C-613/23

62023CJ0613

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (desiata komora)

zo 14. novembra 2024 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 273 – DPH splatná zdaniteľným subjektom – Vnútroštátna právna úprava stanovujúca spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť konateľa subjektu – Domnienka zodpovednosti konateľa v prípade neoznámenia neschopnosti subjektu zaplatiť splatnú DPH – Zásada proporcionality“

Vo veci C‑613/23 [Herdijk] ( i ),

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) zo 6. októbra 2023 a doručený Súdnemu dvoru 6. októbra 2023, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: A. Lamote, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. júla 2024,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

KL, v zastúpení: J. F. van Dijk,

–

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ), v spojení so zásadou proporcionality.

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi KL a Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie, Holandsko) vo veci niektorých dodatočných výmerov dane z obratu.

Právny rámec

Právo Únie

„1. Za dlhy na dani zo mzdy, dani z obratu, spotrebnej dani, spotrebnej dani z nealkoholických nápojov, žuvacieho tabaku a šnupavého tabaku, daniach uvedených v § 1 [Wet belastingen op milieugrondslag (zákon o daniach na ochranu životného prostredia)] a dani z hier a stávok, ktoré je povinný platiť subjekt s právnou subjektivitou v zmysle [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Daňový zákonník)] a má plnú právnu spôsobilosť, pokiaľ je zdaniteľnou osobou na účely dane z príjmov právnických osôb, zodpovedá spoločne a nerozdielne: každý konateľ v súlade s ustanoveniami uvedenými v nasledujúcich odsekoch.

2. Len čo sa ukáže, že subjekt uvedený v odseku 1 nemôže platiť daň zo mzdy, daň z obratu, spotrebnú daň, spotrebnú daň z nealkoholických nápojov, spotrebnú daň zo žuvacieho tabaku a šnupavého tabaku, niektorú z daní uvedených v § 1 holandského zákona o daniach na ochranu životného prostredia alebo daň z hier a stávok, tento subjekt je povinný písomne to oznámiť správcovi a na jeho žiadosť odovzdať a predložiť dodatočné informácie a doklady. Každý konateľ je oprávnený splniť túto povinnosť v mene subjektu. Postupy týkajúce sa obsahu tohto oznámenia, povahy a obsahu informácií, ktoré sa majú odovzdať, a dokladov, ktoré sa majú predložiť, ako aj lehoty stanovené na oznámenie, odovzdanie informácií a predloženie dokumentov, sú stanovené všeobecne záväzným nariadením alebo na jeho základe.

3. V prípade, že si subjekt riadne splnil povinnosť, ktorá mu vyplýva z odseku 2, vzniká zodpovednosť konateľa, ak sa dostatočne preukáže, že nezaplatenie daňového dlhu je dôsledkom zjavne zlého riadenia, ktoré mu možno pripísať počas troch rokov predchádzajúcich dňu oznámenia.

„1. Oznámenie uvedené v § 36 ods. 2 zákona [o výbere daní] sa uskutoční najneskôr do dvoch týždňov odo dňa, keď mala byť vybraná zrážkou alebo uhradená na základe daňového priznania podľa § 19 Daňového zákonníka…

2. V prípade platobnej neschopnosti týkajúcej sa dodatočného výmeru vydaného z dôvodu, že splatná daň je vyššia ako daň, ktorá podľa daňového priznania bola alebo mala byť vybraná zrážkou alebo uhradená, a ak túto skutočnosť nemožno pripísať podvodnému konaniu alebo hrubej nedbanlivosti subjektu, sa môže oznámenie uskutočniť odchylne od odseku 1 najneskôr do dvoch týždňov od uplynutia lehoty stanovenej v tomto výmere.

3. V oznámení sa uvedú okolnosti, ktoré viedli k tomu, že daň nebola vybratá zrážkou alebo uhradená na základe daňového priznania alebo nebola zaplatená.“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

6

KL bol konateľom a jediným akcionárom holdingovej spoločnosti. Holdingová spoločnosť bola do 29. marca 2019 konateľom a jediným spoločníkom prevádzkovej spoločnosti. K tomuto dátumu holdingová spoločnosť previedla na tretiu osobu podiely, ktoré vlastnila v prevádzkovej spoločnosti.

10

Gerechtshof Den Haag (Odvolací súd Haag) však rozhodol, že KL bol nesprávne považovaný za zodpovedného za daň zo mzdy a daň z obratu dlžnú za február 2019, keďže s účinnosťou od 29. marca 2019 odstúpil zo svojej funkcie konateľa holdingovej spoločnosti. K tomuto poslednému uvedenému dátumu totiž ešte neuplynula lehota stanovená na oznámenie platobnej neschopnosti vo vzťahu k dani splatnej za február 2019. V súvislosti s týmto mesiacom sa preto rozhodol kvalifikovať KL ako bývalého konateľa v zmysle § 36 ods. 6 zákona o výbere daní. Tento súd tak povolil KL, aby predložením vhodných dôkazov vyvrátil domnienku stanovenú v § 36 ods. 4 prvej vete tohto zákona, podľa ktorej nezaplatenie daňových dlhov možno pripísať konateľovi. Podľa tohto súdu sa KL podarilo túto domnienku vyvrátiť.

11

Naproti tomu uvedený súd rozhodol, že KL sa musí považovať za zodpovedného za dlhy na dani zo mzdy a na dani z obratu za november 2018 až január 2019, počas ktorých jednak KL vykonával funkciu konateľa holdingovej spoločnosti a jednak prevádzková spoločnosť riadne neoznámila svoju neschopnosť zaplatiť tieto dane. Z toho podľa tohto súdu vyplýva, že nezaplatenie daňových dlhov sa považuje za spôsobené zjavne zlým riadením zo strany KL, ktorý nepreukázal, že toto nezaplatenie mu nemožno pripísať.

12

14

Podľa tohto súdu tento mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti patrí do pôsobnosti článku 273 smernice 2006/112. Uvedený súd okrem toho pripomína, že systém zodpovednosti bez zavinenia v zásade ide nad rámec toho, čo je potrebné na ochranu práv správcu verejných financií, a že takýto systém tak porušuje zásadu proporcionality, ako je zakotvená v práve Únie. Táto zásada je v každom prípade porušená, ak osoba, ktorá sa nedopustila zavinenia a považuje sa za zodpovednú za platenie daní, nemá nič spoločné s konaním osoby povinnej platiť daň, na ktorú nemá žiadny vplyv. Pokiaľ má však konateľ aspoň nejaký vplyv na konanie alebo opomenutie subjektu, ktorý je povinný platiť daň, nemožno ho považovať za osobu, ktorá s ním nemá nič spoločné. Otázkou teda je, či tieto skutočnosti postačujú na vyvodenie záveru, že zodpovednosť prakticky bez zavinenia, prináležiaca konateľovi subjektu, ktorý riadne neoznámil neschopnosť tohto subjektu zaplatiť daň z obratu, je zlučiteľná so zásadou proporcionality, ako je zakotvená v práve Únie.

15

Táto otázka je podľa vnútroštátneho súdu o to relevantnejšia, že z rozsudku Gerechtshof Den Haag (Odvolací súd Haag) vyplýva, že KL nepreukázal zjavne zlé riadenie v období, v ktorom si subjekt nesplnil svoju oznamovaciu povinnosť. Z toho vyplýva, že KL konal v dobrej viere, pričom vynaložil všetku náležitú starostlivosť obozretného subjektu, prijal všetky primerané opatrenia, ktoré boli v jeho moci, a je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.

16

Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

17

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej konateľ subjektu, ktorý nedodržal povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh na DPH, musí na to, aby sa zbavil svojej spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za zaplatenie tohto dlhu, preukázať, že mu nemožno pripísať nesplnenie tejto oznamovacej povinnosti.

18

Treba uviesť, že cieľom mechanizmu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, o aký ide vo veci samej, je uľahčiť vymáhanie súm DPH, ktoré zdaniteľná právnická osoba nezaplatila v záväzných lehotách stanovených ustanoveniami smernice 2006/112, a tak prispieva k zabezpečeniu riadneho výberu DPH. Takýto mechanizmus preto v zásade patrí do miery voľnej úvahy, ktorú majú členské štáty v rámci vykonávania článku 273 smernice 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21 , EU:C:2022:788 , body 61 a 69 ).

19

Toto konštatovanie nemôže spochybniť okolnosť, že samotná osoba, ktorá bola vyhlásená za spoločne a nerozdielne zodpovednú, teda konateľ právnickej osoby, nie je v tomto postavení zdaniteľnou osobou na účely DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21 , EU:C:2022:788 , bod 62 ).

23

Článok 273 smernice 2006/112 okrem obmedzení, ktoré stanovuje, pokiaľ ide o dodržiavanie rovnosti zaobchádzania a zákaz stanoviť formality spojené s prechodom hraníc, nespresňuje povinnosti, ktoré môžu členské štáty stanoviť. Priznáva im teda určitú mieru voľnej úvahy v súvislosti s prostriedkami na zabezpečenie výberu splatnej DPH v plnej výške (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21 , EU:C:2022:788 , bod 69 a citovanú judikatúru).

24

Pri výkone svojej právomoci sú však členské štáty povinné dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásadu proporcionality. Z tejto zásady vyplýva, že členské štáty musia použiť také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť cieľ sledovaný vnútroštátnym právom, v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených dotknutou právnou úpravou Únie. Hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, takéto opatrenia nesmú prekročiť rámec toho, čo je na tento účel potrebné (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21 , EU:C:2022:788 , body 72 a 73 , ako aj citovaná judikatúra).

25

V tejto súvislosti vnútroštátne opatrenia, ktoré vedú ku vzniku systému spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti bez zavinenia, prekračujú rámec toho, čo je potrebné na ochranu práv týkajúcich sa verejných financií. Prenesenie zodpovednosti za zaplatenie DPH na inú osobu než osobu povinnú platiť DPH bez toho, aby jej umožnilo vyhnúť sa tejto zodpovednosti predložením dôkazu o tom, že sa vôbec nepodieľala na konaní tejto osoby, sa preto musí považovať za nezlučiteľné so zásadou proporcionality. Bolo by totiž zjavne neprimerané, aby sa uvedenej osobe bezpodmienečne pripísala zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú konaním tretích zdaniteľných osôb, na ktoré nemá žiadny vplyv (rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika, C‑1/21 , EU:C:2022:788 , bod 74 a citovaná judikatúra).

29

V prvom rade osoba určená za spoločne a nerozdielne zodpovednú musí byť konateľom subjektu, ktorý je zdaniteľnou osobou a ktorý je dlžníkom nezaplatenej DPH. Túto osobu teda možno považovať za osobu podieľajúcu sa na prijímaní rozhodnutí v rámci tohto subjektu, čo vylučuje, aby sa považovala za osobu, ktorá nemá nič spoločné s konaním tohto subjektu.

30

V druhom rade, ak uvedený subjekt riadne oznámil svoju neschopnosť zaplatiť daňový dlh, dotknutý konateľ nie je spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie súvisiaceho dlhu, pokiaľ daňový orgán nepreukáže, že nezaplatenie vyplýva zo zjavne zlého riadenia zo strany konateľa počas troch rokov predchádzajúcich dňu oznámenia.

31

V treťom rade, ako uviedla holandská vláda vo svojich pripomienkach, táto oznamovacia povinnosť sleduje osobitný legitímny cieľ určitého významu spočívajúci v tom, aby bol daňový orgán včas informovaný o akejkoľvek platobnej neschopnosti s cieľom skúmať možnosť prijatia vhodných opatrení na zabránenie strate daňových príjmov alebo na obmedzenie tejto straty.

35

Vnútroštátny súd pritom kladie Súdnemu dvoru otázky najmä vzhľadom na skutočnosť, že podľa jeho názoru je pre konateľa „extrémne ťažké“ preukázať, že nesplnenie oznamovacej povinnosti týkajúcej sa platobnej neschopnosti mu nemožno pripísať.

36

V tejto súvislosti vzhľadom na zásadu proporcionality, ktorú musia členské štáty dodržiavať, keď určia iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, musí zánik práva, ku ktorému došlo z dôvodu nedodržania lehoty, prinajmenšom zostať neúčinný voči dotknutej osobe, ak táto osoba preukáže, že predmetné nedodržanie jej nie je pripísateľné, pričom možnosť takéhoto preukázania nemôže byť čisto teoretická z dôvodu nenáležite širokého výkladu pojmu pripísateľnosť zo strany správneho orgánu alebo vnútroštátnych súdov.

37

Po prvé pritom z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že konateľ subjektu, ktorý si nesplnil povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh vo vzťahu k DPH, môže doložiť okolnosti, ktoré mu umožňujú preukázať, že nie je zodpovedný za to, že subjekt si túto povinnosť nesplnil.

41

V dôsledku toho treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej konateľ subjektu, ktorý nedodržal povinnosť oznámiť neschopnosť tohto subjektu zaplatiť dlh na DPH, musí na to, aby sa zbavil svojej spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za zaplatenie tohto dlhu, preukázať, že mu nemožno pripísať nesplnenie tejto oznamovacej povinnosti, pokiaľ predmetná právna úprava neobmedzuje možnosť preukázať túto okolnosť len na prípady vyššej moci, ale umožňuje konateľovi odvolať sa na každú okolnosť, ktorá by mohla preukázať, že nie je zodpovedný za nesplnenie uvedenej oznamovacej povinnosti.

O druhej otázke

42

Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v rámci konania na základe spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zakotveného v článku 267 ZFEÚ prináleží Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď, ktorá mu umožní rozhodnúť spor, ktorý prejednáva. Na tento účel Súdnemu dvoru prináleží v prípade potreby preformulovať otázky, ktoré sú mu položené, pričom zo všetkých skutočností, ktoré poskytol vnútroštátny súd, a najmä z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vyabstrahuje prvky práva Únie, ktoré si vyžadujú výklad so zreteľom na predmet sporu [rozsudok z 29. júla 2024, CU a ND (Sociálna pomoc – Nepriama diskriminácia), C‑112/22 a C‑223/22 , EU:C:2024:636 , bod 30 , ako aj citovaná judikatúra].

43

46

Vzhľadom na vyššie uvedené treba usúdiť, že svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 273 smernice 2006/112 v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, v dôsledku ktorej konateľ subjektu, ktorý opomenul oznámiť platobnú neschopnosť tohto subjektu, zostáva spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie dlhu z titulu DPH za určité obdobie, hoci bol zbavený dlhu z toho istého titulu, týkajúceho sa bezprostredne nasledujúceho obdobia, a to po tom, čo mohol preukázať, že konal v dobrej viere a počas troch predchádzajúcich rokov vynaložil všetku náležitú starostlivosť vyžadovanú od obozretného hospodárskeho subjektu, aby sa zabránilo neschopnosti subjektu plniť si svoje povinnosti, a hoci je vylúčená jeho účasť na zneužití alebo podvode.

47

V tejto súvislosti po prvé, ako bolo uvedené v bodoch 31, 32 a 34 tohto rozsudku, povinnosť oznámiť platobnú neschopnosť, akou je povinnosť stanovená holandským právom, sleduje legitímny cieľ spočívajúci v rýchlom informovaní daňového orgánu o akejkoľvek platobnej neschopnosti a jej dodržiavanie nepredstavuje osobitné ťažkosti, a tak treba nesplnenie tejto povinnosti považovať za protiprávne konanie.

48

Po druhé, ako vyplýva z § 7 vykonávacieho nariadenia k zákonu z roku 1990 o výbere daní, oznámenie platobnej neschopnosti sa musí uskutočniť najneskôr do dvoch týždňov od splatnosti dlžnej dane. Z tohto pravidla vyplýva, ako uviedla holandská vláda vo svojich pripomienkach, že hoci daňová správa môže usúdiť, že takéto oznámenie je platné vo vzťahu k viacerým neskorším zdaňovacím obdobiam, skoršie zdaňovacie obdobie, na ktoré sa toto oznámenie nevzťahuje, si zachováva autonómiu, pokiaľ ide o prípadnú spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť konateľa zdaniteľného subjektu. Tak je to aj v prípade referenčného obdobia troch rokov, vzhľadom na ktoré sa bude podľa § 36 ods. 3 zákona o výbere daní skúmať, či je platobná neschopnosť výsledkom zjavne zlého riadenia zo strany konateľa.

O trovách

52

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

1.

Článok 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadou proporcionality

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: holandčina.

( i ) Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.