C-726/23

62023CJ0726

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (prvá komora)

zo 4. septembra 2025 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Rozsah pôsobnosti DPH – Článok 2 ods. 1 písm. c) – Pojem ‚poskytovanie služieb za protihodnotu‘ – Obchodné služby poskytované v rámci tej istej skupiny spoločností – Úprava transferovej ceny – Články 168 a 178 – Právo na odpočítanie DPH – Podklady“

Vo veci C‑726/23,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací súd Bukurešť, Rumunsko) zo 16. septembra 2021 a doručený Súdnemu dvoru 28. novembra 2023, ktorý súvisí s konaním:

generálny advokát: J. Richard de la Tour,

tajomník: R. Şereş, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 16. januára 2025,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

SC Arcomet Towercranes SRL, v zastúpení: M. Farcău a A. Slujitoru, avocaži,

Rozsudok

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. c), ako aj článkov 168 a 178 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ), zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 ( Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1 ) (ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SC Arcomet Towercranes SRL (ďalej len „Arcomet Rumunsko“) na jednej strane a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Regionálne generálne riaditeľstvo verejných financií Bukurešť, Rumunsko) a Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (Daňová správa pre stredných daňovníkov Bukurešť, Rumunsko) (ďalej spoločne len „daňová správa“) na druhej strane vo veci návrhu na zrušenie daňových správnych aktov, ktorými bola tejto spoločnosti uložená dodatočná daň z pridanej hodnoty (DPH) spolu s úrokmi a pokutami.

Právny rámec

poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.“

4

Podľa článku 9 ods. 1 prvého pododseku tejto smernice:

„‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“

5

Článok 168 písm. a) uvedenej smernice znie:

a)

na odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s hlavou XI kapitolou 3 oddielmi 3 až 6;

…

f)

ak sa od nej žiada, aby zaplatila DPH ako odberateľ alebo nadobúdateľ v prípade uplatnenia článkov 194 až 197 a článku 199, musí splniť náležitosti stanovené každým členským štátom.“

7

9

Podľa článku 19 ods. 5 tohto zákonníka:

„Transakcie medzi pridruženými osobami sa uskutočňujú v súlade so zásadou trhových cien, podľa ktorej sa transakcie medzi pridruženými osobami uskutočňujú za stanovených alebo uložených podmienok, ktoré sa nelíšia od obchodných alebo finančných vzťahov vytvorených medzi nezávislými podnikmi. Pri určovaní ziskov pridružených osôb sa zohľadňujú zásady týkajúce sa transferového oceňovania.“

10

Článok 126 ods. 1 písm. a) tohto zákonníka znie:

„1. Na účely DPH sú v Rumunsku zdaniteľné transakcie, ktoré spĺňajú tieto kumulatívne podmienky:

zdaniteľné transakcie.“

12

Článok 146 ods. 1 písm. a) Daňového zákonníka stanovuje:

„Na to, aby si zdaniteľná osoba mohla uplatniť právo na odpočítanie dane, musí spĺňať tieto podmienky:

a)

na uplatnenie práva na odpočítanie splatnej alebo zaplatenej dane z tovaru, ktorý jej bol alebo má byť dodaný, alebo zo služieb, ktoré jej poskytla alebo má poskytnúť iná zdaniteľná osoba, musí byť zdaniteľná osoba držiteľom faktúry vystavenej v súlade s ustanoveniami článku 155, ako aj dokladu o zaplatení v prípade nákupov zdaniteľných osôb, ktoré uplatňujú systém DPH z prijatej platby, alebo zdaniteľných osôb, ktoré nakupujú tovar alebo služby od iných zdaniteľných osôb v období, počas ktorého uplatňujú systém DPH z prijatej platby.“

a)

v prípade dodania tovaru a poskytnutia služieb, pri ktorých sa za miesto dodania alebo poskytnutia považuje Rumunsko, uvedených v článkoch 132 a 133, sa na fakturáciu vzťahujú ustanovenia tohto článku. …

b)

odchylne od písmena a):

…

5. Zdaniteľná osoba musí vystaviť faktúru každému príjemcovi v týchto situáciách:

„Podľa článku 126 ods. 1 písm. a) Daňového zákonníka sa dodanie tovaru a/alebo poskytovanie služieb uskutočňuje za úhradu. Podmienka týkajúca sa ‚úhrady‘ predpokladá existenciu priamej súvislosti medzi transakciou a prijatou protihodnotou. Transakcia je zdaniteľná, ak poskytuje zákazníkovi výhodu a prijatá protihodnota zodpovedá získanej výhode týmto spôsobom:

a)

podmienka týkajúca sa existencie výhody pre zákazníka je splnená vtedy, keď sa dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb zaviaže poskytnúť identifikovateľné tovary a/alebo služby osobe, ktorá vykoná platbu, alebo v prípade nezaplatenia, keď sa transakcia uskutočnila s cieľom umožniť prevzatie takéhoto záväzku. Uvedená podmienka je zlučiteľná so skutočnosťou, že služby sú kolektívne, že nie sú presne merateľné alebo sú časťou zákonnej povinnosti;

b)

podmienka týkajúca sa existencie súvislosti medzi transakciou a prijatou protihodnotou je splnená aj vtedy, ak cena neodráža obvyklú hodnotu transakcie, t. j. má formu príspevkov, tovaru alebo služieb, cenových zliav alebo ju neplatí priamo príjemca, ale tretia strana.“

16

Ustanovenie článku 65 ods. 1 a 2 tohto nariadenia znie:

„1. Daňovník je povinný preukázať úkony a skutočnosti, ktoré boli podkladom jeho daňových priznaní a žiadostí predložených daňovému orgánu.

2. Daňová správa je povinná odôvodniť rozhodnutie o vyrubení dane na základe dôkazov alebo vlastných zistení.“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

19

Spoločnosť Arcomet Rumunsko je súčasťou skupiny Arcomet, nezávislej globálnej skupiny zaoberajúcej sa prenájmom žeriavov. V rámci svojej činnosti Arcomet Rumunsko nakupuje alebo prenajíma žeriavy, aby ich ďalej predala alebo prenajala svojim zákazníkom v Rumunsku. Spoločnosť Arcomet Service NV Belgium (ďalej len „Arcomet Belgicko“) hľadá dodávateľov pre všetky svoje dcérske spoločnosti vrátane spoločnosti Arcomet Rumunsko a rokuje s týmito dodávateľmi o zmluvných podmienkach vzťahujúcich sa na jej dcérske spoločnosti. Kúpne a nájomné zmluvy však v súvislosti s činnosťou vykonávanou v Rumunsku uzatvára Arcomet Rumunsko so svojimi dodávateľmi, ako aj so svojimi zákazníkmi.

Zmluva z 24. januára 2012 podľa svojho znenia stanovovala odmenu za činnosti vykonávané zmluvnými stranami, ktorá sa rovnala sume potrebnej na to, aby sa Arcomet Rumunsko dostala do situácie zodpovedajúcej činnostiam, ktoré vykonávala, a rizikám, ktoré prevzala, a že táto pozícia mala byť určená spoločnou dohodou zmluvných strán a založená na transakčnej metóde čistého obchodného rozpätia stanovenej v smernici OECD. Bolo teda upravené že v prípade, že Arcomet Belgicko mala právo na odmenu od spoločnosti Arcomet Rumunsko za svoje činnosti opísané v tejto zmluve, Arcomet Belgicko mala na konci každého roka vystaviť faktúru spoločnosti Arcomet Rumunsko, pričom táto posledná uvedená spoločnosť mala zaplatiť sumu DPH vzťahujúcu sa na odmenu prijatej spoločnosťou Arcomet Belgicko v súlade s rumunskou daňovou právnou úpravou. Podľa spôsobov určenia tejto odmeny uvedených v prílohe k tej istej zmluve musela Arcomet Belgicko vystaviť ročnú opravenú faktúru, ak by prevádzková marža spoločnosti Arcomet Rumunsko presiahla 2,74 % na účely získania nadmerného zisku, alebo Arcomet Rumunsko, ak by takáto marža bola nižšia ako – 0,71 %, aby sa pokryla akákoľvek nadmerná strata. Naopak, nijaká odmena nebola vyplatená v prípade, ak sa predmetná prevádzková marža pohybovala od – 0,71 % do 2,74 %.

23

V rokoch 2011, 2012 a 2013 Arcomet Rumunsko zaznamenala vyššiu prevádzkovú maržu než 2,74 % podľa zmluvy z 24. januára 2012. Za každý z týchto rokov dostala od spoločnosti Arcomet Belgicko faktúru uvádzajúcu sumu bez DPH, pričom táto posledná uvedená spoločnosť po úprave uviedla tieto faktúry ako faktúry týkajúce sa poskytovania služieb. Arcomet Rumunsko vo svojom daňovom priznaní uviedla, že prvé dve faktúry sa týkajú nákupu služieb v rámci Spoločenstva, vo vzťahu ku ktorým uplatnila mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti na účely DPH, ale pokiaľ ide o tretiu faktúru, domnievala sa, že sa vzťahuje na transakcie, ktoré nepodliehajú DPH.

27

V rámci sporu, o ktorom rozhoduje, má tento súd v prvom rade pochybnosti o tom, či suma fakturovaná prvou spoločnosťou druhej spoločnosti, patriacej do tej istej skupiny spoločností, ktorá umožňuje upraviť prevádzkovú maržu tejto poslednej uvedenej spoločnosti podľa metódy čistého obchodného rozpätia v súlade so smernicou OECD, predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú prvou spoločnosťou, a v dôsledku toho zahŕňa existenciu poskytovania služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.

28

Vzniká totiž otázka, či opravené faktúry, o ktorých rozhoduje vnútroštátny súd, nepredstavujú formálny prostriedok na úpravu prevádzkovej marže spoločnosti, ktorej sú adresované, bez toho, aby existovala akákoľvek súvislosť s poskytovaním služieb. Vzhľadom na neexistenciu jasne identifikovateľnej služby, ktorú Arcomet Belgicko poskytla spoločnosti Arcomet Rumunsko, by teda táto úprava prevádzkovej marže tejto spoločnosti nepatrila do pôsobnosti DPH.

29

V druhom rade, ak by sa napriek tomu malo vychádzať z toho, že Arcomet Belgicko poskytla spoločnosti Arcomet Rumunsko služby, ktoré patria do pôsobnosti DPH, vznikla by otázka, či je DPH zaplatená na vstupe v súvislosti s týmto plnením odpočítateľná, keďže prvá uvedená spoločnosť údajne poskytla tieto služby na účely zdaniteľnej činnosti druhej spoločnosti. Vnútroštátny súd, ktorý spresňuje, že ustanovenia rumunského práva vyžadujú len existenciu faktúry na účely uplatnenia práva na odpočítanie DPH, sa pýta na súlad rumunskej správnej praxe, ktorá podmieňuje výkon tohto práva predložením iných dokladov ako faktúr zdaniteľnou osobou, s článkami 168 a 178 smernice o DPH, ako aj so zásadou proporcionality.

O prejudiciálnych otázkach

O prvej otázke

31

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti a zmluvne spresnená, ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou OECD a zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej uvedenou dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za odplatu, ktorá podlieha DPH.

32

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH podlieha DPH „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.

36

Z tých istých skutočností vyplýva, že platby vykonané spoločnosťou Arcomet Rumunsko na základe zmluvy z 24. januára 2012 predstavovali odmenu za činnosti vykonávané spoločnosťou Arcomet Belgicko. Okrem toho služby prijaté za tieto platby mohli svojou povahou priniesť spoločnosti Arcomet Rumunsko konkrétnu výhodu, keďže, ako uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov, služby poskytované spoločnosťou Arcomet Belgicko, bežné v rámci vnútroskupinového vzťahu, mali vplyv na prevádzkovú maržu spoločnosti Arcomet Rumunsko prostredníctvom úspor, ktoré jej umožnili uskutočniť alebo zlepšiť službu poskytovanú konečným zákazníkom.

37

V dôsledku toho sa zdá, že je splnená aj druhá podmienka stanovená judikatúrou citovanou v bode 33 tohto rozsudku, podľa ktorej odmena prijatá poskytovateľom služieb predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. Preto za okolností sporu vo veci samej, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatými sumami.

38

Tvrdenia, ktoré uviedla Arcomet Rumunsko, nemôžu vyvrátiť túto úvahu.

42

Po druhé činnosti, akými sú činnosti vykonávané spoločnosťou Arcomet Belgicko, treba odlišovať od nadobudnutia podielov holdingovej spoločnosti v iných spoločnostiach bez toho, aby sa táto holdingová spoločnosť priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, s výhradou práv, ktoré uvedená holdingová spoločnosť vlastní ako akcionár alebo spoločník. Podľa judikatúry totiž jednoduché nadobudnutie a držba obchodných podielov nepredstavujú ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH, a v dôsledku toho nezahŕňajú uskutočňovanie transakcií podliehajúcich DPH podľa článku 2 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90 , EU:C:1991:268 , bod 16 , ako aj z 5. júla 2018, Marle Participations, C‑320/17 , EU:C:2018:537 , body 27 a 28 ).

43

Súdny dvor však rozhodol, že inak je to v prípade, ak podiel v inom podniku súvisí s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločností, ktorých podiely boli nadobudnuté, bez toho, aby tým boli dotknuté práva, ktoré má účastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoločníka (rozsudok zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14 , EU:C:2015:496 , bod 20 , ako aj citovaná judikatúra).

44

Z opisu skutkového stavu uvedeného v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako je zhrnutý v bodoch 21 a 22 tohto rozsudku, pritom vyplýva, že na rozdiel od holdingovej spoločnosti, ktorej činnosti sú obmedzené na nadobúdanie finančných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, Arcomet Belgicko aktívne zasahuje do riadenia spoločnosti Arcomet Rumunsko v rámci transakcií podliehajúcich DPH podľa článku 2 smernice o DPH, ako je poskytovanie obchodných služieb jej dcérskej spoločnosti.

48

Po štvrté na rozdiel od toho, čo tvrdila Arcomet Rumunsko pred Súdnym dvorom, predpoklad uvedený v zmluve z 24. januára 2012, podľa ktorého v prípade prevádzkového rozpätia nižšieho ako – 0,71 % má Arcomet Belgicko zaplatiť spoločnosti Arcomet Rumunsko odmenu, v každom prípade nemôže prerušiť priamu súvislosť medzi poskytnutím predmetných služieb a prijatou protihodnotou. Skutkový kontext konania vo veci samej, ako je opísaný vnútroštátnym súdom, sa totiž odlišuje od uvedeného predpokladu a týka sa opačného predpokladu, ktorý je tiež stanovený v tejto zmluve, a to vyplatenia odmeny spoločnosti Arcomet Belgicko na konci roka spoločnosťou Arcomet Rumunsko, ktorá počas každého z troch rokov dotknutých faktúrami, o ktoré ide vo veci samej, zaznamenala vyššiu kladnú prevádzkovú maržu, než je tá, ktorá je stanovená v tejto zmluve.

49

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ktorá je zmluvne spresnená a ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou OECD, pričom zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej touto dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za protihodnotu, ktorá podlieha DPH.

O druhej otázke

50

Vo veci samej z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že faktúry týkajúce sa služieb, o ktoré ide vo veci samej, neobsahovali údaje o povahe služieb nadobudnutých spoločnosťou Arcomet Rumunsko, o počte hodín poskytnutých pre každú transakciu, o použitých ľudských a materiálnych zdrojoch, ako aj o metóde výpočtu sadzieb. Rumunská vláda v tejto súvislosti na pojednávaní pred Súdnym dvorom spresnila, že z týchto faktúr nevyplýva ani množstvo, ani povaha poskytnutých služieb. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa teda zdá, že tieto faktúry nespĺňali formálne pravidlá stanovené ustanoveniami rumunského práva, ktorými bola prebratá smernica o DPH.

54

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že daňová správa nemôže odmietnuť právo na odpočítanie DPH len z dôvodu, že faktúra nespĺňa určité formálne podmienky vyžadované vnútroštátnou právnou úpravou, ktorou bola prebratá smernica o DPH, ak má k dispozícii všetky údaje, aby overila, že hmotnoprávne podmienky týkajúce sa tohto práva sú splnené (pozri analogicky rozsudok z 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14 , EU:C:2016:690 , bod 43 ). Naopak, ak daňové orgány dospejú k záveru, že faktúry predložené zdaniteľnou osobou nespĺňajú formálne požiadavky stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, ktorou bola prebratá smernica o DPH, môžu, ako uviedol generálny advokát v bode 66 svojich návrhov, bez toho, aby tomu bránila zásada proporcionality, overiť, či sú splnené hmotnoprávne podmienky tohto práva, a na tieto účely vyžadovať, aby zdaniteľná osoba predložila dodatočné dôkazy.

Podľa judikatúry pritom v prípade neexistencie skutočného poskytnutia služieb na vstupe inou zdaniteľnou osobou nemôže vzniknúť nijaké právo na odpočítanie dane [pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. mája 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DPH – Fiktívne nadobudnutie), C‑114/22 , EU:C:2023:430 , body 31 a 37 ]. Preto otázka, či služba uvedená na účely vzniku práva na odpočítanie dane bola skutočne poskytnutá a či ju zdaniteľná osoba využívala na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, je relevantná na posúdenie, či je splnená druhá hmotnoprávna podmienka tohto práva uvedená v bode 55 tohto rozsudku. Inak je to však v prípade otázky, či poskytnuté služby boli nevyhnutné alebo vhodné na účely zdaniteľných plnení zdaniteľnej osoby. Súdny dvor už totiž objasnil, že smernica o DPH nepodmieňuje výkon práva na odpočítanie kritériom ekonomickej rentability plnenia na vstupe (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23 , EU:C:2024:1024 , bod 35 a citovanú judikatúru).

58

Z uvedeného vyplýva, že vo veci samej daňová správa mohla od spoločnosti Arcomet Rumunsko požadovať, aby preukázala, že predmetné služby na vstupe skutočne poskytla Arcomet Belgicko a že Arcomet Rumunsko ich skutočne použila na svoje vlastné zdaniteľné plnenia, ale od tejto poslednej uvedenej spoločnosti nemožno požadovať, aby preukázala nevyhnutnosť alebo vhodnosť týchto služieb pre svoje zdaniteľné plnenia.

59

Pokiaľ ide napokon o dôkazné bremeno, z ustálenej judikatúry vyplýva, že je úlohou zdaniteľnej osoby, ktorá sa domáha odpočítania DPH, preukázať, že spĺňa požiadavky stanovené na jeho priznanie (rozsudok z 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23 , EU:C:2024:1024 , bod 36 a citovaná judikatúra).

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

1.

Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010,

sa má vykladať v tom zmysle, že:

odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ktorá je zmluvne spresnená a ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou transferového oceňovania prijatou Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), pričom zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej uvedenou dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za protihodnotu, ktorá podlieha dani z pridanej hodnoty.