C-602/23
ECLI:EU:C:2025:290
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62023CJ0602
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62023CJ0602
ROZSUDOK
SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 30. apríla 2025 ( *1 )
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Obmedzenia – Daň z kapitálových výnosov – Podnik kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP) – Právna subjektivita – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje, že PKIPCP nemajú právnu subjektivitu – Daňová transparentnosť PKIPCP – Daňové zaobchádzanie so zahraničnými subjektmi porovnateľnými s PKIPCP, ktoré však majú právnu subjektivitu – Porovnateľnosť cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou“
Vo veci C‑602/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko) z 20. septembra 2023 a doručený Súdnemu dvoru 3. októbra 2023, ktorý súvisí s konaním:
Finanzamt für Großbetriebe,
za účasti:
Franklin Mutual Series Funds – Franklin Mutual European Fund,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen, podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz, vykonávajúci funkciu sudcu prvej komory, sudcovia A. Kumin, I. Ziemele (spravodajkyňa) a S. Gervasoni,
generálny advokát: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajomník: R. Șereș, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 7. novembra 2024,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Franklin Mutual Series Funds – Franklin Mutual European Fund, v zastúpení: S. Haslinger a P. P. Rümmele, Steuerberater,
–
rakúska vláda, v zastúpení: A. Posch, J. Schmoll, F. Koppensteiner a A. Wild‑Simhofer, splnomocnení zástupcovia,
–
španielska vláda, v zastúpení: A. Pérez‑Zurita Gutiérrez a A. Torró Molés, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: B.‑R. Killmann a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63 ZFEÚ.
2
Tento návrh bol podaný v rámci konania o opravnom prostriedku „Revision“, ktorý podal Finanzamt für Großbetriebe (Daňový úrad pre veľké podniky, Rakúsko) (ďalej len „daňový úrad“) proti rozhodnutiu Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd, Rakúsko), ktorým sa vyhovelo žiadosti spoločnosti Franklin Mutual Series Funds – Franklin Mutual European Fund (ďalej len „Franklin“) o vrátenie dane z kapitálových výnosov za rok 2013.
Právny rámec
Právo Únie
Zmluva o FEÚ
3
Článok 63 ZFEÚ stanovuje:
„1. V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami.
2. V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia platieb medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami.“
Smernica 2009/65/ES
4
Článok 1 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2009/65/ES z 13. júla 2009 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa podnikov kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP) ( Ú. v. EÚ L 302, 2009, s. 32 ) stanovuje:
„1. Táto smernica sa uplatňuje na všetky podniky kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (ďalej len ‚PKIPCP‘) so sídlom na území členských štátov.
2. Na účely tejto smernice a v súlade s článkom 3 sú PKIPCP podniky:
a)
ktorých jediným účelom je kolektívne investovanie peňažných prostriedkov od verejnosti do prevoditeľných cenných papierov alebo do iných likvidných finančných aktív uvedených v článku 50 ods. 1 a ktoré funguje na princípe rozloženia rizík, a
b)
ktorých podielové listy sú na žiadosť držiteľov odkúpené alebo vyplatené priamo alebo nepriamo z aktív takýchto podnikov. Úkony zo strany PKIPCP na zaistenie toho, aby sa hodnota ich podielových listov na [B]urze výrazne nelíšila od čistej hodnoty ich aktív, sa považujú za rovnocenné s takýmto odkúpením alebo vyplatením.
Členské štáty môžu povoliť, aby PKIPCP pozostávali z niekoľkých podfondov.
3. Podniky uvedené v odseku 2 môžu byť zriaďované v súlade so zmluvným právom (ako spoločné fondy riadené správcovskou spoločnosťou) alebo s predpismi o podielových fondoch (ako podielové fondy), alebo podľa predpisov o investičných spoločnostiach.
…“
Rakúsko‑americká zmluva
5
Článok 10 zmluvy medzi Rakúskou republikou a Spojenými štátmi americkými o zamedzení dvojitého zdanenia a predchádzaní daňovým únikom v oblasti daní z príjmov, uzavretej 31. mája 1996 (BGBl. III, 6/1998, ďalej len „rakúsko‑americká zmluva“), stanovuje:
„1. Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, osobe, ktorá je rezidentom druhého zmluvného štátu, sa zdaňujú v tomto druhom štáte.
2. Tieto dividendy sa však môžu zdaniť aj v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu; ak je však príjemca dividend vlastníkom požitkov v podobe týchto dividend, takto stanovená daň nemôže presiahnuť:
…
b) 15 [%] hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.“
Rakúske právo
6
V súlade s § 93 ods. 1 a 2 Bundesgesetz über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988) (spolkový zákon o dani z príjmu fyzických osôb z roku 1988) zo 7. júla 1988 (BGBl., 400/1988), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „EStG 1988“), sa daň z príjmov vyberala prostredníctvom zrážkovej dane z kapitálových výnosov vyplatených v Rakúsku a označovala sa ako „daň z kapitálových výnosov“.
7
Ustanovenie § 21 Bundesgesetz über die Besteuerung des Einkommens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988) (spolkový zákon z roku 1988 o dani z príjmu právnických osôb) zo 7. júla 1988 (BGBl., 401/1988), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „KStG 1988“), stanovovalo:
„1. Na osoby podliehajúce obmedzenej daňovej povinnosti… sa vzťahujú tieto ustanovenia:
(1)
Daňová povinnosť sa vzťahuje len na príjmy v zmysle § 98 spolkového zákona o dani z príjmu z roku 1988. Spolkový zákon o dani z príjmu z roku 1988 a tento spolkový zákon stanovujú spôsob výpočtu príjmu. …
…
(1a)
Osoby podliehajúce obmedzenej daňovej povinnosti, ktoré sú rezidentmi v členskom štáte Európskej únie alebo v štáte[, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 ( Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3 ; ďalej len ,Dohoda o EHP‘),] s ktorým existuje rozsiahla administratívna pomoc a pomoc pri presadzovaní práva, sú oprávnené získať na základe žiadosti vrátenie dane z kapitálových výnosov v súvislosti s príjmami, ktoré získali…, pokiaľ daň z kapitálových výnosov nemožno započítať v štáte, ktorého sú rezidentmi na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Daňovník musí preukázať, že daň z kapitálových výnosov nie je možné úplne alebo čiastočne započítať.
…“
8
Ustanovenie § 2 Bundesgesetz über Investmentfonds (Investmentfondsgesetz 2011) (zákon o investičných fondoch z roku 2011) z 1. augusta 2011 (BGBl. I, 77/2011), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „InvFG 2011“), stanovovalo:
„1. Podnik kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP)
(1)
má za jediný cieľ kolektívne investovanie finančných prostriedkov získaných od verejnosti v súlade so zásadou rozloženia rizika…, a
(2)
jeho podielové listy sa odkupujú a vyplácajú na žiadosť podielnikov priamo alebo nepriamo z aktív PKIPCP; opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa hodnota podielových listov PKIPCP výrazne neodchyľovala od ich čistej hodnoty aktív, sa považujú za rovnocenné s takýmto odkúpením a vyplatením; a
(3)
je povolený v súlade s § 50 alebo povolený v domovskom členskom štáte v súlade s článkom 5 smernice 2009/65/ES.
2. PKIPCP môže byť v Rakúsku zriadený len vo forme podielového fondu v zmysle § 46, ktorý je rozdelený na rovnaké podielové listy, ktoré sú vo forme prevoditeľných cenných papierov a držané v spoluvlastníctve podielnikov. Pokiaľ tento spolkový zákon stanovuje povinnosti pre PKIPCP, všetky pozitívne povinnosti z neho vyplývajúce sa vzťahujú na správcovskú spoločnosť, ktorá takýto PKIPCP spravuje.
(3) PKIPCP môže pozostávať z rôznych celkových majetkových zložiek; na účely druhej hlavy tretej kapitoly tretieho oddielu [tohto zákona] sa každá takáto zložka PKIPCP považuje za samostatný PKIPCP. …“
9
Podľa § 3 ods. 2 tohto zákona:
„2. V zmysle tohto spolkového zákona platí nasledujúce vymedzenie pojmov:
…
(19)
Investičné fondy: PKIPCP vo forme podielových fondov v zmysle § 2 ods. 2 a alternatívnych investičných fondov (AIF) v zmysle § 3 ods. 2 bodu 31 písm. a) a c);
…“
10
Ustanovenie § 46 prvý odsek uvedeného zákona stanovovalo:
„PKIPCP vo forme podielového fondu v zmysle § 2 ods. 2 nemá vlastnú právnu subjektivitu; je rozdelený na rovnaké podielové listy vo forme prevoditeľných cenných papierov (podielové listy). Podielové listy sú finančné nástroje…; predstavujú spoluvlastnícke podiely na aktívach PKIPCP a práva podielnikov voči správcovskej spoločnosti a depozitnej banke. Podielové listy môžu byť na doručiteľa alebo na meno. …“
11
Ustanovenie § 186 ods. 1 InvFG 2011 stanovovalo:
„1. Rozdelené zisky z výnosov investičného fondu… po odpočítaní súvisiacich výdavkov predstavujú pre podielnika zdaniteľné príjmy. …“
12
Ustanovenie § 188 tohto zákona stanovovalo:
„Ustanovenia § 186 sa vzťahujú aj na zahraničné investičné fondy. Za zahraničný investičný fond sa považuje každý majetok, ktorý sa riadi zahraničným právom a ktorý je na základe zákona, stanov alebo skutočného použitia investovaný v súlade so zásadami rozloženia rizika, bez ohľadu na jeho právnu formu. …“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
13
Franklin je investičná spoločnosť so sídlom v Spojených štátoch a je jednou zo siedmich series , ktoré sú nezávislými podfondami, trustu so sídlom v štáte Delaware (Spojené štáty).
14
Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, uvádza, že podľa amerického práva (Delaware Statutory Trust Act, 12 Del. C., bod 3801 a nasl.) je tento trust samostatnou právnickou osobou, ktorá môže žalovať a byť žalovaná a ktorá je „vlastníkom v občianskoprávnom zmysle“ zložiek, ktoré majú byť pripísané spoločnosti Franklin, ktorá je podľa svojich vyhlásení v žiadostiach o vrátenie zrážkovej dane „hospodárskym vlastníkom“ týchto zložiek.
15
Po druhé každá series je podľa amerického práva zdaniteľnou právnickou osobou. Všetky domáce a zahraničné príjmy series , vrátane príjmov z kapitálových ziskov realizovaných series podliehajú zdaneniu v Spojených štátoch. Pripísanie týchto príjmov podielnikom v Spojených štátoch sa uskutočňuje ich rozdelením. V opačnom prípade sú takéto príjmy pripísané series , čo znamená, že by nepodliehali priamemu zdaneniu na úrovni podielnikov.
16
Napokon, ak series rozdeľujú aspoň 90 % zdaniteľných príjmov, okrem realizovaných kapitálových ziskov, majú v Spojených štátoch možnosť uplatniť si takéto rozdelenie na daňové účely, čo môže viesť k zníženiu sumy splatnej federálnej dane z príjmu v USA až na nulu.
17
V prejednávanej veci Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd), v rámci vnútroštátneho súdneho konania vo veci samej po prvé konštatoval, že Franklin rozdelila všetky svoje príjmy za rok 2013, v dôsledku čoho nezaplatila za tento rok žiadnu federálnu daň z príjmov v Spojených štátoch. Po druhé tento súd konštatoval, že Franklin je voľne obchodovateľný verejný fond, ktorý investuje predovšetkým do európskych akcií kótovaných na Burze, ktorý v štáte svojho sídla podlieha dohľadu nad finančnými trhmi v súlade so súborom pravidiel porovnateľných s pravidlami obozretného podnikania Únie a rakúskymi pravidlami a ktorý je spravovaný podľa rovnakých investičných zásad a kritérií ako investičný fond s rovnakým názvom povolený v Luxembursku. Podľa uvedeného súdu činnosť spoločnosti Franklin zodpovedá vo všetkých svojich základných aspektoch, ako je ochrana investorov, informačné povinnosti, najmä povinnosť zverejňovať prospekty, polročné a výročné správy, povolená obchodná činnosť, účinný dohľad a kontrola, rakúskemu investičnému fondu, a teda PKIPCP v zmysle smernice 2009/65.
18
V roku 2013 Franklin prijala dividendy od dvoch rakúskych akciových spoločností kótovaných na Burze, v ktorých vlastnila podiely nižšie ako 10 %, ktoré podliehali zrážkovej dani z kapitálových výnosov vo výške 25 %.
19
Na základe žiadosti podanej spoločnosťou Franklin v mene a na účet jej podielnikov daňový úrad na základe rakúsko‑americkej zmluvy znížil sadzbu dane z kapitálových výnosov na 15 % a vrátil spoločnosti Franklin, pokiaľ ide o jej podielnikov so sídlom v Spojených štátoch, na ktorých sa vzťahuje táto zmluva, rozdiel oproti výške dane z kapitálových výnosov, ktorá bola odpočítaná pri zdroji vo výške 25 %.
20
Vzhľadom na to, že podľa článku 63 ZFEÚ sa uplatňovanie § 21 ods. 1 bodu 1a KStG 1988 malo rozšíriť aj na právnické osoby tretích štátov, Franklin na základe tohto posledného uvedeného ustanovenia podala vo vlastnom mene žiadosti o vrátenie zostatku časti dane z kapitálových výnosov za rok 2013 zrazenej pri zdroji z týchto výnosov.
21
Vzhľadom na to, že daňový úrad tieto žiadosti zamietol z dôvodu, že Franklin nemá sídlo v inom členskom štáte alebo štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, Franklin podala žalobu na Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd), ktorá bola rozhodnutím z 3. októbra 2017 zamietnutá.
22
Toto rozhodnutie z 3. októbra 2017 zrušil Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) rozhodnutím z 13. januára 2021, pričom rozhodol, že na účely určenia, či sa má vrátiť daň z kapitálových výnosov, je potrebné v rámci „typologického porovnania“ na jednej strane určiť, či je zahraničný subjekt porovnateľný s rakúskou právnickou osobou, a na druhej strane preskúmať, ktorému subjektu sa má takýto výnos pripísať. Tento súd rozhodol, že ak pripísaniu výnosov dotknutého zahraničného subjektu bráni len § 188 InvFG 2011, ide o obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktorého opodstatnenosť treba preskúmať.
23
V nadväznosti na rozhodnutie Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) z 13. januára 2021 Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) priznal spoločnosti Franklin vrátenie zostatkovej sumy zrážkovej dane požadovanej z kapitálových výnosov. Na základe „typologického porovnania“ tento súd rozhodol, že Franklin zodpovedá rakúskej spoločnosti, ktorej sa mali pripísať aj výnosy podľa všeobecných pravidiel, a že § 188 InvFG 2011, ktorý takéto pripísanie vylučuje, predstavuje neodôvodnené obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
24
Daňový úrad podal proti rozhodnutiu Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) opravný prostriedok „Revision“ na vnútroštátny súd, pričom v podstate tvrdil, že v rámci tohto porovnania treba zohľadniť skutočnosť, že Franklin je investičným fondom v zmysle zákona o obozretnom podnikaní podľa jej domovského štátu, že takýto subjekt v rámci Únie podlieha povoleniu podľa smernice 2009/65 a že subjekty rezidenti považované v zmysle prudenciálneho práva za investičné fondy zodpovedajúce PKIPCP, podliehali v roku 2013 bez výnimky režimu daňovej transparentnosti. Podľa jeho názoru sa rovnaký postup mal uplatniť aj na subjekt nerezidenta, ktorý mal byť podľa zahraničného prudenciálneho práva tiež kvalifikovaný ako investičný fond a zodpovedal PKIPCP.
25
Vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, pripomína, že podľa § 2 ods. 2 InvFG 2011 investičné fondy rezidenti, ktoré mali byť kvalifikované ako PKIPCP, mohli byť podľa prudenciálneho práva zriadené len vo forme podielových fondov a nemali právnu subjektivitu. Príjmy dosiahnuté týmito fondmi, ktoré boli daňovo transparentné podľa § 186 InvFG 2011, boli pripísané podielnikom, ktorí ako jediní podliehali zdaneniu.
26
Keďže podľa vnútroštátneho súdu bol v dôsledku toho takýto investičný fond rezident, ktorý dostával dividendy z podielu menšieho ako 10 % v kapitálovej spoločnosti rezidenta, daňovo transparentný, len podielnici mohli požadovať vrátenie alebo započítanie sumy dane z kapitálových výnosov, ktorá bola vybraná zrážkou pri zdroji. Podielnici nerezidenti mohli získať vrátenie dane z kapitálových výnosov v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenou so štátom, ktorého sú rezidentmi.
27
Naopak rakúska spoločnosť, ktorá sa nepovažuje za PKIPCP, mohla v prípade, že dostala takéto dividendy z podielu v spoločnosti rezidenta, započítať daň z kapitálových výnosov so svojou daňou z príjmov právnických osôb. Podľa tohto súdu bola takáto právnická osoba vždy zdaňovaná podľa zásad právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb bez ohľadu na svoju obchodnú činnosť.
28
Vnútroštátny súd poznamenáva, že právnické osoby, ktoré nemajú vedenie alebo sídlo v Rakúsku a ktoré sú porovnateľné, najmä pokiaľ ide o ich stanovy alebo právnu subjektivitu, s rakúskou právnickou osobou, podliehajú obmedzenej daňovej povinnosti. Podľa § 21 ods. 1 bodu 1a KStG 1988 mohla spoločnosť so sídlom v členskom štáte Únie alebo v štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, ak kapitálové výnosy bolo možné pripísať tejto spoločnosti, a nie jej podielnikom, požiadať o vrátenie dane z kapitálových výnosov vyberanej z dividend vyplácaných spoločnosťou rezidentom, ak sa na ňu podľa § 188 InvFG 2011 nevzťahoval jeho § 186.
29
Vnútroštátny súd má v rámci preskúmania opravného prostriedku „Revision“, ktorý mu bol predložený, pochybnosti o tom, či právo Únie vyžaduje, aby sa § 188 InvFG 2011 neuplatnil v prípade zahraničného verejného fondu, ktorý by v prípade, že má sídlo v Rakúsku, mohol v tomto štáte pôsobiť len ako PKIPCP, nepodliehal dani, a preto by nemal nárok na vrátenie dane z kapitálových výnosov, a nemohol by ani túto daň započítať s daňou z príjmov právnických osôb, keďže tieto výnosy by sa museli v súlade s § 186 InvFG 2011 pripísať jeho podielnikom.
30
Za týchto podmienok Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Predstavuje také ustanovenie, akým je § 188 [InvFG 2011], ktoré spôsobuje, že pre zahraničné subjekty, ktoré sú porovnateľné s tuzemskou korporáciou, platí v Rakúsku výnimka z vrátenia dane z kapitálových výnosov, keď materiálne zodpovedajú PKIPCP v zmysle smernice [2009/65], a preto v tuzemsku nemôžu pôsobiť ako korporácie, pretože pre subjekt takého typu je v Rakúsku určená iba právna forma transparentného podielového fondu, obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ?
2.
V prípade kladnej odpovede na [prvú] otázku: ide o objektívne porovnateľnú situáciu medzi rakúskou korporáciou, ktorá investuje svoje aktíva podľa zásad rozloženia rizika, ale z dôvodu chýbajúceho kapitálu získaného od verejnosti nie je PKIPCP, a preto môže aj v Rakúsku pôsobiť ako korporácia, na jednej strane a zahraničnou spoločnosťou investičného fondu, ktorá by z dôvodu kapitálu získaného od verejnosti bola podľa vnútroštátnych zásad PKIPCP, a preto by v Rakúsku nemohla pôsobiť ako korporácia, na strane druhej?
3.
V prípade kladnej odpovede na [druhú] otázku: existuje pre obmedzenie voľného pohybu kapitálu odôvodnenie v podobe zachovania rovnomerného rozdelenia daňovej právomoci, pretože cieľom ustanovení § 186 a 188 InvFG 2011 je zaistiť, aby ani tuzemský ani zahraničný podielový fond nemohol mať ochranný daňový účinok pre podielnikov, a preto by k úľave od dane z kapitálových výnosov malo dôjsť len na úrovni podielnikov v tých prípadoch, v ktorých sa [Rakúska republika] v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia vzdala práva na zdanenie?“
O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania
31
Európska komisia tvrdí, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je neprípustný z dôvodu, že uplatnenie článku 63 ZFEÚ, ktorého výklad sa navrhuje, nie je nevyhnutné na vyriešenie sporu vo veci samej. Franklin, ktorá koná vo vlastnom mene, totiž nie je oprávnená požadovať vrátenie dane z kapitálových výnosov na základe § 21 ods. 1 písm. 1a KStG 1988, pretože takúto žiadosť musia podať podielnici, ak spĺňajú podmienky stanovené v tomto ustanovení.
32
Okrem toho žiadosť spoločnosti Franklin, ktorú podala po tom, čo jej bola vrátená daň podľa § 10 ods. 2 rakúsko‑americkej zmluvy, je v rozpore s rozdelením daňových právomocí dohodnutých medzi Rakúskou republikou a Spojenými štátmi americkými a jej cieľom je obísť povinnosť preukázať, že zostatok rakúskej dane z kapitálových výnosov nemohol byť úplne alebo čiastočne započítaný k dani splatnej v Spojených štátoch. Uvedená žiadosť môže viesť k bezdôvodnému obohateniu spoločnosti Franklin, ktorá by tak získala také vyplatenie, ktoré je splatné iným osobám, konkrétne jej podielnikom a môže sa dokonca považovať za zneužívajúcu.
33
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rámci spolupráce medzi Súdnym dvorom a vnútroštátnymi súdmi zakotvenej v článku 267 ZFEÚ prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorému bol spor predložený a ktorý musí prevziať zodpovednosť za následné súdne rozhodnutie, aby so zreteľom na osobitosti veci posúdil tak potrebu rozhodnutia v prejudiciálnom konaní pre vyhlásenie svojho rozsudku, ako aj dôležitosť otázok, ktoré kladie Súdnemu dvoru. Preto je Súdny dvor v zásade povinný rozhodnúť, ak sa predložené otázky týkajú výkladu práva Únie (rozsudok zo 17. októbra 2024, FA.RO. di YK & C., C‑16/23 , EU:C:2024:886 , bod 33 , ako aj citovaná judikatúra).
34
Z toho vyplýva, že pri otázkach týkajúcich sa práva Únie platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor teda môže odmietnuť rozhodovať o prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad právnej normy Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi podkladmi potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené (rozsudok zo 17. októbra 2024, FA.RO. di YK & C., C‑16/23 , EU:C:2024:886 , bod 34 , ako aj citovaná judikatúra).
35
Podľa rovnako ustálenej judikatúry v rámci spolupráce medzi Súdnym dvorom a vnútroštátnymi súdmi potreba dospieť k výkladu práva Únie, ktorý by bol užitočný pre vnútroštátny súd, vyžaduje, aby vnútroštátny súd náležite dodržal požiadavky týkajúce sa obsahu návrhu na začatie prejudiciálneho konania a výslovne uvedené v článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora (rozsudok zo 17. októbra 2024, FA.RO. di YK & C., C‑16/23 , EU:C:2024:886 , bod 35 , ako aj citovaná judikatúra).
36
V súlade s článkom 94 písm. c) rokovacieho poriadku je teda najmä nevyhnutné, aby návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahoval uvedenie dôvodov, pre ktoré sa vnútroštátny súd rozhodol položiť otázku o výklade a platnosti určitých ustanovení práva Únie, a aby uvádzal súvislosť, ktorú vnútroštátny súd vidí medzi týmito ustanoveniami a vnútroštátnou právnou úpravou uplatniteľnou v spore vo veci samej (rozsudok zo 17. októbra 2024, FA.RO. di YK & C., C‑16/23 , EU:C:2024:886 , bod 36 , ako aj citovaná judikatúra).
37
V prejednávanej veci nie je zjavné, že by požadovaný výklad práva Únie nemal žiadnu súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej alebo že by išlo o hypotetický problém. Okrem toho má Súdny dvor k dispozícii skutkový a právny materiál potrebný na poskytnutie užitočnej odpovede na otázky, ktoré mu boli položené.
38
Po prvé bez ohľadu na vrátenie časti zrážkovej dane podielnikom na základe žiadosti spoločnosti Franklin, ktorú podala v ich mene, sa zdá, že prípustnosť žiadosti spoločnosti Franklin týkajúcej sa zostatkovej časti zrážkovej dane z kapitálových výnosov nebola pred vnútroštátnym súdom spochybnená, pričom vnútroštátny súd v tomto ohľade nevyslovil žiadne pochybnosti. Okrem toho procesné úkony opísané v bodoch 20 až 24 tohto rozsudku svedčia o reálnosti sporu vo veci samej.
39
Po druhé podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania odmietnutie vrátenia zrážkovej dane, ktoré možno uplatniť voči spoločnosti Franklin, vyplýva z uplatnenia § 188 InvFG 2011, ktorý má za následok rovnaké daňové zaobchádzanie s dividendami prijatými touto poslednou uvedenou ako s dividendami prijatými rakúskym PKIPCP.
40
Vnútroštátny súd pri vyjadrení svojich pochybností o tom, či v situácii, o akú ide vo veci samej, treba podobnosť stanovenú v § 188 InvFG 2011 považovať za obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ a či v dôsledku toho treba upustiť od uplatnenia tohto § 188, dostatočne opisuje vzťah, ktorý stanovuje medzi ustanovením práva Únie, o ktorého výklad žiada, a vnútroštátnou právnou úpravou uplatniteľnou na spor vo veci samej.
41
Po tretie tvrdenia Komisie týkajúce sa rozdelenia daňových právomocí medzi Spojenými štátmi americkými a Rakúskou republikou, bezdôvodného obohatenia spoločnosti Franklin v prípade, že by jej bolo požadované vrátenie poskytnuté, a prípadnej zneužívajúcej povahy takejto žiadosti o vrátenie, nemôžu spochybniť prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ale patria do rámca preskúmania veci samej.
42
Z toho vyplýva, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je prípustný.
O prejudiciálnych otázkach
O prvej a druhej otázke
43
Svojou prvou a druhou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 63 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava, ktorá má za následok výnimku z vrátenia dane z kapitálových výnosov subjektu nerezidenta a ktorý má na jednej strane rovnaké vlastnosti ako PKIPCP, v zmysle smernice 2009/65, ale ktorý má na druhej strane právnu subjektivitu a je v tomto ohľade porovnateľný s právnickou osobou rezidentom, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, hoci podľa tejto vnútroštátnej právnej úpravy sa PKIPCP rezident považuje za daňovo transparentný a nemôže pôsobiť ako právnická osoba.
44
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora článok 63 ods. 1 ZFEÚ vo všeobecnosti zakazuje všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a medzi členskými štátmi a tretími krajinami (rozsudok z 2. marca 2023, PrivatBank a i., C‑78/21 , EU:C:2023:137 , bod 26 , ako aj citovaná judikatúra).
45
Pojem „obmedzenie“ v zmysle tohto ustanovenia zahŕňa štátne opatrenia, ktoré majú diskriminačnú povahu, keďže priamo alebo nepriamo zavádzajú rozdielne zaobchádzanie medzi vnútroštátnymi pohybmi kapitálu a cezhraničnými pohybmi kapitálu, nezodpovedajúce objektívnemu rozdielu medzi situáciami, a ktoré sú preto spôsobilé odradiť fyzické alebo právnické osoby z iných členských štátov alebo tretích krajín od uskutočnenia cezhraničného pohybu kapitálu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. marca 2023, PrivatBank a i., C‑78/21 , EU:C:2023:137 , body 48 a 49 , ako aj citovanú judikatúru).
46
Skutočnosť, že členský štát priznáva menej výhodné zaobchádzanie s príjmami vyplatenými podnikom kolektívneho investovania nerezidentom v porovnaní so zaobchádzaním, ktoré je vyhradené pre príjmy vyplatené podnikom kolektívneho investovania rezidentom zo strany členského štátu, môže podniky usadené v inom štáte odrádzať od investovania v tomto členskom štáte, a v dôsledku toho predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ [rozsudok z 27. februára 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Spôsob správy PKI), C‑18/23 , EU:C:2025:119 , bod 58 a citovaná judikatúra].
47
Okrem toho vnútroštátna právna úprava, ktorá sa bez rozdielu uplatňuje na hospodárske subjekty rezidentov a hospodárske subjekty nerezidentov, môže predstavovať obmedzenie voľného pohybu kapitálu. Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že aj rozlišovanie, ktoré je založené na objektívnych kritériách, môže skutočne znevýhodniť cezhraničné situácie [rozsudok z 27. februára 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Spôsob správy PKI), C‑18/23 , EU:C:2025:119 , bod 65 a citovaná judikatúra].
48
V prejednávanej veci zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že Franklin sa vo veci samej jednak domáha vrátenia zrážkovej dane na základe § 21 ods. 1 bodu 1a KStG 1988 a jednak, že podľa vnútroštátneho súdu by prípadné uplatnenie § 188 InvFG 2011 bránilo tomuto vráteniu.
49
Ustanovenie § 188 InvFG 2011 v podstate stanovuje, že daňová transparentnosť uvedená v § 186 InvFG 2011 vo vzťahu k investičným fondom rezidentom sa vzťahuje aj na investičné fondy nerezidentov bez ohľadu na ich právnu formu za predpokladu, že ich aktíva sú na základe zákona, stanov alebo skutočnej praxe investované v súlade so zásadami rozloženia rizika.
50
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že uplatnenie § 188 InvFG 2011 by malo za následok, že subjekt nerezident, ako je Franklin, by podliehal daňovému režimu platnému pre investičné fondy rezidentov.
51
Za predpokladu, že dividendy vyplácané takému subjektu nerezidentovi, ako je Franklin, nepodliehajú v Rakúsku vyššiemu daňovému zaťaženiu ako dividendy vyplácané investičnému fondu rezidentovi, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, môže uplatnenie rovnosti zaobchádzania so spoločnosťou Franklin, vo vzťahu k investičným fondom rezidentom, predstavovať obmedzenie v zmysle článku 63 ZFEÚ len vtedy, ak by Franklin nebola porovnateľná s takýmito fondmi, ale mala by sa považovať za porovnateľnú s právnickou osobou rezidentom, ktorá nie je daňovo transparentná a môže dosiahnuť vrátenie dane z kapitálových výnosov, ak inak spĺňa podmienky stanovené platnou právnou úpravou.
52
Na posúdenie toho, či subjekt nerezident, ako je Franklin, možno na účely § 186 a 188 InvFG 2011 považovať za subjekt v objektívne porovnateľnej situácii s investičným fondom rezidentom, je dôležité pripomenúť, že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva jednak, že porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú predmetné vnútroštátne ustanovenia, ako aj s prihliadnutím na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení, a jednak, že na účely posúdenia, či rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z uvedenej právnej úpravy je odrazom objektívne rozdielnej situácie, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20 , EU:C:2023:339 , bod 54 a citovanú judikatúru).
53
V prejednávanej veci treba uviesť, že podľa vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom je cieľom § 186 InvFG 2011 zabezpečiť transparentné zdanenie investičných fondov, čo znamená, že príjmy sa pripisujú podielnikom a len tí sú priamo zdaňovaní.
54
Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že § 186 InvFG 2011 sa týka zdaňovania príjmov subjektov, na ktoré sa vzťahuje najmä § 2 ods. 2 InvFG 2011 v spojení s § 46 tohto zákona, teda subjektov bez právnej subjektivity, ktoré vykonávajú investičné činnosti a ktoré spĺňajú určité podmienky týkajúce sa získavania a investovania kapitálu, povolenia a dohľadu. Cieľom tohto § 186 nie je daňové zaobchádzanie s príjmami spoločností, ktoré vykonávajú obchodné činnosti nepodliehajúce takýmto podmienkam.
55
Ustanovenie § 188 InvFG 2011 sa vzťahuje na zahraničné investičné fondy, pričom stanovuje, že za investičný fond sa považuje každý majetok, ktorý sa riadi zahraničným právom a ktorý je na základe zákona, stanov alebo skutočného použitia investovaný v súlade so zásadami rozloženia rizika, bez ohľadu na jeho právnu formu. Účelom § 188 je teda dosiahnuť, aby sa na subjekty nerezidentov, ktoré spĺňajú podmienku týkajúcu sa investovania finančných prostriedkov v súlade so zásadami rozloženia rizika, vzťahoval režim platný pre investičné fondy rezidentov.
56
Podľa vnútroštátneho súdu je cieľom § 186 InvFG 2011 okrem iného zabezpečiť, aby investičný fond nevytváral ochranný účinok a aby boli zdanení len podielnici, zatiaľ čo cieľom § 188 InvFG 2011 je zabezpečiť rovnaké daňové zaobchádzanie s investičnými fondmi rezidentmi a nerezidentmi, aby ani investičné fondy nerezidenti nevytvárali ochranný účinok a aby zdaňovanie prebiehalo na úrovni podielnikov.
57
V tejto súvislosti podľa konštatovaní Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) v priebehu konania pred vnútroštátnym súdom, ktoré boli pripomenuté v bode 17 tohto rozsudku, ako aj podľa konštatovaní vnútroštátneho súdu má investičný fond, ako je Franklin, rovnaké znaky ako rakúsky investičný fond a PKIPCP v zmysle smernice 2009/65. Na základe svojej činnosti a s výhradou overenia, ktoré má vykonať vnútroštátny súd, je teda rovnocenný so subjektmi rezidentmi uvedenými v § 186 InvFG 2011.
58
Na rozdiel od investičných fondov rezidentov má však Franklin právnu subjektivitu a v tomto ohľade podľa záverov Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) v priebehu konania pred vnútroštátnym súdom zodpovedá spoločnosti rezidentovi, ktorej sa tiež musia pripísať výnosy podľa všeobecných pravidiel.
59
Je preto potrebné posúdiť, či skutočnosť, že Franklin má právnu subjektivitu, stavia takýto subjekt na účely § 186 a 188 InvFG 2011 do inej situácie ako investičné fondy rezidentov, a teda vedie k tomu, že jej situácia nie je na účely týchto článkov objektívne porovnateľná so situáciou investičného fondu rezidenta, na ktorý sa vzťahuje § 186 InvFG 2011.
60
V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že vzhľadom na ciele sledujúce zamedzenie dvojitému zdaneniu príjmov z investícií a vo vyhradení rovnakého daňové zaobchádzanie s investíciami uskutočnenými nepriamo prostredníctvom investičného fondu ako s priamymi investíciami, skutočnosť, že podnik kolektívneho investovania má formu spoločnosti, ho nevyhnutne nestavia do odlišnej situácie, než je situácia podniku kolektívneho investovania zmluvnej formy [pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20 , EU:C:2022:276 , bod 73 ].
61
Takéto ciele totiž možno dosiahnuť aj vtedy, ak má podnik kolektívneho investovania formu spoločnosti, ale v členskom štáte, v ktorom je usadený, má nárok na oslobodenie od dane z príjmov alebo na režim daňovej transparentnosti [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20 , EU:C:2022:276 , bod 74 ].
62
Podobne, pokiaľ ide o takéto ciele, skutočnosť, že subjekt nerezident, ktorý má rovnaké vlastnosti ako investičný fond rezident, má právnu subjektivitu, ho nevyhnutne nestavia do inej situácie ako investičný fond rezidenta, ktorý nemá právnu subjektivitu, ak dividendy vyplatené prvým uvedeným subjektom sa pripisujú jeho podielnikom a v štáte, ktorého rezidentom je tento subjekt, nie sú zdaňované na úrovni uvedeného subjektu, ale na úrovni jeho podielnikov.
63
Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či je to tak v prejednávanej veci, najmä vzhľadom na skutočnosť, že Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) v priebehu konania pred vnútroštátnym súdom jednak konštatoval, že Franklin rozdelila všetky svoje príjmy za rok 2013, takže nemusela zaplatiť žiadnu federálnu daň z príjmu v Spojených štátoch za tento rok, a jednak že Franklin využila pre svojich podielnikov rezidentov v Spojených štátoch, na ktorých sa vzťahovala rakúsko‑americká zmluva, zníženie sadzby dane z kapitálových výnosov na 15 % a vrátenie rozdielu v porovnaní s 25 % daňou z kapitálových výnosov odpočítanou pri zdroji, čím daňová správa uznala, že títo podielnici boli skutočnými vlastníkmi týchto príjmov v zmysle článku 10 tejto zmluvy.
64
Z toho vyplýva, že na prvú a druhú otázku treba odpovedať tak, že článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava, ktorá má za následok vylúčenie vrátenia dane z kapitálových výnosov subjektu nerezidenta, ktorý má na jednej strane rovnaké vlastnosti ako PKIPCP v zmysle smernice 2009/65, ale na druhej strane má právnu subjektivitu a je v tomto ohľade porovnateľný s právnickou osobou rezidentom, nepredstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, hoci podľa tejto vnútroštátnej právnej úpravy sa PKIPCP rezident považuje za daňovo transparentný a nemôže pôsobiť ako právnická osoba, pod podmienkou, že príjmy subjektu nerezidenta sú pripisované jeho podielnikom a v štáte, ktorého je rezidentom nie sú zdaňované na úrovni uvedeného subjektu, ale na úrovni jeho podielnikov.
O tretej otázke
65
Vzhľadom na odpoveď na prvú a druhú otázku nie je potrebné odpovedať na tretiu otázku.
O trovách
66
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava, ktorá má za následok vylúčenie vrátenia dane z kapitálových výnosov subjektu nerezidenta, ktorý má na jednej strane rovnaké vlastnosti ako podnik kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP) v zmysle smernice Európskeho parlamentu a Rady 2009/65/ES z 13. júla 2009 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa podnikov kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP), ale na druhej strane má právnu subjektivitu a je v tomto ohľade porovnateľný s právnickou osobou rezidentom, nepredstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, hoci podľa tejto vnútroštátnej právnej úpravy sa PKIPCP rezident považuje za daňovo transparentný a nemôže pôsobiť ako právnická osoba, pod podmienkou, že príjmy subjektu nerezidenta sú pripisované jeho podielnikom a v štáte, ktorého je rezidentom nie sú zdaňované na úrovni uvedeného subjektu, ale na úrovni jeho podielnikov.
Podpisy
( *1 ) Jazyk konania: nemčina.