C-524/23

Európska komisia , v zastúpení: pôvodne A. Ferrand a W. Roels, neskôr W. Roels, splnomocnení zástupcovia,

žalobca,

proti

Belgickému kráľovstvu , v zastúpení: pôvodne S. Baeyens, A. De Brouwer a C. Pochet, neskôr S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci M. Massart, expert,

žalovanej,

ktorú v konaní podporuje:

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 21. októbra 2024,

po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 22. mája 2025,

vyhlásil tento

Rozsudok

1 Európska komisia svojou žalobou navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1), nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.

Právny rámec

(2) Záverečné správy o 15 akčných bodoch OECD proti BEPS boli zverejnené 5. októbra 2015. … [S]mernice EÚ by… mali byť na úrovni [Európskej únie] prednostným nástrojom na vykonávanie záverov OECD v oblasti BEPS. V záujme dobrého fungovania vnútorného trhu má zásadný význam, aby členské štáty splnili aspoň svoje záväzky v rámci iniciatívy proti BEPS a všeobecnejšie, aby prijali opatrenia, ktoré budú odrádzať od praktík vyhýbania sa daňovým povinnostiam a ktorými sa zaistí spravodlivé a účinné zdaňovanie v Únii dostatočne koherentným a koordinovaným spôsobom. Na trhu, ktorý tvoria vysoko integrované ekonomiky, sú potrebné spoločné strategické prístupy a koordinovaná činnosť, aby sa zabezpečilo lepšie fungovanie vnútorného trhu a maximalizovali sa pozitívne účinky iniciatívy proti BEPS. Navyše len prostredníctvom spoločného rámca by bolo možné zabrániť fragmentácii trhu a ukončiť existujúce nesúlady a narúšania trhu. Napokon, vnútroštátnymi vykonávacími opatreniami, ktoré by boli v súlade so spoločnou líniou v celej Únii, by sa daňovníkom poskytla právna istota, že uvedené opatrenia by boli zlučiteľné s právom Únie.

(5) Je nevyhnutné stanoviť pravidlá proti narúšaniu základov dane a presunu ziskov mimo vnútorného trhu. S cieľom prispieť k dosiahnutiu uvedeného cieľa sú potrebné pravidlá v týchto oblastiach: obmedzenia pre odpočítateľnosť úrokov, zdaňovanie pri odchode, všeobecné pravidlo proti zneužívaniu, pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti [(ďalej len ,KZS‘)] a pravidlá boja proti hybridným nesúladom. Ak má uplatňovanie uvedených pravidiel za následok dvojité zdanenie, mali by daňovníci získať možnosť zápočtu dane zaplatenej prostredníctvom odpočtu [odpočítania – neoficiálny preklad ] za daň zaplatenú v inom členskom štáte alebo tretej krajine, v závislosti od daného prípadu. Pravidlá by sa teda nemali zameriavať len na zamedzovanie [boj proti – neoficiálny preklad ] praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ale malo by sa nimi zabezpečiť aj to, že sa predíde [zabráni – neoficiálny preklad ] vytváraniu ďalších prekážok trhu, ako je dvojité zdanenie.

…

(11) Všeobecné pravidlá proti zneužívaniu sú v daňových systémoch stanovené s cieľom bojovať proti daňovým praktikám zneužívania, ktoré ešte neboli predmetom konkrétne zameraných ustanovení. Všeobecné pravidlá proti zneužívaniu preto majú za úlohu vyplniť medzery, ktoré by nemali mať vplyv na uplatniteľnosť konkrétnych pravidiel proti zneužívaniu. V rámci Únie by sa všeobecné pravidlá proti zneužívaniu mali uplatňovať na mechanizmy, ktoré nie sú skutočné; v opačnom prípade by daňovník mal mať právo vybrať si pre svoje obchodné záležitosti daňovo najvýhodnejšiu štruktúru. … Členským štátom by sa nemalo brániť uplatňovať sankcie v prípadoch, keď sú uplatniteľné všeobecné pravidlá proti zneužívaniu. Pri hodnotení toho, či sa má určitý mechanizmus považovať za nie skutočný, by členské štáty mali mať možnosť zvážiť všetky opodstatnené ekonomické dôvody vrátane finančných aktivít.

…

(16) Keďže jedným z hlavných cieľov tejto smernice je zvýšiť odolnosť vnútorného trhu ako celku voči cezhraničným praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, nemôžu ho dosiahnuť uspokojivo členské štáty konajúce jednotlivo. Vnútroštátne systémy zdaňovania príjmov právnických osôb sú rôznorodé a individuálne opatrenia členských štátov by len rozšírili existujúcu roztrieštenosť vnútorného trhu v oblasti priameho zdaňovania. Nedostatočná efektivita a narušenia vznikajúce vzájomným pôsobením jednotlivých vnútroštátnych opatrení by tak mohli pretrvávať. Výsledkom by bola nekoordinovanosť. Keďže veľká miera neefektívnosti na vnútornom trhu má za následok hlavne problémy cezhraničnej povahy, nápravné opatrenia by sa mali prijať skôr na úrovni Únie. Je preto nevyhnutné prijať riešenia, ktoré fungujú pre vnútorný trh ako celok a toto sa dá lepšie dosiahnuť na úrovni Únie. Únia teda môže prijať opatrenia v súlade so zásadou subsidiarity stanovenou v článku 5 [ZEÚ]. V súlade so zásadou proporcionality stanovenou v uvedenom článku táto smernica neprekračuje rámec nevyhnutný na dosiahnutie daného cieľa. Stanovením minimálnej úrovne ochrany pre vnútorný trh sa táto smernica zameriava len na dosiahnutie minimálnej základnej úrovne koordinácie v rámci Únie na účely splnenia svojich cieľov.“

3 Článok 1 tejto smernice, nazvaný „Rozsah pôsobnosti“, stanovuje:

„Táto smernica sa uplatňuje na všetkých daňovníkov, ktorí podliehajú dani z príjmov právnických osôb v jednom alebo vo viacerých členských štátoch, vrátane stálych prevádzkarní v jednom alebo vo viacerých členských štátoch subjektov, ktorí sú rezidentmi na daňové účely v tretej krajine.“

6 Článok 7 smernice 2016/1164, nazvaný „Pravidlo týkajúce sa [KZS]“, v odsekoch 1 a 2 stanovuje:

„1. Členský štát daňovníka považuje subjekt alebo stálu prevádzkareň, ktorej zisky sa v danom členskom štáte nezdaňujú alebo sú od dane oslobodené, za [KZS], ak sú splnené tieto podmienky:

a) v prípade subjektu, daňovník samotný alebo spolu so svojimi prepojenými podnikmi má priamo alebo nepriamo viac než 50 % hlasovacích práv alebo priamo či nepriamo vlastní viac než 50 % kapitálu alebo má nárok na viac než 50 % zisku dotknutého subjektu; a

b) skutočná daň z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatil subjekt alebo stála prevádzkareň, je nižšia ako rozdiel medzi daňou z príjmov právnických osôb, ktorá by bola danému subjektu alebo stálej prevádzkarni vypočítaná v uplatniteľnom systéme dane z príjmov právnických osôb v členskom štáte daňovníka, a skutočnou daňou z príjmov právnických osôb, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň zaplatili.

Na účely prvého pododseku písm. b) sa stála prevádzkareň [KZS], ktorá sa v jurisdikcii [KZS] nezdaňuje alebo je od dane oslobodená, nezohľadňuje. Ďalej, daň z príjmov právnických osôb, ktorá by bola vymeraná v členskom štáte daňovníka, znamená daň vypočítanú podľa predpisov členského štátu daňovníka.

2. Ak je subjekt alebo stála prevádzkareň považovaný za [KZS] podľa odseku 1, členský štát daňovníka zahrnie do základu dane:

Na účely tohto písmena sa mechanizmus alebo súbory mechanizmov považujú za mechanizmus alebo súbory mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pokiaľ by subjekt alebo stála prevádzkareň nevlastnili aktíva alebo nepodstúpili riziká, z ktorých plynie ich celý príjem alebo časť ich príjmu, ak by neboli kontrolovaní spoločnosťou, v ktorej sa vykonávajú významné personálne [rozhodovacie – neoficiálny preklad ] funkcie, relevantné z hľadiska týchto aktív a rizík, a slúžia [ktoré majú zásadný vplyv na – neoficiálny preklad ] na vytváranie príjmov kontrolovanej spoločnosti.“

7 Článok 8 tejto smernice, nazvaný „Výpočet príjmu [KZS]“, stanovuje:

„1. Ak sa uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. a), príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane daňovníka, sa vypočíta v súlade s pravidlami zákona o dani z príjmov právnických osôb členského štátu, v ktorom je daňovník rezidentom na daňové účely alebo v ktorom sa nachádza. …

2. Ak sa uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. b), príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane daňovníka, sa obmedzuje na sumy vytvorené prostredníctvom aktív a rizík, ktoré súvisia s významnými personálnymi [rozhodovacími – neoficiálny preklad ] funkciami vykonávanými kontrolujúcou spoločnosťou. Príjmy pripísané [KZS] sa vypočítajú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

3. Príjem, ktorý sa má zahrnúť do základu dane, sa vypočíta v pomere účasti daňovníka v subjekte, ako sa vymedzuje v článku 7 ods. 1 písm. a).

4. Príjem sa zahŕňa do zdaňovacieho obdobia daňovníka, v ktorom sa končí daňový rok subjektu.

Členské štáty uvedú priamo v prijatých opatreniach alebo pri ich úradnom uverejnení odkaz na túto smernicu. Podrobnosti o odkaze upravia členské štáty.

2. Členské štáty oznámia Komisii znenie hlavných ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré prijmú v oblasti pôsobnosti tejto smernice.

…“

Belgické právo

9 Článkom 20 loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (zákon z 25. decembra 2017 o reforme dane z príjmov právnických osôb) ( Moniteur belge z 29. decembra 2017, s. 116422), ktorého cieľom je prebrať do belgického práva články 7 a 8 smernice 2016/1164, bol vložený do code des impôts sur le revenu (zákon o daniach z príjmov z roku 1992) nový článok 185/2, podľa ktorého:

„§ 1. Bez toho, aby bolo dotknuté uplatnenie článku 185 ods. 2 písm. a), zisk zahŕňa aj nerozdelený zisk zahraničnej spoločnosti definovanej v odseku 2 prvom pododseku, ktorý plynie z mechanizmu alebo súboru mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.

§ 3. V prípade, že daňovník vlastní zahraničnú prevádzkareň uvedenú v druhom pododseku, ktorej zisky sú v Belgicku oslobodené od dane alebo znížené na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, zisky plynúce z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu, sa nepripisujú zahraničnej prevádzkarni.

Tento odsek sa uplatňuje len na zahraničné prevádzkarne, ktoré podľa ustanovení právnych predpisov štátu alebo jurisdikcie, v ktorej sa nachádzajú, buď nepodliehajú dani z príjmov, alebo podliehajú dani z príjmov, ktorá je nižšia ako polovica dodatočnej dane z príjmov právnických osôb, ktorú by daňovník musel zaplatiť, ak by sa tieto prevádzkarne nachádzali v Belgicku.

§ 4. Na účely uplatňovania tohto článku sa mechanizmus alebo súbor mechanizmov nepovažujú za skutočné, pokiaľ by zahraničná spoločnosť uvedená v odseku 2 alebo zahraničná prevádzkareň opísaná v odseku 3 nevlastnili aktíva alebo by nepodstúpili riziká, z ktorých plynie ich celý príjem alebo časť ich príjmu, ak by táto spoločnosť alebo táto prevádzkareň neboli kontrolované spoločnosťou, v ktorej sa vykonávajú významné rozhodovacie funkcie, ktoré sú relevantné z hľadiska týchto aktív a rizík a majú zásadný význam na vytváranie príjmov dotknutej zahraničnej spoločnosti alebo zahraničnej prevádzkarne.“

Konanie pred podaním žaloby a konanie na Súdnom dvore

10 Po uplynutí lehoty na prebratie smernice 2016/1164 belgické orgány informovali Komisiu o prijatí vnútroštátnych opatrení na prebratie tejto smernice. Tieto orgány najmä oznámili Komisii tabuľku zhody, v ktorej bola uvedená poznámka odkazujúca na článok 8 ods. 7 uvedenej smernice, v ktorej sa uvádzalo, že táto „možnosť“ nebola „podľa článku 3 [tej istej] smernice zvolená“.

15 Belgické orgány vo svojej odpovedi na odôvodnené stanovisko z 2. februára 2022 informovali Komisiu, že belgická právna úprava bude upravená tak, aby reagovala na výhrady Komisie uvedené v tomto odôvodnenom stanovisku.

16 E‑mailom z 10. januára 2023 tieto orgány informovali Komisiu, že belgická vláda nedosiahla politický konsenzus, pokiaľ ide o prijatie týchto opatrení. Okrem toho v tomto e‑maile uvedené orgány spresnili, že táto vláda trvá na svojom stanovisku týkajúcom sa odpočítania daní zaplatených KZS. Konkrétne uviedli, ako bolo uvedené v ich liste z 24. novembra 2020, že ustanovenia belgických právnych predpisov, ktorými sa preberá smernica 2016/1164, majú za cieľ bojovať proti zneužívaniu práva a že ich odradzujúci charakter je značný. Okrem toho vzhľadom na nepomer medzi ziskom a funkciami zverenými subjektu so sídlom v daňovom raji sa nezdá vhodné priznať dodatočnú daňovú úľavu na základe zaplatenia zahraničnej dane. V každom prípade v praxi ešte nebol zdanený žiadny príjem tohto druhu, takže žiadny podnik doteraz nebol zvýhodnený v dôsledku uplatnenia tohto pravidla.

17 Keďže Komisia nebola spokojná s odpoveďou belgických orgánov na jej odôvodnené stanovisko, 11. augusta 2023 sa rozhodla podať na Súdny dvor túto žalobu.

18 Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora z 20. decembra 2023 bol povolený vstup Holandského kráľovstva do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov Belgického kráľovstva.

O žalobe

O prípustnosti žaloby

23 Súdny dvor tiež rozhodol, že žaloba, ktorá je podaná na základe článku 258 ZFEÚ, musí uvádzať žalobné dôvody koherentným a presným spôsobom, aby členský štát a Súdny dvor mohli správne pochopiť rozsah vytýkaného porušenia práva Únie, čo je nevyhnutnou podmienkou na to, aby uvedený štát mohol účinne uplatniť svoje dôvody obrany a aby Súdny dvor mohol preveriť existenciu uvádzaného nesplnenia povinnosti [rozsudok z 19. novembra 2024, Komisia/Poľsko (Zvoliteľnosť a členstvo v politickej strane), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 61 a citovaná judikatúra].

24 Žaloba Komisie musí najmä obsahovať ucelené a podrobné vysvetlenie dôvodov, ktoré ju viedli k presvedčeniu, že predmetný členský štát si nesplnil niektorú z povinností, ktoré mu vyplývajú z práva Únie [rozsudok z 19. novembra 2024, Komisia/Poľsko (Zvoliteľnosť a členstvo v politickej strane), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 62 a citovaná judikatúra].

25 Pokiaľ ide o predmet žaloby, v prejednávanej veci treba konštatovať, že zo žalobných návrhov uvedených v návrhu na začatie konania vyplýva, že Komisia Belgickému kráľovstvu vytýka, že si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo smernice 2016/1164, a to tým, že neprijalo vnútroštátne opatrenia na prebratie článku 8 ods. 7 tejto smernice.

26 Napriek formulácii, ktorá bola viackrát použitá v návrhu na začatie konania, podľa ktorej Belgické kráľovstvo „nesprávne prebralo článok 8 ods. 7“ uvedenej smernice, však z tohto návrhu jasne a jednoznačne vyplýva, že Komisia zastáva názor, že úplné prebratie tej istej smernice si vyžaduje opatrenia na vykonanie tohto ustanovenia a že Belgické kráľovstvo si tým, že tak neurobilo, nesplnilo povinnosti, ktoré mu z tejto smernice vyplývajú. Predmet žaloby a rozsah jediného žalobného dôvodu sú teda pre tento členský štát a Súdny dvor identifikovateľné.

31 Komisia vo svojej žalobe v prvom rade tvrdí, že správne prebratie tejto smernice do vnútroštátneho práva si vyžaduje prebratie jej článku 8 ods. 7. Z odpovedí, ktoré poskytli belgické orgány počas konania pred podaním žaloby, pritom jasne vyplýva, že viac ako rok po uplynutí lehoty stanovenej na prebratie uvedenej smernice podľa jej článku 11 Belgické kráľovstvo stále neprijalo opatrenia na vykonanie tohto ustanovenia. Okrem toho táto inštitúcia nemá k dispozícii žiadnu inú informáciu, ktorá by potvrdzovala účinné a úplné prebratie tohto článku 8 ods. 7.

32 V druhom rade Komisia spochybňuje dôvodnosť tvrdení, ktoré belgické orgány uviedli vo svojej odpovedi na výzvu.

33 Po prvé, pokiaľ ide o tvrdenie Belgického kráľovstva, podľa ktorého sa článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 uplatní len v prípade, že sa členský štát rozhodne pre uplatnenie článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice, Komisia tvrdí, že znenie tohto článku 8 ods. 7 je formulované všeobecne a uplatní sa bez obmedzenia na výpočet základu dane upraveného uvedeným článkom 7, a teda vo všetkých prípadoch stanovených v jeho odseku 2.

34 Tento výklad je podporený znením ostatných odsekov článku 8 uvedenej smernice. Ako totiž vyplýva zo znenia odsekov 1 a 2 tohto článku, tento článok jasne uvádza prípady, v ktorých je dotknutá len jedna z možností na určenie základu dane KZS stanovených v písmenách a) a b) článku 7 ods. 2 tej istej smernice. Naproti tomu iné odseky článku 8 tejto smernice, podobne ako jeho odsek 5, sú všeobecné a netýkajú sa výlučne jednej alebo druhej z týchto možností.

38 Belgické kráľovstvo vo svojom vyjadrení k žalobe na úvod spresňuje, že hoci belgický zákonodarca v roku 2017 prebral do svojho právneho poriadku článok 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice, čím obmedzil uplatňovanie právnej úpravy týkajúcej sa KZS na prípady zneužitia, zákon preberajúci článok 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice, a teda jej článok 8 ods. 7, nadobudol účinnosť 1. januára 2024.

39 Pokiaľ ide o vec samu, tvrdí, že jediný žalobný dôvod Komisie treba zamietnuť, a navrhuje, aby bola jej žaloba zamietnutá.

40 Belgické kráľovstvo v prvom rade tvrdí, že článok 2 loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (zákon z 25. decembra 2017 o reforme dane z príjmov právnických osôb) obsahuje výslovný odkaz na smernicu 2016/1164, a preto predstavuje pozitívny akt preberajúci túto smernicu do belgického právneho poriadku. Okrem toho tabuľka zhody, ktorá bola predložená Komisii, uvádzala, že článok 8 ods. 7 tejto smernice sa v prejednávanej veci neuplatňuje, keďže ide o smernicu s minimálnou harmonizáciou. Komisia teda mala k dispozícii jasné a presné informácie o spôsobe, akým Belgické kráľovstvo nazeralo na spôsob splnenia rôznych povinností, ktoré mu ukladá uvedená smernica. Táto inštitúcia teda v rámci svojej žaloby nesprávne tvrdila, že tento členský štát si nesplnil svoje povinnosti tým, že toto ustanovenie do belgického právneho poriadku neprebral správne.

41 Subsidiárne Belgické kráľovstvo tvrdí, že Komisia nepreukázala nesplnenie povinnosti uvedené v žalobe. Na tento účel by totiž Komisia musela preukázať, že prebratie danej smernice týmto členským štátom, a teda jeho výklad článku 8 ods. 7 tejto smernice, nezohľadňujú znenie tohto ustanovenia, jeho kontext a ciele, ktoré sleduje.

44 V prejednávanej veci pritom Belgické kráľovstvo využilo možnosť, ktorú ponúka uvedená smernica, a to zaviesť nástroj na boj proti daňovým únikom, pričom dbalo na to, aby neohrozilo vnútorný trh. Konkrétnejšie, podľa tohto členského štátu nie je možné porovnávať situáciu, v ktorej sa preukázalo zneužitie daňového systému, so situáciou, v ktorej k takémuto zneužitiu daňového systému nedošlo. Rovnako nemožno porovnávať opatrenie zamerané na boj proti takémuto zneužívaniu a opatrenie, ktorého cieľom je len obmedziť možnosti daňovníkov vyhnúť sa dani z príjmov právnických osôb. Vzhľadom na potrebu zabezpečiť účinnosť boja proti zneužívaniu daňového systému a vzhľadom na to, že správne orgány nemôžu odhaľovať a potláčať všetky prípady takéhoto zneužívania v ranom štádiu, by možnosť dvojitého zdanenia mala odradzujúci účinok na daňovníka tým, že by ho nabádala k tomu, aby sa vyhýbal využívaniu umelých konštrukcií, alebo aby ich dokonca ukončil.

45 Po tretie Belgické kráľovstvo spresňuje, že zastáva názor, že článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 sa uplatňuje bez ohľadu na možnosť zvolenú dotknutým členským štátom podľa článku 7 ods. 2 tejto smernice, a nielen na základe vykonávania článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice.

48 Po šieste Belgické kráľovstvo tvrdí, že tým, že bráni odpočítaniu dane, ak sa preukáže zneužívanie daňového systému, a teda tým, že obmedzuje výšku odpočítania dane, správne uplatňuje článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 v rozsahu, v akom toto ustanovenie stanovuje, že odpočítanie sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.

49 Komisia vo svojej replike v odpovedi na tvrdenia Belgického kráľovstva týkajúce sa minimálnej povahy harmonizácie vykonanej smernicou 2016/1164 po prvé tvrdí, že príklady prísnejších opatrení uvedené v odôvodnení 12 tejto smernice odkazujú na opatrenia, ktoré dopĺňajú minimálne opatrenia, ktoré už táto smernica stanovuje, a nie na opatrenia, ktoré ich nahrádzajú, a najmä na opatrenia stanovené v jej článku 8 ods. 7.

50 Okrem toho odpočítanie dane stanovené v tomto ustanovení je v súlade s akčnými bodmi OECD na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov [Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)]. Prijatie smernice 2016/1164 totiž patrí do kontextu vykonania týchto akčných bodov, ako to uvádzajú odôvodnenia 2 a 3 tejto smernice, a najmä akčný bod BEPS č. 3, pričom záverečná správa o tomto akčnom bode odporúča zamedzenie dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu z opatrení prijatých voči KZS.

51 V tomto kontexte by prijatie prísnejších opatrení mohlo spočívať v uplatnení pravidiel týkajúcich sa KZS na subjekty alebo stále prevádzkarne, v ktorých účasť daňovníka nedosahuje hranicu 50 % stanovenú v článku 7 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice, alebo na takéto spoločnosti, ktoré platia vyššiu sadzbu dane, než je sadzba stanovená v článku 7 ods. 1 písm. b) tej istej smernice.

55 Holandské kráľovstvo vo svojom vyjadrení vedľajšieho účastníka konania na podporu návrhov Belgického kráľovstva na jednej strane tvrdí, že povinnosť stanovená v článku 11 smernice 2016/1164, podľa ktorej ustanovenia preberajúce túto smernicu musia obsahovať odkaz na túto smernicu alebo musia byť sprevádzané takýmto odkazom pri ich úradnom uverejnení, predstavuje len formálnu povinnosť informovať verejnosť o tom, že právo Únie bolo prebraté do vnútroštátneho právneho poriadku. V dôsledku toho v rozsahu, v akom Komisia vytýka Belgickému kráľovstvu, že si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z uvedeného článku 11 v rámci inej výhrady, treba túto výhradu zamietnuť.

56 Na druhej strane Holandské kráľovstvo tvrdí, že prebratie článku 8 ods. 7 uvedenej smernice nie je nevyhnutné, ak členský štát uplatňuje článok 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice.

57 V tejto súvislosti tvrdí, že článok 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 je ustanovením, ktoré samo osebe smeruje k zamedzeniu dvojitého zdanenia, keďže v súlade s článkom 8 ods. 2 tejto smernice sa príjmy pripísané KZS vypočítajú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podľa tohto posledného uvedeného ustanovenia ak kontrolujúca spoločnosť z dôvodu dôležitých funkcií, ktoré vykonáva, poberá príjmy z týchto funkcií, tieto príjmy sa zdaňujú v členskom štáte, v ktorom sa táto spoločnosť nachádza. Cieľom princípu nezávislého vzťahu je totiž dbať na to, aby každá dotknutá strana dostávala príjmy, ktoré odrážajú funkcie, ktoré vykonáva. Zohľadňujú sa aj aktíva a riziká, pretože práve ony spolu s vykonávanými funkciami určujú príjmy určené dotknutým stranám.

62 Okrem toho tvrdí, že uplatnenie článku 7 ods. 2 písm. b) v spojení s článkom 8 ods. 2 smernice 2016/1164 nezbavuje pravidlo stanovené v článku 8 ods. 7 tejto smernice užitočnosti, najmä v prípade, keď sa KZS nachádza v tretej krajine, ktorá nie je viazaná týmto článkom 8 ods. 2. Toto posledné uvedené ustanovenie teda nemožno považovať za samostatné opatrenie, ktorého cieľom je zamedziť prípadnému dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu z prerozdelenia príjmov podľa článku 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice. Z toho vyplýva, že iba prebratie tohto článku 8 ods. 7 do vnútroštátnych právnych poriadkov by zabezpečilo možnosť zabrániť akémukoľvek potenciálnemu dvojitému zdaneniu v členskom štáte rezidencie kontrolujúceho subjektu, tak v situáciách v rámci Únie, ako aj v situáciách zahŕňajúcich tretie krajiny.

Posúdenie Súdnym dvorom

63 Na podporu svojho jediného žalobného dôvodu Komisia v podstate tvrdí, že článok 8 ods. 7 smernice 2016/1164 sa uplatňuje vo všetkých prípadoch stanovených v článku 7 ods. 2 tejto smernice v súlade s cieľom uvedeným v jej odôvodnení 5, ktorým je zabrániť vytváraniu ďalších prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie. Podľa Komisie sú teda členské štáty povinné dodržiavať toto ustanovenie vo všetkých prípadoch bez ohľadu na minimálnu povahu harmonizácie uskutočnenej uvedenou smernicou a na voľnú úvahu, ktorou disponujú pri určení metódy výpočtu odpočítania stanoveného v tomto článku 8 ods. 7.

64 Podľa článku 288 tretieho odseku ZFEÚ je smernica záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. Hoci toto ustanovenie ponecháva členským štátom voľnosť pri výbere spôsobov a prostriedkov určených na zabezpečenie prebratia smernice, táto voľnosť nemá žiadny dosah na povinnosť každého členského štátu, ktorého sa týka, prijať v rámci svojho vnútroštátneho právneho systému všetky opatrenia potrebné na zabezpečenie plného účinku smernice v súlade s cieľom, ktorý sleduje (rozsudok z 15. decembra 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, bod 59 a citovaná judikatúra).

69 Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru pritom vyplýva, že ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku z 2. decembra 2021 Belgické kráľovstvo stále neprijalo ustanovenia na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice 2016/1164. Okrem toho, keďže podľa ustálenej judikatúry sa má existencia nesplnenia povinnosti posudzovať vo vzťahu k situácii v dotknutom členskom štáte ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, Súdny dvor nemôže prihliadať na neskoršie zmeny [rozsudok zo 16. júla 2020, Komisia/Rumunsko (Boj proti praniu špinavých peňazí), C‑549/18, EU:C:2020:563, bod 19 a citovaná judikatúra].

70 V rámci preskúmania tohto žalobného dôvodu teda Súdnemu dvoru prináleží, aby vzhľadom na znenie, kontext, ako aj ciele článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 určil, či členské štáty majú prebrať toto ustanovenie vo všetkých prípadoch stanovených v článku 7 ods. 2 tejto smernice.

71 V prvom rade treba uviesť, že podľa článku 8 ods. 7 uvedenej smernice „členský štát daňovníka umožní, aby sa daň, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň zaplatili, odpočítala z daňovej povinnosti daňovníka v štáte jeho daňovej rezidencie alebo umiestnenia“, pričom toto odpočítanie sa vypočíta v súlade s vnútroštátnym právom.

72 Treba teda na jednej strane konštatovať, že – ako zdôrazňuje použitie oznamovacieho spôsobu prítomného času v časti vety „členský štát daňovníka umožní“ – znenie tohto ustanovenia má vo vzťahu k členským štátom kogentnú povahu, keďže im ukladá povinnosť stanoviť vo svojom vnútroštátnom práve možnosť daňovníka, ktorý je daňovým rezidentom alebo je umiestnený v tomto členskom štáte, využiť odpočítanie zodpovedajúce dani, ktorú subjekt alebo stála prevádzkareň kontrolovaná týmto daňovníkom zaplatila na území, na ktorom podlieha dani.

78 V prípade, že si zvolí druhú z týchto možností, článok 7 ods. 2 písm. b) tej istej smernice stanovuje, že dotknutý členský štát zahrnie do základu dane daňovníka len nerozdelené príjmy subjektu alebo stálej prevádzkarne plynúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.

79 Zatiaľ čo článok 8 ods. 1 smernice 2016/1164 výslovne odkazuje na uplatnenie článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice a článok 8 ods. 2 tejto smernice sa výslovne týka prípadov, keď sa uplatňuje jej článok 7 ods. 2 písm. b), článok 8 ods. 3 až 7 uvedenej smernice neobsahuje nijaký odkaz na jednu alebo druhú z dvoch možností stanovených v tomto článku 7 ods. 2. Ako Komisia správne tvrdí, treba z toho nevyhnutne vyvodiť, že na rozdiel od spôsobov výpočtu príjmu KZS uvedených v odsekoch 1 a 2 tohto článku 8 musia byť spôsoby výpočtu týchto príjmov uvedené v odsekoch 3 až 7 tohto článku, a najmä možnosť daňovníka na základe posledného uvedeného odseku odpočítať zodpovedajúcu daň odvedenú KZS na území členského štátu, v ktorom podlieha dani, vykonané členským štátom, ktorého rezidentom je tento daňovník, bez ohľadu na možnosť, ktorú si tento členský štát zvolil na účely zdanenia príjmu KZS podľa článku 7 tej istej smernice.

80 Po druhé treba uviesť, že článok 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 stanovuje, ako vyplýva z bodu 78 tohto rozsudku, mechanizmus špecifický pre KZS zavedený členským štátom daňovníka, ktorého cieľom je zahrnúť do základu dane tohto daňovníka nerozdelené príjmy subjektu alebo stálej prevádzkarne plynúce z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.

83 Po tretie treba tiež spresniť, že ani možnosť členských štátov stanovená v článku 3 smernice 2016/1164 uplatňovať vnútroštátne alebo zmluvné ustanovenia, ktorých cieľom je zachovať vyššiu úroveň ochrany vnútroštátnych základov dane z príjmov právnických osôb, ich nemôže zbaviť povinnosti prebrať článok 8 ods. 7 tejto smernice do svojich právnych poriadkov.

84 V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že hoci minimálna harmonizácia nebráni členským štátom zachovať alebo prijať prísnejšie opatrenia, tieto opatrenia nesmú byť takej povahy, aby vážne ohrozili cieľ stanovený predmetnou smernicou, a musia byť v súlade so Zmluvou o FEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. júla 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, bod 43 a citovanú judikatúru).

85 Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že členské štáty nemôžu už z podstaty veci zachovať alebo prijať takéto prísnejšie opatrenia týkajúce sa otázok, ktoré sú taxatívne upravené takouto smernicou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. januára 2024, Regionalna direkcija „Avtomobilna administracija“ Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, bod 38 a citovanú judikatúru). Okrem toho takéto opatrenia nemôžu byť v rozpore ani s povinnosťami, ktoré členským štátom vyplývajú z ustanovení smernice, ktorá vykonáva len minimálnu harmonizáciu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. mája 2003, Komisia/Holandsko, C‑441/01, EU:C:2003:308, bod 46, a zo 17. októbra 2018, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 55).

86 Ako vyplýva z bodov 71 až 73 a 75 až 82 tohto rozsudku, v prejednávanej veci sa však znenie článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 v spojení so štruktúrou článkov 6 až 8 tejto smernice, do ktorej tento článok zapadá, musí vykladať v tom zmysle, že tento článok 8 ods. 7 upravuje všetky aspekty otázky, či v prípade, že členský štát daňovníka uplatňuje pravidlá týkajúce sa príjmov KZS stanovené v článku 7 tejto smernice, má povinnosť stanoviť vo svojom vnútroštátnom práve možnosť tohto daňovníka odpočítať od svojej daňovej povinnosti daň zaplatenú KZS v štáte, ktorého je táto spoločnosť rezidentom, a v tejto súvislosti neponecháva tomuto členskému štátu nijakú mieru voľnej úvahy.

91 V tomto kontexte z odôvodnenia 5 uvedenej smernice vyplýva, že ak uplatňovanie pravidiel stanovených v tej istej smernici vedie k dvojitému zdaneniu, daňovníkom musí byť poskytnutá daňová úľava vo forme odpočítania zodpovedajúceho zaplatenej dani, pričom cieľ týchto pravidiel sa neobmedzuje na boj proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ale aj na zabránenie vytváraniu ďalších prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie.

92 Na jednej strane je teda cieľom článku 8 ods. 7 smernice 2016/1164 dosiahnuť cieľ uvedený v tomto odôvodnení 5 tým, že sa zabráni dvojitému zdaneniu príjmov KZS zahrnutých do základu dane daňovníka, ktorý nad ňou vykonáva kontrolu, v súlade s pravidlami stanovenými v článku 7 tejto smernice, aby sa zabránilo vytvoreniu novej prekážky vnútorného trhu, ktorá by mohla vyplynúť z uplatňovania týchto pravidiel. Článok 8 ods. 7 uvedenej smernice tak v plnom rozsahu prispieva k dosiahnutiu všeobecnejších cieľov tejto smernice pripomenutých v bode 90 tohto rozsudku.

93 Na druhej strane zo znenia uvedeného odôvodnenia 5 jasne vyplýva, že cieľom smernice 2016/1164 je zachovať rovnováhu medzi cieľom boja proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam a cieľom zabrániť vytváraniu iných prekážok na vnútornom trhu, ako je dvojité zdanenie. Táto snaha o rovnováhu odráža skutočnosť, že normotvorca Únie zohľadnil zásadu proporcionality, ktorá vyžaduje, aby prostriedky zavedené ustanovením práva Únie boli spôsobilé na dosiahnutie legitímnych cieľov sledovaných dotknutou právnou úpravou a nešli nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. decembra 2019, Česká republika/Parlament a Rada, C‑482/17, EU:C:2019:1035, bod 76 a citovanú judikatúru).

96 Tieto ciele totiž možno dosiahnuť, pokiaľ – ako sa v podstate uvádza v odôvodnení 12 uvedenej smernice – príjmy KZS, ktoré podliehajú nízkemu zdaneniu v členskom štáte alebo tretej krajine jej sídla, sú za podmienok stanovených v článku 7 tej istej smernice opätovne zahrnuté do základu dane daňovníka, ktorý vykonáva kontrolu nad uvedenou KZS, zo strany členského štátu, v ktorom má tento daňovník svoju daňovú rezidenciu, pričom tento daňovník sa stáva platiteľom dane z týchto príjmov.

97 Pokiaľ ide konkrétnejšie o možnosť, ktorú Belgické kráľovstvo ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku prebralo do svojho vnútroštátneho práva, a to možnosť stanovenú v článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164, treba uviesť, že tieto ciele sú dosiahnuté vtedy, keď sa opätovné zahrnutie príjmov KZS do základu dane daňovníka obmedzuje na časť týchto príjmov plynúcich z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu, a keď dodatočná daňová povinnosť tohto daňovníka, ktorá z toho vyplýva, má len kompenzovať nižšiu sadzbu dane, ktorá sa vzťahuje na tieto príjmy v členskom štáte alebo tretej krajine, ktorej je KZS daňovým rezidentom (pozri analogicky rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, body 71 a 72).

98 V prípade neexistencie takéhoto obmedzenia by to totiž znamenalo, že celkové ekonomické daňové zaťaženie skupiny spoločností, do ktorej patrí tento daňovník a KZS, by bolo vyššie ako v prípade neexistencie tohto mechanizmu alebo tohto súboru mechanizmov, ktoré nie sú skutočné.

102 Ak by sa za týchto podmienok smernica 2016/1164 mala vykladať, ako tvrdí Belgické kráľovstvo, v tom zmysle, že umožňuje členským štátom nevykonávať článok 8 ods. 7 tejto smernice, daňovníci, ktorí patria do pôsobnosti článkov 7 a 8 tejto smernice, by mohli byť vzhľadom na pravidlá stanovené v týchto článkoch predmetom rozdielneho zaobchádzania podľa toho, či vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá sa na nich uplatňuje, resp. ktorá sa uplatňuje na KZS, ktoré títo daňovníci kontrolujú, alebo zmluvné právo zaväzujúce členský štát, ktorého sú rezidentom, obsahujú alebo neobsahujú ustanovenia umožňujúce zamedziť dvojitému zdaneniu príjmov týchto KZS zahrnutých do ich základu dane.

103 Aby však bolo takéto rozdielne zaobchádzanie v súlade so všeobecnou zásadou rovnosti, ktorá je súčasťou základných zásad práva Únie, nemalo by sa týkať porovnateľných situácií, pokiaľ nie je objektívne odôvodnené (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. júla 2024, Belgian Association of Tax Lawyers a i., C‑623/22, EU:C:2024:639, bod 24, ako aj citovanú judikatúru).

108 Po druhé okolnosť uvádzaná týmto členským štátom, podľa ktorej sa článok 7 ods. 2 písm. b) uvedenej smernice zameriava na situácie zneužívania daňového systému, zatiaľ čo článok 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice sa týka situácií zákonnej daňovej optimalizácie, nemôže oslobodiť členské štáty od povinnosti uvedenej v bode 105 tohto rozsudku.

109 V prvom rade, ako bolo zdôraznené v bodoch 73 a 79 tohto rozsudku, zo znenia článku 8 ods. 7 tej istej smernice a zo štruktúry článkov 7 a 8 tejto smernice ako celku totiž vyplýva, že povinnosť uvedená v bode 105 tohto rozsudku nie je predmetom žiadnej výnimky a je záväzná pre členské štáty bez ohľadu na možnosť, ktorú si zvolili na účely zdanenia príjmov KZS.

110 Ďalej nemôže uspieť ani tvrdenie, podľa ktorého neexistencia opatrenia umožňujúceho zamedziť dvojitému zdaneniu v prípade uvedenom v článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2016/1164 má odrádzajúcu úlohu, ktorá môže posilniť účinnosť boja proti zneužívaniu daňového systému.

111 Ako totiž bolo zdôraznené v bodoch 95 až 99 tohto rozsudku, na účely boja proti narúšaniu daňových základov na vnútornom trhu a proti cezhraničným daňovým únikom nie je nevyhnutné, aby príjmy KZS plynúce z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, podliehali dvojitému zdaneniu, ale stačí, aby bola vylúčená výhoda, ktorú tento mechanizmus alebo séria mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, mali za cieľ dosiahnuť tým, že sa vyhli uplatneniu vnútroštátnych právnych predpisov členského štátu, ktorým daňovník podlieha.

112 Navyše existencia takého mechanizmu, akým je mechanizmus stanovený v článku 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice, ktorý umožňuje vylúčiť takúto výhodu, má sama osebe odrádzajúci účinok.

115 Na jednej strane totiž toto ustanovenie upravuje len rozdelenie príjmov KZS plynúcich z mechanizmu alebo série mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, a ich zahrnutie členským štátom, ktorého je daňovník, ktorý nad touto spoločnosťou vykonáva kontrolu, rezidentom, do jeho základu dane. Naopak neupravuje otázku zdanenia uvedených príjmov v členskom štáte, na území ktorého má táto KZS svoju daňovú rezidenciu, a najmä neukladá tomuto poslednému uvedenému členskému štátu povinnosť zdržať sa zdanenia týchto príjmov na základe princípu nezávislého vzťahu, keďže boli zahrnuté do základu dane daňovníka, ktorý kontroluje uvedenú KZS. Na druhej strane v prípadoch, keď sa na túto poslednú uvedenú spoločnosť vzťahuje daňová právna úprava tretej krajiny, táto tretia krajina nemôže byť v žiadnom prípade viazaná smernicou 2016/1164, a najmä jej článkom 8 ods. 2. V dôsledku toho len vykonanie článku 8 ods. 7 tejto smernice môže zmierniť riziko dvojitého ekonomického zdanenia tak v situáciách v rámci Únie, ako aj v situáciách týkajúcich sa tretích krajín.

116 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba dospieť k záveru, že Belgické kráľovstvo bolo na účely zabezpečenia úplného prebratia smernice 2016/1164 povinné prebrať článok 8 ods. 7 tejto smernice do svojej vnútroštátnej právnej úpravy. Ako však bolo konštatované v bode 69 tohto rozsudku, ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku si túto povinnosť nesplnilo.

117 Jedinému žalobnému dôvodu Komisie preto treba vyhovieť.

118 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba konštatovať, že Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice 2016/1164, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.

1. Belgické kráľovstvo si tým, že neprijalo zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 8 ods. 7 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z tejto smernice.

2. Belgické kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť trovy konania vynaložené Európskou komisiou.

3. Holandské kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania.

Podpisy

* Jazyk konania: francúzština.