C-624/23

„SEM Remont“ EOOD

proti

Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite,

SÚDNY DVOR (siedma komora),

v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen, vykonávajúci funkciu predsedu siedmej komory, predsedníčka piatej komory M. L. Arastey Sahún (spravodajkyňa) a sudca J. Passer,

generálny advokát: A. M. Collins,

Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite, v zastúpení: D. Žeľazkov,

–

bulharská vláda, v zastúpení: T. Mitova a T. Cingileva, splnomocnené zástupkyne,

–

Európska komisia, v zastúpení: D. Drambozova a J. Jokubauskaitė, splnomocnené zástupkyne,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

Právny rámec

Právo Únie

3

V článku 63 smernice o DPH sa uvádza:

„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“

4

DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou,

…“

6

Článok 176 tejto smernice stanovuje:

„Rada [Európskej komisie] na návrh [Európskej k]omisie jednomyseľne určuje, pri ktorých výdavkoch nevzniká právo na odpočítanie DPH. …

Do nadobudnutia účinnosti ustanovení uvedených v prvom pododseku si členské štáty môžu ponechať všetky výnimky, ktoré stanovovali ich vnútroštátne právne predpisy k 1. januáru 1979, alebo, v prípade členských štátov, ktoré pristúpili do [Európskeho s]poločenstva po tomto dátume, ku dňu ich pristúpenia.“

8

Článok 179 tejto smernice stanovuje:

„Zdaniteľná osoba vykoná odpočítanie dane tak, že z celkovej výšky dane splatnej za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku DPH za to isté zdaňovacie obdobie, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a ktoré sa vykonáva podľa článku 178.

Členské štáty však môžu vyžadovať od zdaniteľných osôb, ktoré uskutočňujú príležitostné transakcie uvedené v článku 12, aby uplatňovali právo na odpočítanie dane len v čase dodania.“

9

Článok 203 uvedenej smernice znie:

„Za faktúru sa považuje každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje.“

12

Článok 226 tejto smernice, ktorý sa nachádza v oddiele 4 kapitoly 3 hlavy XI tejto smernice, stanovuje:

„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia [musia na účely DPH – neoficiálny preklad ] obsahovať iba tieto údaje:

…

3.

…

8.

základ dane pre každú sadzbu alebo údaj o oslobodení od dane, jednotkovú cenu bez DPH, ako aj prípadné zľavy alebo rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene,

9.

uplatnenú sadzbu DPH,

10.

2. … Zdaniteľná udalosť nastáva v okamihu prevodu vlastníctva k tovaru alebo akéhokoľvek iného vecného práva, ako aj akéhokoľvek iného práva nakladať s tovarom ako vlastník, alebo v okamihu poskytnutia služby.“

14

V článku 71 ZDDS sa uvádza:

„Dotknutá osoba vykoná svoje právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe, ak splnila aspoň jednu z nasledujúcich podmienok:

(1) má daňový doklad vyhotovený v súlade s podmienkami stanovenými v článkoch 114 a 115, v ktorom je DPH uvedená samostatne pre tovary, ktoré jej boli dodané, alebo služby, ktoré jej boli poskytnuté,

…“

2. V rozhodnutí uvedenom v odseku 1 sa uvedie základ a dátum vzniku registračnej povinnosti.

3. … Na účely určenia daňových dlhov osoby, ktorá nepodala žiadosť o registráciu v stanovenej lehote, hoci bola povinná tak urobiť, sa táto osoba považuje za osobu povinnú zaplatiť daň zo zdaniteľných dodaní tovaru a nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré uskutočnila, ako aj zo zdaniteľných služieb, ktoré jej boli poskytnuté, za ktoré je povinný platiť daň príjemca:

(1)

za obdobie od uplynutia lehoty, v ktorej malo byť prijaté rozhodnutie o registrácii, ak osoba podala žiadosť o registráciu v lehote do jej registrácie daňovým úradom;

(2)

za obdobie od uplynutia lehoty, v ktorej malo byť prijaté rozhodnutie o registrácii, ak osoba podala žiadosť o registráciu v lehote až do zániku dôvodov na registráciu;

(11)

jednotková cena bez dane a základ dane pri dodaní, ako aj poskytnuté obchodné zľavy a rabaty, ak nie sú zahrnuté v jednotkovej cene;

(12)

sadzbu dane a, v prípade, že je sadzba nulová, dôvody jej uplatnenia a dôvody neuhradenia dane;

(13)

výšku dane;

2. Za nesprávne vystavené dokumenty sa považujú aj faktúry a oznámenia k nim, v ktorých nie je uvedená DPH, hoci by v nich mala byť uvedená.

…

4. Na to, aby nesprávne vystavené alebo opravené dokumenty zapísané v účtovníctve dodávateľa alebo príjemcu mohli byť zrušené, musí byť pre každú zmluvnú stranu vypracovaná zápisnica obsahujúca tieto údaje:

(1)

dôvod zrušenia;

(2)

…

7. … Oprava faktúr a oznámení v prípade právoplatného rozhodnutia vydaného daňovou správou sa vykoná v súlade s odsekmi 1 až 6, ak povinnosť konštatovaná v tomto rozhodnutí bola splnená zaplatením do štátnej pokladnice na účet príslušného územného riaditeľstva Nacionalna agencija za prichodite [Národná agentúra pre verejné príjmy, Bulharsko] alebo započítaná daňovou správou.“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

19

SEM Remont je spoločnosť založená podľa bulharského práva, ktorá vykonáva činnosť výstavby podzemných a nadzemných železníc. Táto spoločnosť je zdaniteľnou osobou na účely DPH.

20

V spoločnosti Gidrostroy – Russia bola vykonaná daňová kontrola, na základe ktorej sa zistilo, že táto spoločnosť k 9. decembru 2019 prekročila hranicu zdaniteľného obratu stanovenú v článku 96 ods. 1 ZDDS, čo bolo dôvodom ja jej registráciu na účely DPH, a teda že na základe tohto ustanovenia mala podať žiadosť o registráciu podľa tohto zákona najneskôr 16. decembra 2019. Keďže si uvedená spoločnosť túto povinnosť nesplnila, uplatnila sa domnienka, že je povinná zaplatiť DPH z dodaní, pri ktorých došlo k prekročeniu tejto hranice, za obdobie od 9. decembra 2019 do dňa jej skutočnej registrácie na základe článku 96 ods. 1 ZDDS, t. j. do 11. decembra 2020.

24

Daňový orgán 11. decembra 2020 vyzval Gidrostroy – Russia, aby zaplatila DPH zo zdaniteľných plnení za toto obdobie a predložila zápisnicu podľa článku 117 ods. 1 bodu 1 ZDDS. Listom z 12. júla 2021 mu táto spoločnosť predložila túto zápisnicu z 29. júna 2021 o zaplatení tejto DPH, kde bola uvedená ako poskytovateľ a príjemca v rámci týchto transakcií. V uvedenej zápisnici sa uvádzali okrem iného dve faktúry, a to z 31. októbra a 15. novembra 2020, na celkovú sumu DPH vo výške 752303,05 BGN (približne 384650 eur).

25

EIS – Stroitelna kompania, t. j. subjekt zastupujúci spoločnosť Gidrostroy – Russia v Bulharsku, ktorej bankový účet sa používal na zaplatenie daňových povinností tejto spoločnosti v tomto členskom štáte, uzavrela 13. júla 2021 so spoločnosťou SEM Remont zmluvu, na základe ktorej jej táto spoločnosť poskytla úver vo výške 752303,05 BGN, čo je suma totožná so sumou DPH uvedenou v zápisnici na základe týchto dvoch faktúr. EIS – Stroitelna kompania skutočne použila sumu tohto úveru na zaplatenie tejto DPH do bulharskej Štátnej pokladnice.

29

Toto nepriznanie zo strany daňového orgánu bolo okrem iného odôvodnené skutočnosťou, že DPH spojená s dodávkami prijatými od spoločnosti Gidrostroy – Russia bola zaplatená v nadväznosti na vykonanie kontroly v tejto spoločnosti, a to na základe článku 102 ods. 4 ZDDS. V tejto súvislosti tento orgán zvolil výklad tohto ustanovenia, ktorý poskytol Konstitucionen săd (Ústavný súd, Bulharsko) a podľa ktorého dodávateľ v rámci zdaniteľnej transakcie, ktorý nepodal žiadosť o registráciu v stanovenej lehote, je povinný zaplatiť DPH z tejto transakcie, ale nemá právo opraviť faktúry vystavené v období odo dňa, keď dosiahol hranicu zdaniteľného obratu, počnúc ktorou je registrácia na účely DPH povinná, do dňa, keď bol skutočne zaregistrovaný na účely DPH.

30

Je podľa článkov 63 a 167, článku 168 písm. a), článku 178 písm. a), ako aj článkov 218 až 220, 226 a 228 [smernice o DPH] prípustná prax orgánu príslušného pre daňové príjmy týkajúca sa článku 71 ods. 1 [ZDDS] v spojení s jeho článkom 25 ods. 1, článkom 102 ods. 4, ako aj článkami 114, 116, 117, 125 a 126, podľa ktorej bolo príjemcovi služby podliehajúcej DPH odopreté právo na odpočítanie DPH za obdobie poskytovania služby, ako aj za obdobie jej registrácie v daňovom priznaní, z dôvodu, že na faktúre, ktorú mu vystavil poskytovateľ služby, nebola uvedená DPH a neskôr (v priebehu daňovej kontroly vykonanej u poskytovateľa služby) bol vyhotovený doklad, ktorý nespĺňal náležitosti obsahu faktúry (bola vyhotovená zápisnica, v ktorej bol jej autor uvedený ako poskytovateľ a zároveň ako príjemca služby) a v ktorej bola uvedená faktúra vystavená príjemcovi služby a DPH bola vypočítaná zo základu dane v nej uvedenom a bola zaplatená, pričom príjemca služby až následne na základe tejto zápisnice deklaroval právo na odpočítanie dane (‚právo na daňovú úľavu‘ podľa ZDDS), a je zdaniteľnej osobe prostredníctvom takého postupu prakticky znemožnené alebo nadmerne sťažené uplatnenie práva na odpočítanie [DPH]?

2.

Ak je odpoveď na prvú otázku záporná: V ktorom okamihu sa má uplatniť právo na odpočítanie dane – v čase vystavenia faktúry bez uvedenej DPH alebo v čase vypracovania zápisnice poskytovateľom služby?

3.

Je podľa článku 203 v spojení s článkom 178 písm. a) a článkom 176 smernice o DPH a zásadou daňovej neutrality prípustné pravidlo, aké je stanovené v článku 102 ods. 4 ZDDS, a prax vnútroštátnej daňovej správy, podľa ktorých poskytovateľ služby podliehajúcej DPH, ktorý nepodal žiadosť o registráciu podľa ZDDS v zákonom stanovenej lehote odo dňa, keď sa stal povinným registrovať podľa ZDDS, je len povinný platiť DPH zo služieb, ktoré poskytol v období odo dňa vzniku povinnosti registrácie do registrácie na príslušnom daňovom úrade, no nie je daná možnosť, aby poskytovateľ, ktorému vznikla povinnosť platiť DPH podľa článku 102 ods. 4 ZDDS, vystavil príjemcom služieb opravné faktúry (alebo iný doklad), aby si mohli uplatniť právo na odpočítanie DPH?“

34

Toto právo na odpočítanie dane je však podmienené splnením určitých požiadaviek, a predovšetkým požiadavky stanovenej v článku 168 písm. a) smernice o DPH, podľa ktorej DPH, ktorej odpočítanie sa požaduje, musí byť splatná alebo zaplatená (rozsudok z 13. januára 2022, Zipvit, C‑156/20 , EU:C:2022:2 , bod 22 ).

35

Je pravda, že Súdny dvor rozhodol, že ak bola cena určená bez akejkoľvek zmienky o DPH a dodávateľ je zdaniteľnou osobou povinnou odviesť DPH zo zdaniteľnej transakcie, treba dohodnutú cenu v prípade, že dodávateľ nemá možnosť od nadobúdateľa získať späť DPH vyžadovanú daňovou správou, považovať za cenu, ktorá už zahŕňa DPH (rozsudky zo 7. novembra 2013, Tulică a Plavoşin, C‑249/12 a C‑250/12 , EU:C:2013:722 , bod 43 , ako aj z 13. januára 2022, Zipvit, C‑156/20 , EU:C:2022:2 , bod 23 ; pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. júla 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19 , EU:C:2021:527 , body 30 až 34 ).

36

V prejednávanej veci sa však, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, v predmetných faktúrach uvádzal len základ dane bez DPH, pričom táto daň bola uvedená len v zápisnici vypracovanej dodávateľom, t. j. spoločnosťou Gidrostroy – Russia, počas daňovej kontroly.

40

Po druhé, ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, smernica o DPH a základná zásada neutrality DPH vyžadujú, aby bolo právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznané, ak sú splnené hmotnoprávne podmienky, hoci aj zdaniteľné osoby nesplnili určité formálne požiadavky (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. septembra 2022, Raiffeisen Leasing, C‑235/21 , EU:C:2022:739 , bod 38 a citovanú judikatúru).

41

Treba pritom konštatovať, že vo veci samej SEM Remont nezaplatila DPH a nebola povinná ju zaplatiť. Daňový orgán totiž konštatoval, že predmetné faktúry boli vystavené za transakciu, ktorú neskôr uskutočnila Gidrostroy – Russia, pričom príjemcom v rámci tejto transakcie bola ES BILD, ktorú si medzi sebou založili SEM Remont a EIS – Stroitelna kompania,

42

Toto konštatovanie nie je spochybnené existenciou zmluvy o pôžičke týkajúcej sa sumy, vo vzťahu ku ktorej nebolo spoločnosti SEM Remont priznané právo na odpočítanie DPH, t. j. zmluvy, ktorú si medzi sebou založili SEM Remont a EIS – Stroitelna kompania, ktorá je subjektom zastupujúcim spoločnosť Gridostroy – Russia, keďže takáto zmluva nezakladá povinnosť spoločnosti SEM Remont zaplatiť DPH dodávateľovi a nepredstavuje opravu faktúr vystavených spoločnosťou Gidrostroy – Russia spoločnosti SEM Remont.

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade uvedenom v prvej otázke právo na odpočítanie DPH vzniká v okamihu vystavenia faktúry, v ktorej táto daň nie je uvedená, alebo v okamihu vyhotovenia zápisnice dodávateľom.

46

Vzhľadom na odpoveď na prvú otázku sa druhá otázka stala bezpredmetnou, a preto na ňu nie je potrebné odpovedať.

O tretej otázke

47

Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa smernica o DPH a zásada neutrality DPH majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá vylučuje možnosť opraviť faktúru v prípade, že po prvé sa na faktúre, ktorú dodávateľ odovzdal príjemcovi dodania podliehajúceho DPH, táto daň nebola uvedená, a po druhé pri daňovej kontrole u tohto dodávateľa tento dodávateľ vyhotovil zápisnicu, v ktorej DPH je uvedená a v ktorej je uvedený dodávateľ označený aj ako príjemca tohto dodania.

51

Vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, však bola DPH zaplatená na vstupe spoločnosťou, ktorá vo svojich daňových priznaniach uviedla odpočítanie tejto DPH.

52

Ako vyplýva z rozsudku z 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ( C‑516/14 , EU:C:2016:690 , bod 44 ), daňová správa sa nemôže obmedziť na preskúmanie samotnej faktúry. Musí tiež zohľadniť dodatočné informácie, ktoré poskytla zdaniteľná osoba. Toto konštatovanie potvrdzuje článok 219 smernice o DPH, podľa ktorého sa za faktúru považuje každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje.

53

V dôsledku uvedeného Súdny dvor v tomto poslednom uvedenom rozsudku rozhodol tak, že článok 178 písm. a) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby vnútroštátne daňové orgány mohli odmietnuť právo na odpočítanie DPH iba z dôvodu, že zdaniteľná osoba má faktúru, ktorá nespĺňa podmienky vyžadované článkom 226 bodmi 6 a 7 tejto smernice, hoci tieto orgány majú k dispozícii všetky informácie nevyhnutné na overenie, že sú vecné podmienky týkajúce sa vykonania tohto práva splnené.

57

V bode 36 uvedeného rozsudku Súdny dvor konštatoval, že harmonizovaný režim DPH nebráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej zdaniteľným osobám, ktoré sú príjemcami služieb a ktoré sú držiteľmi neúplných faktúr, možno nepriznať nárok na odpočet DPH, hoci boli tieto faktúry doplnené po prijatí takéhoto rozhodnutia poskytnutím informácií s cieľom potvrdiť pravosť, povahu a sumu fakturovaných transakcií.

58

V rozsudku z 23. apríla 2015, GST – Sarviz Germania ( C‑111/14 , EU:C:2015:267 , bod 39 ), ktorý sa týka bulharskej právnej úpravy, Súdny dvor rozhodol, že nemožnosť úpravy daňových dokladov v prípade, že akékoľvek nebezpečenstvo straty daňových príjmov bolo definitívne odstránené, nie je potrebná na zabezpečenie výberu DPH a na predchádzanie podvodom.

59

Vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, však tak poskytovateľ, ako aj príjemca predmetných služieb zaplatili DPH, a k výberu tejto dane daňovým úradom tak došlo dvakrát. Neexistovalo teda žiadne riziko straty daňových príjmov.

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:

1.

Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenená smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010,

sa má vykladať v tom zmysle, že:

nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej príjemca dodania podliehajúceho dani z pridanej hodnoty (DPH) nemá právo na odpočítanie tejto dane, ktoré je stanovené touto smernicou, v prípade, že si dodávateľ po prvé nesplnil svoju povinnosť, ktorú stanovuje táto právna úprava, podať žiadosť o registráciu na účely DPH a príjemcovi vystavil faktúry, v ktorých nebola uvedená DPH, a po druhé v priebehu daňovej kontroly vyhotovil zápisnicu, v ktorej je táto DPH uvedená a v ktorej je tento dodávateľ označený aj ako príjemca tohto dodania.