPH, nezávisle od toho, či bola pri týchto faktúrach vystavená faktúra alebo nie [rozsudok z 21. marca 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnosť opravy v prípade nesprávnej sadzby), C‑606/22 , EU:C:2024:255 , bod 26 ].

96

V dôsledku toho treba cenu dohodnutú vo veci samej za spracovateľskú službu týkajúcu sa vrátenia DPH, konkrétne 15 % vrátenej DPH, považovať za cenu v hrubom, ktorá už zahŕňa daň. Podľa toho by sa mal vypočítať základ dane, na ktorý by sa potom mala uplatniť sadzba DPH.

97

Ako uviedla generálna advokátka v bode 82 svojich návrhov a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora pripomenutou v bodoch 94 a 95 tohto rozsudku, okolnosť, že zdaniteľná osoba prípadne nesprávne považovala predmetné transakcie za oslobodené od dane, a že v dôsledku toho sa podľa nej sadzba DPH uplatniteľná na tieto transakcie mala rovnať nule, nie je v tejto súvislosti relevantná.

101

V prejednávanej veci však zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že Határ Diszkont zjavne nemá možnosť a posteriori preniesť na svojich zákazníkov, ktorí sú jednotlivcami, ktorí nemajú bydlisko na území Únie, DPH z poplatkov za spracovanie vrátenia DPH, ktorých zaplatenie jej uložila daňová správa.

102

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na štvrtú otázku odpovedať tak, že články 73 a 78 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia praxi daňovej správy členského štátu spočívajúcej v tom, že sumy fakturované ako protihodnota za spracovateľskú službu týkajúcu sa vrátenia DPH, teda poplatky za spracovanie, sú sumami v čistom nezahŕňajúcimi DPH, pokiaľ dodávateľ považoval svoje plnenie za oslobodené od dane a ak je pre neho zjavne nemožné od kupujúcich tovaru oslobodeného od DPH a posteriori získať sumu DPH požadovanú daňovou správou.

O trovách

103

2.

Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice 2006/112

sa má vykladať v tom zmysle, že:

spracovateľská činnosť týkajúca sa vrátenia dane z pridanej hodnoty (DPH), za ktorú kupujúci, ktorí nie sú rezidenti Únie, zaplatili pri nadobudnutí tovaru, ktorý následne prepravili mimo Únie, nepatrí medzi transakcie oslobodené od dane uvedené v tomto ustanovení.

3.

Zásada ochrany legitímnej dôvery

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: maďarčina.