C-685/23
ECLI:EU:C:2025:398
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62023CJ0685
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62023CJ0685
ROZSUDOK
SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 5. júna 2025 ( *1 )
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2008/7/ES – Článok 5 ods. 2 písm. b) – Článok 6 ods. 1 písm. d) – Nepriame dane z navyšovania kapitálu – Pojem ‚iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku‘ – Kolkový poplatok za záruky poskytnuté na účely riadneho plnenia dlhopisového úveru“
Vo veci C‑685/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko] z 10. novembra 2023 a doručený Súdnemu dvoru 15. novembra 2023, ktorý súvisí s konaním:
Corner and Border S.A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predsedníčka piatej komory M. L. Arastey Sahún, sudcovia D. Gratsias (spravodajca), E. Regan, J. Passer a B. Smulders,
generálny advokát: A. Biondi,
tajomník: L. Carrasco Marco, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 14. novembra 2024,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Corner and Border S.A., v zastúpení: A. P. Braga a M. Moreira, advogados,
–
portugalská vláda, v zastúpení: P. Barros da Costa, H. Magno a A. Rodrigues, splnomocnené zástupkyne,
–
Európska komisia, v zastúpení: P. Caro de Sousa, A. Ferrand a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 13. februára 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 ods. 2 písm. b) a článku 6 ods. 1 písm. d) smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu ( Ú. v. EÚ L 46, 2008, s. 11 ).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Corner and Border S.A. a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňová a colná správa, Portugalsko) vo veci uloženia kolkového poplatku za záruky poskytnuté na účely riadneho plnenia dlhopisového úveru.
Právny rámec
Právo Únie
3
Odôvodnenia 2, 3 a 9 smernice 2008/7 znejú:
„(2)
Nepriame dane z navyšovania kapitálu, menovite kapitálová daň (poplatky z kapitálových vkladov do spoločností), kolkové poplatky z cenných papierov, ako aj daň z reštrukturalizačných operácií bez ohľadu na to, či v dôsledku týchto operácií došlo k navýšeniu kapitálu, umožňujú vznik diskriminácie, dvojitého zdanenia a rozdielností, ktoré sú v rozpore s voľným pohybom kapitálu. To isté platí v prípade iných nepriamych daní s rovnakými vlastnosťami ako kapitálová daň a kolkové poplatky z cenných papierov.
(3)
Preto je v záujme vnútorného trhu harmonizovať právne predpisy o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu s cieľom čo možno najviac eliminovať faktory, ktoré môžu narúšať podmienky hospodárskej súťaže alebo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu.
…
(9)
Okrem kapitálovej dane by sa nemali ukladať iné nepriame dane. V prvom rade by sa nemal vyberať kolkový poplatok z cenných papierov, bez ohľadu na pôvod daných cenných papierov a bez ohľadu na to, či ide o vlastný kapitál spoločnosti alebo jeho úverový kapitál.“
4
Článok 2 tejto smernice, nazvaný „Kapitálová spoločnosť“, v odseku 1 písm. a) stanovuje:
„Na účely tejto smernice ‚kapitálová spoločnosť‘ je:
a)
akákoľvek spoločnosť, ktorá má formu uvedenú v prílohe I“.
5
Body 16 a 22 prílohy I k uvedenej smernici odkazujú najmä na spoločnosť s ručením obmedzeným založenú podľa luxemburského práva a na akciovú spoločnosť ( sociedade anónima ) založenú podľa portugalského práva.
6
Článok 3 tej istej smernice s názvom „Kapitálové vklady“ stanovuje:
„Na účely tejto smernice a s výhradou článku 4 sa za ,kapitálové vklady‘ považujú tieto transakcie:
…
i)
poskytnutie úveru kapitálovej spoločnosti, ak má veriteľ nárok na podiel na zisku spoločnosti;
j)
poskytnutie úveru kapitálovej spoločnosti spoločníkom, jeho manželom alebo manželkou alebo jeho dieťaťom, ako aj treťou osobou, pokiaľ za takýto úver spoločník ručí, za podmienky, že daný úver plní rovnakú funkciu ako zvýšenie kapitálu spoločnosti.“
7
Článok 5 smernice 2008/7, nazvaný „Transakcie, na ktoré sa nevzťahuje nepriama daň“, znie:
„1. Členské štáty neuplatňujú na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o:
a)
kapitálové vklady;
…
2. Členské štáty neukladajú žiadnu formu nepriamej dane na:
a)
vytváranie, vydávanie, prijímanie akcií na burzu alebo uvedenie do obehu akcií, podielov spoločnosti, iných obdobných cenných papierov alebo osvedčení nahrádzajúcich tieto cenné papiere, ako aj obchodovanie s nimi, bez ohľadu na osobu emitenta;
b)
úvery vrátane úrokov uskutočnené formou vydania štátnych dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov bez ohľadu na osobu emitenta a na súvisiace formality, ako aj na vytváranie, vydávanie, prijímanie na burzu alebo uvedenie do obehu takýchto dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov.“
8
Podľa článku 6 tejto smernice s názvom „Dane a daň z pridanej hodnoty“:
„1. Bez ohľadu na článok 5 môže členský štát uplatňovať tieto dane:
…
d)
dane, ktoré sa vyberajú pri vytváraní, registrácii alebo zrušení hypotéky alebo iných poplatkov za pozemok alebo iný majetok [dane, ktoré sa vyberajú pri vytváraní, registrácii alebo zrušení hypoték alebo iných prednostných práv k pozemkom alebo inému majetku – neoficiálny preklad ];
…“
9
Článok 7 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:
„Bez ohľadu na článok 5 ods. 1 písm. a) členský štát, ktorý k 1. januáru 2006 uplatňoval daň z kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, ďalej len ‚kapitálová daň‘, môže túto daň naďalej uplatňovať, pokiaľ je v súlade s článkami 8 až 14.“
Portugalské právo
10
Článok 1 bod 1 Código do Imposto do Selo (zákon o kolkových poplatkoch) stanovuje:
„Kolkový poplatok sa vyberá za všetky úkony, zmluvy, písomnosti, cenné papiere, listiny a iné právne skutočnosti alebo situácie uvedené v Tabela Geral do Imposto do Selo [(všeobecný sadzobník kolkových poplatkov)], vrátane bezplatného prevodu majetku.“
11
Všeobecný sadzobník kolkových poplatkov obsahuje položku 10 týkajúcu sa záruk za záväzky, ktorá znie takto:
„Záruky za záväzky bez ohľadu na ich povahu alebo formu, čiže ručenie, kaucia, samostatná finančná záruka, zábezpeka, hypotéka, záložné právo a poistenie záruk, okrem prípadu, keď sú z vecného hľadiska akcesorické vo vzťahu k zmluvám, ktoré už osobitne podliehajú dani podľa tohto sadzobníka, a sú zriadené súčasne s ručením záväzku, a to aj v inom nástroji alebo cennom papieri, v ich príslušnej hodnote v závislosti od trvania, pričom každé predĺženie platnosti zmluvy sa vždy považuje za novú transakciu:
…
10.3 Časovo neobmedzené záruky alebo záruky poskytnuté na päť alebo viac rokov 0,6 %“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
12
Corner and Border je akciová spoločnosť založená podľa portugalského práva, ktorej celé základné imanie vlastní Onex Renewables Sàrl (ďalej len „Onex“), spoločnosť s ručením obmedzeným založená podľa luxemburského práva. Dňa 21. júla 2021 Onex nadobudla od spoločnosti EDP Renewables SGPS S.A., akciovej spoločnosti založenej podľa portugalského práva, celé základné imanie spoločností Éolica Do Sincelo S.A. (ďalej len „ES“) a Éolica da Linha S.A. (ďalej len „EL“), dvoch ďalších akciových spoločností založených podľa portugalského práva. Dňa 29. júla 2021 Onex previedla svoje zmluvné postavenie na Corner and Border v kúpnej zmluve týkajúcej sa akcií týchto dvoch spoločností.
13
Dňa 27. januára 2022 Corner and Border uzavrela dohodu o financovaní (ďalej len „dohoda o financovaní“), na základe ktorej poskytla úver s vydaním dlhopisov na meno v celkovej výške 348900000 eur, ktorý v plnej výške upísala Banco Santander Totta S. A. (ďalej len „dlhopisový úver“). Táto dohoda bola uzavretá s cieľom financovať úhradu kúpnej ceny akcií spoločností ES a EL a refinancovať dlh týchto spoločností. Podľa dohody o financovaní mohla Corner and Border previesť zmluvné postavenie upisovateľa, ktoré prevzala Banco Santander Totta, výmenou za úhradu pokút alebo provízií.
14
S cieľom zabezpečiť riadne plnenie dohody o financovaní poskytli Onex, Corner and Border, ES a EL rôzne záruky vecnej a osobnej povahy. Tieto záruky boli poskytnuté na základe zmluvy uzavretej medzi týmito spoločnosťami ako ručiteľmi a Banco Santander Totta ako príjemcom a „sprostredkovateľom záruk“ (ďalej len „zmluva o poskytnutí záruk“).
15
V rámci zmluvy o poskytnutí záruk Onex poskytla viacero záruk, po prvé vo forme záložných práv na akcie spoločnosti Corner and Border a na pohľadávky spoločnosti Onex v súvislosti s úvermi akcionárov poskytnutými spoločnosti Corner a Border a po druhé vo forme prísľubu zriadenia záložného práva na akcie spoločnosti Corner and Border, ktoré by mohli byť vydané v budúcnosti, ako aj na budúce pohľadávky spoločnosti Onex v súvislosti s úvermi akcionárov poskytnutými spoločnosti Corner and Border.
16
Na základe tejto zmluvy Corner and Border tiež poskytla viacero záruk, a to v troch formách. Po prvé ide o záložné práva na akcie spoločností ES a EL, na pohľadávky spoločnosti Corner and Border týkajúce sa najmä úverov akcionárov poskytnutých týmto spoločnostiam a na zostatok na bankových účtoch spoločnosti Corner and Border; po druhé o prísľub zriadenia záložného práva na akcie spoločností ES a EL, ktoré by mohli byť vydané v budúcnosti, na budúce pohľadávky spoločnosti Corner and Border voči týmto spoločnostiam a na zostatok budúcich na bankových účtoch spoločnosti Corner and Border, a napokon po tretie o postúpenie pohľadávok.
17
Podľa uvedenej zmluvy ES a EL tiež poskytli sériu záruk a prísľubu záruk vo forme po prvé záložných práv na zostatok ich existujúcich na bankových účtoch a vo forme pohľadávok, ktoré vlastnia; po druhé vo forme prísľubu zriadenia záložného práva na zostatok na ich budúcich bankových účtoch a po tretie vo forme postúpenia pohľadávok.
18
Vnútroštátny súd spresňuje, že poskytnutie týchto záruk bolo nevyhnutné a dôležité na uzavretie dohody o financovaní a na vydanie dlhopisového úveru.
19
Dňa 27. januára 2022 notár, ktorý spísal a osvedčil dohodu o financovaní a zmluvu o poskytnutí záruk, stanovil kolkový poplatok v súlade s článkom 10.3 všeobecného sadzobníka kolkových poplatkov v sadzbe 0,6 % uplatnenej na sumu 348900000 eur, čo viedlo k vzniku poplatku vo výške 2093400 eur.
20
Corner and Border podala námietku proti uloženiu kolkového poplatku za poskytnuté záruky. Keďže tejto námietke nebolo vyhovené, Corner and Border podala rozhodcovskú žalobu na Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko], ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
21
Na podporu svojho návrhu Corner and Border najmä tvrdí, že rozhodnutie o uložení kolkového poplatku je v rozpore s článkom 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7, keďže záruky, ktoré boli predmetom tohto poplatku, boli nevyhnutne potrebné na uzavretie dlhopisového úveru, takže predmetný poplatok predstavuje poplatok za celkovú transakciu spočívajúcu v navyšovaní kapitálu, o ktorú ide vo veci samej. Okrem toho výnimka stanovená v článku 6 ods. 1 písm. d) tejto smernice sa týka len záruk zaťažujúcich nehnuteľný majetok.
22
Vnútroštátny súd vyjadruje pochybnosti, pokiaľ ide o otázku, či poskytnutie záruk v rámci uskutočnenia transakcií spočívajúcich v navyšovaní kapitálu treba považovať za neoddeliteľnú súčasť týchto transakcií, alebo za súvisiacu formalitu a či sa zákaz zdaňovať uvedené transakcie nepriamymi daňami stanovený v článku 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7 v dôsledku toho vzťahuje aj na tieto záruky. Vnútroštátny súd sa tiež pýta, či uvedené záruky patria pod pojem „iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku“ v zmysle článku 6 ods. 1 písm. d) tejto smernice.
23
Za týchto podmienok Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CCAD)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 5 ods. 2 písm. b) smernice Rady 2008/7… vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby sa na záruky spočívajúce v zriadení záložného práva na akcie, na zostatky na bankových účtoch, na pohľadávky akcionárov a v postúpení pohľadávok na účely záruky, ktoré boli poskytnuté v súvislosti s transakciou spočívajúcou v emisii dlhopisov, uplatňoval kolkový poplatok?
2.
Závisí odpoveď na prvú otázku od toho, či poskytnutie záruk predstavuje zákonnú povinnosť, alebo je nepovinné a bolo dohodnuté dobrovoľne?
3.
Je odpoveď na prvú otázku odlišná v prípade, ak tieto záruky boli poskytnuté v rámci transakcie spočívajúcej v emisii dlhopisov a podliehajúcej osobitnému upísaniu bankovou inštitúciou, ktorá môže slobodne previesť svoje postavenie upisovateľa, aj keď tento prevod podlieha určitým podmienkam a penalitám/poplatkom?
4.
Má sa článok 6 ods. 1 písm. d) smernice Rady 2008/7 vykladať v tom zmysle, že zahŕňa záruky spočívajúce v zriadení záložného práva na akcie, na zostatky na bankových účtoch a na pohľadávky akcionárov a v postúpení pohľadávok na účely záruky, ktoré boli poskytnuté v súvislosti s transakciou spočívajúcou v emisii dlhopisov, ktorá patrí do pôsobnosti článku 5 ods. 2 písm. b) tejto smernice?“
O prejudiciálnych otázkach
24
Svojimi štyrmi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 5 ods. 2 písm. b) a článok 6 ods. 1 písm. d) smernice 2008/7 vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa kolkový poplatok uplatňuje na záruky poskytnuté vo forme záložného práva na akcie, zostatky na bankových účtoch a vo forme úverov akcionárov, ako aj vo forme postúpenia pohľadávok, a to na účely riadneho plnenia záväzkov vyplývajúcich z dlhopisového úveru vydaného kapitálovou spoločnosťou.
25
Na úvod treba poznamenať, že Onex, prvý nadobúdateľ akcií, ktorých kúpa bola financovaná z dlhopisového úveru, a Corner and Border, spoločnosť vydávajúca dlhopisy, o ktoré ide vo veci samej, sú jednak ako spoločnosť s ručením obmedzeným a jednak ako akciová spoločnosť „kapitálovými spoločnosťami“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7 v spojení s bodmi 16 a 22 prílohy I k tejto smernici. V dôsledku toho patria do pôsobnosti tejto smernice.
26
Ako uvádza odôvodnenie 9 uvedenej smernice, jej cieľom je vylúčiť akúkoľvek nepriamu daň z navýšenia základného imania okrem vkladov do kapitálových spoločností, ktoré môžu byť zaťažené daňou za podmienok stanovených v článku 7 ods. 1 tej istej smernice. Z toho istého odôvodnenia konkrétne vyplýva, že by sa nemal vyberať kolkový poplatok z cenných papierov, bez ohľadu na pôvod daných cenných papierov a bez ohľadu na to, či ide o vlastný kapitál spoločnosti alebo jej úverový kapitál.
27
V tomto rámci článok 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7 zakazuje zdaňovanie nepriamymi daňami v akejkoľvek forme úverov vrátane úrokov uskutočnených formou vydania štátnych dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov bez ohľadu na osobu emitenta a na súvisiace formality, ako aj vytváranie, vydávanie, prijímanie na burzu alebo uvedenie do obehu takýchto dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov.
28
Pokiaľ ide po prvé o pojem „formality“, vzťahujúci sa na úver vo forme vydania dlhopisov, ktoré musia byť oslobodené od akejkoľvek nepriamej dane, v tejto súvislosti treba uviesť, že tento pojem sa týka prípadných úkonov, ktoré je kapitálová spoločnosť podľa vnútroštátnej právnej úpravy povinná vykonať na účely zriadenia takéhoto úveru, ako aj vytvárania, vydávania, prijímania na burzu alebo uvedenia do obehu takýchto dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov [pozri v tomto zmysle uznesenie z 19. júla 2023, EDP (Zdanenie obchodovania s cennými papiermi), C‑416/22 , EU:C:2023:604 , bod 28 a citovanú judikatúru].
29
Pokiaľ ide konkrétne o záruky, o aké ide vo veci samej, treba poznamenať, že na jednej strane podľa informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom portugalské právo nepodmieňuje uzavretie dlhopisového úveru poskytnutím takýchto záruk a na druhej strane že tieto záruky súvisia s podstatou transakcie spočívajúcej v navýšení kapitálu. Z toho vyplýva, že aj keď veriteľ podmieňuje poskytnutie záruk upísaním dlhopisového úveru, čo je situácia, na ktorú poukázal vnútroštátny súd, na toto poskytnutie sa nevzťahujú „formality“ uvedené v článku 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7.
30
Pokiaľ ide po druhé o zákaz zdanenia transakcií spočívajúcich v navýšení kapitálu ako takých, treba uviesť, že vzhľadom na cieľ, ktorý smernica 2008/7 sleduje, je potrebné článok 5 vykladať extenzívne, aby sa zabezpečilo, že zákaz v ňom stanovený nebude zbavený svojho potrebného účinku. Zákaz zdaňovania týchto transakcií sa tak uplatňuje aj na transakcie, na ktoré sa tento zákaz výslovne nevzťahuje, pokiaľ takéto zdaňovanie vedie k zdaneniu transakcie, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou celkovej transakcie vzhľadom na navyšovanie kapitálu (rozsudok z 22. decembra 2022, IM Gestão de Ativos a i., C‑656/21 , EU:C:2022:1024 , bod 28 , ako aj citovaná judikatúra).
31
Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že vzhľadom na to, že vydávanie obchodovateľných cenných papierov má zmysel až od okamihu, keď tieto cenné papiere nájdu svojich nadobúdateľov, daň z prvého nadobudnutia novo emitovaného cenného papiera v skutočnosti zaťažuje samotnú emisiu tohto cenného papiera, keďže tvorí neoddeliteľnú súčasť celkovej transakcie vzhľadom na navyšovanie kapitálu. Cieľ spočívajúci v zachovaní potrebného účinku článku 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7 preto znamená, že „vydávanie“ v zmysle tohto ustanovenia zahŕňa prvé nadobudnutie cenných papierov, ktoré sa uskutočňuje v rámci ich emisie (rozsudok z 22. decembra 2022, IM Gestão de Ativos a i., C‑656/21 , EU:C:2022:1024 , bod 29 , ako aj citovaná judikatúra).
32
Podobne vzhľadom na to, že záruky sú poskytnuté na účely riadneho plnenia záväzkov vyplývajúcich z dlhopisového úveru, majú z tohto dôvodu úzku súvislosť s vydaním uvedeného úveru v zmysle článku 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7, takže ich treba považovať za neoddeliteľnú súčasť celkovej transakcie z hľadiska navyšovania kapitálu, a to bez ohľadu na to, či sú poskytnuté na základe zákonnej povinnosti alebo dobrovoľne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. decembra 2022, IM Gestão de Ativos a i., C‑656/21 , EU:C:2022:1024 , body 31 a 35 ). V tomto kontexte možnosť dlžníka nahradiť v neskoršom štádiu postavenie pôvodného veriteľa iným veriteľom, čo je situácia uvádzaná vnútroštátnym súdom, nemá vplyv na vzťah medzi týmito zárukami a dlhopisovým úverom, a preto je irelevantná.
33
Z toho vyplýva, že poskytnutie uvedených záruk by v zásade malo podliehať zákazu zdanenia navyšovania kapitálu nepriamou daňou v zmysle článku 5 smernice 2008/7.
34
Článok 6 ods. 1 písm. d) smernice 2008/7 však stanovuje, že bez ohľadu na zákazy zdanenia stanovené v článku 5 tejto smernice môžu členské štáty vyberať dane „pri vytváraní, registrácii alebo zrušení hypoték alebo iných prednostných práv k pozemkom alebo inému majetku“.
35
Keďže smernica 2008/7 nedefinuje pojem „iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku“ ani na tieto účely neodkazuje na právo členských štátov, z požiadaviek jednotného uplatňovania práva Únie a zo zásady rovnosti vyplýva, že zmysel a rozsah pojmov ustanovenia práva Únie si v zásade vyžaduje v celej Európskej únii autonómny a jednotný výklad, ktorý musí zohľadňovať znenie tohto ustanovenia, kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (rozsudok z 20. marca 2025, Lindenbaumer, C‑61/24 , EU:C:2025:197 , bod 38 a citovaná judikatúra).
36
V tejto súvislosti treba v prvom rade poznamenať, že článok 6 ods. 1 písm. d) smernice 2008/7 používa vo väčšine jazykových zneniach výraz „hypotéky alebo iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku“. Keďže normotvorca použil na označenie nástrojov zakladajúcich prednostné práva na majetok určitej osoby odlišné pojmy, nemožno sa a priori domnievať, že tieto pojmy sa týkajú len jedného druhu týchto práv, a to práv k nehnuteľnosti.
37
V druhom rade treba pripomenúť, že článok 6 ods. 1 smernice 2008/7 stanovuje poplatky a dane, ktoré môžu členské štáty vyberať „bez ohľadu na článok 5“ tejto smernice. Na účely stanovenia zmyslu a rozsahu pojmu „iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku“ uvedeného v článku 6 ods. 1 písm. d) tejto smernice, najmä pokiaľ ide o uzavretie dlhopisového úveru, je teda potrebné zohľadniť ako prvky kontextu vlastnosti zákazu stanoveného v článku 5 ods. 2 písm. b) tejto smernice.
38
Konkrétne toto posledné uvedené ustanovenie nezakazuje členským štátom zdaniť nepriamymi daňami akýkoľvek úver poskytnutý kapitálovou spoločnosťou, ale len úvery „uskutočnené formou vydania štátnych dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov“, teda, ako uvádza odôvodnenie 9 tejto smernice, vo forme cenných papierov predstavujúcich úverový kapitál.
39
Podobne ako v prípade transakcií spočívajúcich v navyšovaní kapitálu, ktoré vedú k vydaniu cenných papierov reprezentujúcich vlastný kapitál spoločnosti, na ktoré sa vzťahuje článok 5 ods. 2 písm. a) smernice 2008/7, transakcie spočívajúce v navyšovaní kapitálu vo forme dlhopisov, ktoré sú oslobodené od akejkoľvek nepriamej dane v súlade s článkom 5 ods. 2 písm. b) tejto smernice, môžu motivovať veriteľa k tomu, aby na účely posúdenia spoľahlivosti prísľubu určitej návratnosti jeho investície uprednostnil ako záruku splatenia budúcu výkonnosť emitenta pred majetkom tohto subjektu.
40
Túto analýzu potvrdzuje článok 3 písm. i) a j) smernice 2008/7 v spojení s článkom 5 ods. 1 písm. a) tejto smernice. Z týchto ustanovení vyplýva, že kapitálové vklady vo forme úveru sú oslobodené od akejkoľvek formy nepriameho zdanenia len vtedy, ak má veriteľ nárok na podiel na zisku spoločnosti alebo ak tieto pôžičky plnia rovnakú funkciu ako zvýšenie kapitálu spoločnosti.
41
Tieto podmienky okrem toho v treťom rade odrážajú cieľ smernice 2008/7, ktorým je, ako vyplýva z jej odôvodnení 2 a 3, v čo najväčšej možnej miere odstrániť diskrimináciu, dvojité zdanenie a rozdielnosti, ktoré by mohli deformovať podmienky hospodárskej súťaže alebo brániť voľnému pohybu kapitálu, ktoré môžu vyplývať z nepriamych daní konkrétne z navyšovania kapitálu, a nie z nepriamych daní z akejkoľvek formy úveru poskytnutého kapitálovej spoločnosti.
42
Hoci je pravda, že prijatím smernice 2008/7 normotvorca Únie nijako neovplyvnil možnosť zmluvných strán zriadiť prednostné práva k hnuteľnému alebo nehnuteľnému majetku na zabezpečenie splatenia úveru, na ktorú sa vzťahujú ustanovenia tejto smernice, nič to nemení na tom, že článok 6 ods. 1 písm. d) tejto smernice zachoval daňovú právomoc členských štátov, pokiaľ ide o zmluvné nástroje, ktoré predstavujú hypotéky a iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku stanovené v rámci transakcie spočívajúcej v navýšení kapitálu.
43
Ako totiž bolo pripomenuté v bode 37 tohto rozsudku, pôsobnosť článku 6 ods. 1 písm. d) smernice 2008/7, ktorý sa uplatňuje „bez ohľadu na“ zákazy zdanenia stanovené v článku 5 tejto smernice, úzko súvisí s pôsobnosťou jej článku 5 ods. 2 písm. b) a svedčí o tom, že normotvorca Únie nemal v úmysle vylúčiť z daňovej právomoci členských štátov určitú kategóriu práv, či už nehnuteľnej alebo hnuteľnej povahy, ktorých cieľom je zaručiť splatenie dlhopisového úveru. Za týchto podmienok, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 50 svojich návrhov, výraz „hypotéky a iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku“ uvedený v uvedenom článku 6 ods. 1 písm. d) tejto smernice zahŕňa všetky zmluvné nástroje, ktoré tvoria neoddeliteľnú súčasť transakcie spočívajúcej v navyšovaní kapitálu vo forme dlhopisu, ktoré umožňujú majiteľovi pohľadávky získať jej prednostné alebo prioritné vyplatenie v prípade, že dlžník nesplní svoje záväzky.
44
Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby vzhľadom na úvahy uvedené v bode 43 tohto rozsudku preskúmal, či záložné práva, prísľuby na zriadenie záložného práva a postúpenie pohľadávok, o ktoré ide vo veci samej, keďže nepredstavujú hypotéky, možno kvalifikovať ako „iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku“ v zmysle uvedeného článku 6 ods. 1 písm. d).
45
Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že článok 5 ods. 2 písm. b) a článok 6 ods. 1 písm. d) smernice 2008/7 sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje uloženie kolkového poplatku za záruky poskytnuté vo forme záložných práv na akcie, na zostatky na bankových účtoch alebo na pohľadávky vyplývajúce z úverov akcionárov, ako aj vo forme postúpenia pohľadávok na účely riadneho plnenia záväzkov vyplývajúcich z dlhopisového úveru vydaného kapitálovou spoločnosťou, pokiaľ tieto záruky, aj keď sú neoddeliteľnou súčasťou takéhoto dlhopisového úveru, predstavujú iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku v zmysle tohto článku 6 ods. 1 písm. d), keďže umožňujú majiteľovi pohľadávky získať jej prednostné alebo prioritné vyplatenie v prípade, že si dlžník svoje záväzky nesplní.
O trovách
46
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol:
Článok 5 ods. 2 písm. b) a článok 6 ods. 1 písm. d) smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje uloženie kolkového poplatku za záruky poskytnuté vo forme záložných práv na akcie, na zostatky na bankových účtoch alebo na pohľadávky vyplývajúce z úverov akcionárov, ako aj vo forme postúpenia pohľadávok na účely riadneho plnenia záväzkov vyplývajúcich z dlhopisového úveru vydaného kapitálovou spoločnosťou, pokiaľ tieto záruky, aj keď sú neoddeliteľnou súčasťou takéhoto dlhopisového úveru, predstavujú iné prednostné práva k pozemkom alebo inému majetku v zmysle tohto článku 6 ods. 1 písm. d), keďže umožňujú majiteľovi pohľadávky získať jej prednostné alebo prioritné vyplatenie v prípade, že si dlžník svoje záväzky nesplní.
Podpisy
( *1 ) Jazyk konania: portugalčina.