C-776/23

62023CJ0776

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)

z 26. júna 2025 ( *1 )

„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 108 ods. 3 ZFEÚ – Daňový systém – Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb umožňujúce obchodným spoločnostiam, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v obchodných spoločnostiach, ktoré nie sú daňovými rezidentmi tohto členského štátu – Rozhodnutia Európskej komisie, ktorými sa tieto ustanovenia kvalifikujú ako schéma štátnej pomoci a nariaďuje sa vymáhanie pomoci s výnimkou ustanovení týkajúcich sa priamych a nepriamych nadobudnutí obchodných podielov pred určitým dátumom, ktorý stanovila Komisia, na účely ochrany legitímnej dôvery – Neskoršie rozhodnutie Komisie nariaďujúce vymáhanie všetkej pomoci týkajúcej sa nepriamych nadobudnutí – Právna istota“

V spojených veciach C‑776/23 P až C‑780/23 P,

ktorých predmetom je päť odvolaní podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podaných 14. decembra 2023,

Santusa Holding SL , so sídlom v Boadille del Monte (Španielsko),

v zastúpení: E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo a V. Romero Algarra, abogados,

Abertis Infraestructuras SA , so sídlom v Barcelone (Španielsko), v zastúpení: E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz, A. Lamadrid de Pablo a V. Romero Algarra, abogados,

Axa Mediterranean Holding SA , so sídlom v Palme de Mallorca (Španielsko), v zastúpení: E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo, I. Otaegi Amundarain a V. Romero Algarra, abogados,

žalobkyne v prvostupňovom konaní (C‑777/23 P),

Sociedad General de Aguas de Barcelona SA , so sídlom v Barcelone, v zastúpení: J. Huelin Martínez de Velasco, abogado,

Amey UK Ltd , predtým Amey UK plc, so sídlom v Londýne (Spojené kráľovstvo),

v zastúpení: E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo a V. Romero Algarra, abogados,

ArcelorMittal Spain Holding SL , so sídlom v Madride, v zastúpení: M. Muñoz Pérez a A. Santander Ruiz, abogados,

žalobkyne v prvostupňovom konaní (C‑780/23 P),

SÚDNY DVOR (ôsma komora),

v zložení: predseda ôsmej komory S. Rodin, predseda tretej komory C. Lycourgos (spravodajca), vykonávajúci funkciu sudcu ôsmej komory, a sudkyňa O. Spineanu‑Matei,

1

Svojimi odvolaniami sa Európska komisia domáha zrušenia rozsudkov Všeobecného súdu Európskej únie z 27. septembra 2023, Španielsko/Komisia ( T‑826/14 , EU:T:2023:582 ) (vec C‑776/23 P); z 27. septembra 2023, Banco Santander a i./Komisia ( T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15 , EU:T:2023:583 ) (vec C‑777/23 P); z 27. septembra 2023, Sociedad General de Aguas de Barcelona/Komisia ( T‑253/15 , EU:T:2023:585 ) (vec C‑778/23 P); z 27. septembra 2023, Telefónica a Iberdrola/Komisia ( T‑256/15 a T‑260/15 , EU:T:2023:586 ) (vec C‑779/23 P), ako aj z 27. septembra 2023, Ferrovial a i./Komisia ( T‑252/15 a T‑257/15 , EU:T:2023:584 ) (vec C‑780/23 P) (ďalej len „napadnuté rozsudky“), ktorými Všeobecný súd zrušil rozhodnutie Komisie (EÚ) 2015/314 z 15. októbra 2014 o štátnej pomoci SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) poskytovanej Španielskom – Schéma daňových odpisov finančného goodwillu v prípade nadobudnutia podielu v zahraničnom podniku ( Ú. v. EÚ L 56, 2015, s. 38 ) (ďalej len „sporné rozhodnutie“).

Okolnosti predchádzajúce sporu

2

Španielsky zákonodarca prijal 27. decembra 2001 Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové, správne a sociálne opatrenia) (BOE č. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493). Tento zákon zaviedol s účinnosťou od 1. januára 2002 nový článok 12 ods. 5 Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmov právnických osôb). Toto ustanovenie bolo súčasťou reformy, ktorá prijatím Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004 o schválení zmeneného znenia zákona o dani z príjmov právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951), viedla k prepracovaniu zákona o dani z príjmov právnických osôb (ďalej len „TRLIS“).

6

Listom z 26. marca 2007 však Komisia vyzvala Španielske kráľovstvo, aby jej poskytlo informácie na účely posúdenia rozsahu a účinkov uvedeného daňového režimu. Chcela najmä vedieť, na aké druhy transakcií sa vzťahuje.

7

Listom zo 4. júna 2007 španielske orgány odpovedali Komisii, že podľa administratívneho výkladu daňového režimu stanoveného v článku 12 ods. 5 TRLIS sa tento režim uplatňuje len na finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí obchodných podielov (ďalej len „list zo 4. júna 2007“).

8

Listom z 10. októbra 2007, ktorého zhrnutie bolo uverejnené 21. decembra 2007 ( Ú. v. EÚ C 311, 2007, s. 21 ), Komisia oznámila Španielskemu kráľovstvu svoje rozhodnutie Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v súlade s článkom 88 ods. 2 ES v súvislosti s daňovým režimom stanoveným v článku 12 ods. 5 TRLIS.

2. Daňové úľavy využívané príjemcami v súvislosti s nadobudnutiami vnútri Spoločenstva na základe článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré súvisia s právami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahraničných spoločnostiach spĺňajúcich príslušné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007, s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, sa však môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci.

3. Daňové úľavy využívané príjemcami v súvislosti s nadobudnutiami vnútri Spoločenstva na základe článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré súvisia s nezrušiteľným záväzkom vlastniť takéto práva prevzatým pred 21. decembrom 2007, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že predmetná transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a rozhodnutie a transakcia boli notifikované pred 21. decembrom 2007, sa môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci za časť práv vlastnenú k dátumu zrušenia odkladacej podmienky.

…

Článok 4

1. Španielsko bude požadovať vrátenie nezlučiteľnej pomoci zodpovedajúcej daňovej úľave podľa schémy uvedenej v článku 1 ods. 1 od príjemcov, ktorých práva v zahraničných spoločnostiach nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami vnútri Spoločenstva, nespĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2.

…

…

(170)

… v prípadoch, ak španielska nadobúdajúca spoločnos[ť] nevlastnila práva priamo alebo nepriamo do obdobia po 21. decembri 2007, od tohto príjemcu sa bude vyžadovať vrátenie nezlučiteľnej pomoci, s výnimkou prípadu, keď, po prvé, španielska nadobúdajúca spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé, zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že predmetná transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom; a po tretie, transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007. …

…

(175)

… Vzhľadom na prítomnosť oprávnených očakávaní až do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania Komisia výnimočne upúšťa od požadovania vrátenia daňových úľav vyplývajúcich z uplatňovania schémy pomoci pre pomoc súvisiacu s podielmi priamo alebo nepriamo vlastnenými španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 88 ods. 2 v Úradnom vestníku Európskej únie , okrem prípadov, ak, po prvé, nadobúdajúca španielska spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé, zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že predmetná transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie, transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007.“

2. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ na základe článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s účasťami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahraničných podnikoch spĺňajúcich príslušné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007 s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, sa však môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci.

3. Daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté pri nadobudnutiach mimo EÚ podľa článku 12 ods. 5 TRLIS a ktoré sú spojené s nezrušiteľným záväzkom vlastniť takéto účasti prevzatým pred 21. decembrom 2007, pričom zmluva obsahuje odkladaciu podmienku spojenú so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom a že transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007, sa môžu naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania ustanovenej schémou pomoci za tú časť účastí, ktoré boli vlastnené k dátumu zrušenia odkladacej podmienky.

4. Okrem toho daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podľa článku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie , ktoré sa týkajú väčšinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci.

…“

14

Článok 1 ods. 2 až 5 uvedeného rozhodnutia vychádza najmä z jeho odôvodnenia 210, ktoré uvádza:

„Vzhľadom na prítomnosť oprávnených očakávaní až do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania však Komisia uznáva, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci, a výnimočne upúšťa od požadovania vrátenia daňových úľav vyplývajúcich z uplatňovania schémy pomoci na podiely priamo alebo nepriamo vlastnené španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 [ZFEÚ] v Úradnom vestníku Európskej únie okrem prípadov, ak po prvé nadobúdajúca španielska spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že uvedená transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007. „Komisia sa okrem toho musí vzdať vymáhania vrátenia pomoci a musí uznať, že vykonávanie môže pokračovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného schémou pomoci aj pre každé daňové zvýhodnenie, ktoré vyplýva z uplatňovania schémy pomoci na transakcie týkajúce sa väčšinových podielov, vykonané pred uverejnením tohto rozhodnutia, ktoré sa týkajú tretích krajín, v ktorých je prítomnosť výslovných právnych prekážok cezhraničných kombinácií náležite zdôvodnená v súlade so zásadami ustanovenými v tomto rozhodnutí.“

15

E‑mailom z 12. apríla 2012 španielske orgány informovali Komisiu, že Dirección General de Tributos (Generálne daňové riaditeľstvo, Španielsko) (Ústredné daňové riaditeľstvo) (ďalej len „DGT“) vydalo 21. marca 2012 záväzné administratívne stanovisko, ktoré sa uplatňovalo aj na operácie uskutočnené pred týmto dátumom.

19

V tomto rozhodnutí, ktoré je zhrnuté v Úradnom vestníku Európskej únie , Komisia uviedla:

„Komisia prijala 28. októbra 2009 a 12. januára 2011 dve zamietavé rozhodnutia vyžadujúce vrátenie pomoci poskytnutej príjemcom na základe článku 12 ods. 5 TRLIS… Komisia sa však rozhodla obmedziť rozsah povinnosti týkajúcej sa vrátenia pomoci vzhľadom na existenciu legitímnych očakávaní.

… V marci 2012 však španielske ministerstvo financií reagovalo na žiadosť o daňové stanovisko prijatím záväzného administratívneho výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS so spätným účinkom, ktorý umožňuje daňový odpočet finančného goodwillu na rôznych úrovniach podielového vlastníctva. Ako vysvetlilo Španielsko počas administratívnych konaní, ktoré viedli k prijatiu [rozhodnutí 2011/5 a 2011/282], podľa dovtedy zavedenej ustálenej praxe sa toto opatrenie mohlo uplatňovať len na finančný goodwill, ktorý vznikol pri priamych akvizíciách.

…

Hoci sa v [rozhodnutiach 2011/5 a 2011/282] spomína priama aj nepriama akvizícia podielu, je to len preto, že tieto rozhodnutia odkazovali na znenie príslušných právnych ustanovení. Komisia však podotýka, že rozsah pôsobnosti rozhodnutia o štátnej pomoci sa musí stanoviť nielen vzhľadom na presné znenie daného rozhodnutia, ale aj s prihliadnutím na schému pomoci opísanú príslušným členským štátom počas administratívneho konania. …

„Článok 1

Nový administratívny výklad prijatý Španielskym kráľovstvom, ktorým sa rozšíril rozsah uplatňovania článku 12 ods. 5 [TRLIS], na zahrnutie nepriamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach, ktoré nie sú rezidentmi, prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingových spoločnostiach nerezidentoch a ktorý Španielske kráľovstvo uplatňovalo protiprávne v rozpore s článkom 108 ods. 3 [ZFEÚ], nie je zlučiteľný s vnútorným trhom.

…

Článok 4

1. Španielske kráľovstvo ukončí schému pomoci uvedenú v článku 1, pokiaľ ide o pomoc poskytovanú príjemcom pri vykonaní nepriamych nadobudnutí podielov v spoločnostiach nerezidentoch prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v holdingových spoločnostiach v miere, v akej je nezlučiteľná so spoločným trhom.

2. Španielske kráľovstvo vymôže od príjemcov nezlučiteľnú pomoc poskytnutú na základe schémy uvedenej v článku 1.

22

V odôvodnení 26 uvedeného rozhodnutia Komisia spresnila, že v prejednávanej veci nepriame nadobudnutie vyplýva z priameho nadobudnutia podielov v zahraničnej holdingovej spoločnosti, pričom pojem „holdingová spoločnosť“ sa vzťahuje na podnik, ktorého hlavným predmetom podnikania je vlastniť akcie alebo obchodné podiely v iných podnikoch, pričom holdingová spoločnosť nevykonáva žiadnu hospodársku činnosť ako takú, a preto nemôže vytvárať goodwill, keďže goodwill vytvárajú prevádzkové podniky na nižších úrovniach.

23

V odôvodneniach 33 až 36 toho istého rozhodnutia sa uvádzajú dokumenty, z ktorých vyplýva, že DGT a Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd, Španielsko) pôvodne vylúčili nepriame nadobudnutia z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS.

24

V odôvodneniach 95 až 101 sporného rozhodnutia Komisia zdôraznila, že cieľom rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 bolo posúdiť zlučiteľnosť režimu stanoveného v článku 12 ods. 5 TRLIS, ako ho vysvetlili španielske orgány počas konania, ktoré viedlo k týmto rozhodnutiam, s vnútorným trhom. V liste zo 4. júna 2007 Španielske kráľovstvo vysvetlilo, že povolené bolo len odpočítanie finančného goodwillu vyplývajúceho z priamych nadobudnutí. Najmä vzhľadom na prax DGT a Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd) sa rozhodnutia 2011/5 a 2011/282 podľa neho mali týkať len priamych nadobudnutí. Na nový administratívny výklad zavedený od marca 2012 sa teda tieto rozhodnutia nemali vzťahovať.

Z dôvodov uvedených v odôvodneniach 190 až 200 sporného rozhodnutia Komisia nesúhlasila s touto argumentáciou. V tejto súvislosti sa najmä domnievala, že:

(190)

Komisia… domnieva sa, že oprávnené očakávania uznané v [rozhodnutiach 2011/5 a 2011/282] nemožno rozšíriť na situácie (nepriame nadobudnutia podielov, ktoré vyplývajú z nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti), ktoré neboli zahrnuté v rozsahu uplatňovania opatrenia v čase prijatia [rozhodnutí 2011/5 a 2011/282]. Oprávnené očakávania môžu byť v skutočnosti založené len na faktických prvkoch známych v čase prijatia rozhodnutia a nie na budúcich udalostiach, akou je napríklad zavedenie nového administratívneho výkladu.

…

193.

… Komisia zastáva názor, že podniky, ktoré vykonávali nepriame nadobudnutia, sa nemôžu odvolávať na oprávnené očakávanie, že článok 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahuje na nepriame nadobudnutia podielov, pretože tieto podniky veľmi dobre poznali administratívny postup daňovej správy a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)], ktorý sa uplatňoval do roku 2012. …

Konania na Všeobecnom súde a napadnuté rozsudky

Vec T‑826/14

28

Žalobou založenou na štyroch žalobných dôvodoch Španielske kráľovstvo navrhlo zrušenie sporného rozhodnutia alebo subsidiárne príkazu na vymáhanie uvedeného v článku 4 tohto rozhodnutia.

29

Prvý žalobný dôvod bol založený na porušení povinnosti odôvodnenia.

33

Španielske kráľovstvo vo svojich písomných pripomienkach podaných na Všeobecný súd 15. novembra 2021, vzhľadom na rozsudky zo 6. októbra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisia ( C‑50/19 P , EU:C:2021:792 ); zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia ( C‑51/19 P a C‑64/19 P , EU:C:2021:793 ); zo 6. októbra 2021, Banco Santander/Komisia ( C‑52/19 P , EU:C:2021:794 ); zo 6. októbra 2021, Banco Santander a i./Komisia ( C‑53/19 P a C‑65/19 P , EU:C:2021:795 ); zo 6. októbra 2021, Axa Mediterranean/Komisia ( C‑54/19 P , EU:C:2021:796 ), ako aj zo 6. októbra 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisia ( C‑55/19 P , EU:C:2021:797 ), vzalo späť prvý a druhý žalobný dôvod, pričom uznalo, že Súdny dvor v uvedených rozsudkoch rozhodol o selektívnej povahe režimu zavedeného článkom 12 ods. 5 TRLIS a o zákonnosti rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

34

Všeobecný súd svojím rozsudkom vo veci T‑826/14 vyhovel tretiemu žalobnému dôvodu a zrušil sporné rozhodnutie.

Spojené veci T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15

35

Tretí žalobný dôvod bol založený na neexistencii novej pomoci najmä v zmysle článku 108 ods. 3 ZFEÚ.

39

Štvrtý žalobný dôvod bol založený na porušení zásad ochrany legitímnej dôvery, „estoppel“ (alebo vlastných aktov) a právnej istoty.

40

V písomných pripomienkach predložených Všeobecnému súdu 15. novembra 2021 tieto spoločnosti vzhľadom na rozsudky uvedené v bode 33 tohto rozsudku vzali späť prvý a druhý žalobný dôvod svojich žalôb.

41

44

Druhý žalobný dôvod bol založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže SGAB podľa nej nezískala konkurenčnú výhodu vzhľadom na to, že vrátila daňovú výhodu, ktorá jej bola poskytnutá.

45

Tretí žalobný dôvod bol založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže daňový režim stanovený v článku 12 ods. 5 TRLIS mal predstavovať všeobecné opatrenie.

46

Štvrtý až siedmy žalobný dôvod boli v uvedenom poradí založené na neexistencii novej pomoci, zneužití právomoci, neuplatniteľnosti nového administratívneho výkladu na SGAB a porušení zásad rovnosti zaobchádzania a ochrany legitímnej dôvery.

Žalobami založenými na šiestich žalobných dôvodoch sa Telefónica SA a Iberdrola SA domáhali zrušenia sporného rozhodnutia alebo subsidiárne obmedzenia príkazu na vymáhanie uvedeného v článku 4 tohto rozhodnutia.

50

Prvý žalobný dôvod bol založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia a nesprávneho posúdenia, pokiaľ ide o podmienku selektívnosti.

51

Druhý žalobný dôvod bol založený na nesprávnom právnom posúdení, pokiaľ ide o podmienku narušenia hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi.

52

Šiesty žalobný dôvod bol založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery.

56

Žalobkyne vo veciach T‑256/15 a T‑260/15 v písomných pripomienkach predložených Všeobecnému súdu v uvedenom poradí 13. a 15. novembra 2021 vzhľadom na rozsudky uvedené v bode 33 tohto rozsudku vzali späť svoj prvý a druhý žalobný dôvod.

57

Všeobecný súd svojím rozsudkom v týchto veciach vyhovel tretiemu a šiestemu žalobnému dôvodu a zrušil sporné rozhodnutie.

Spojené veci T‑252/15 a T‑257/15

61

Žalobkyne vo veciach T‑252/15 a T‑257/15 v písomných pripomienkach predložených Všeobecnému súdu v uvedenom poradí 13. a 15. novembra 2021 vzhľadom na rozsudky uvedené v bode 33 tohto rozsudku vzali späť svoj prvý a druhý žalobný dôvod.

62

Všeobecný súd svojím rozsudkom v týchto veciach vyhovel tretiemu a štvrtému žalobnému dôvodu a zrušil sporné rozhodnutie.

Návrhy účastníkov konania a konanie na Súdnom dvore

63

uložiť žalobkyniam v prvostupňovom konaní povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii tak v prvostupňovom, ako aj v odvolacom konaní.

64

Ostatní účastníci konania navrhujú:

–

zamietnuť odvolania a

–

O prvom odvolacom dôvode vo veciach C‑776/23 P až C‑780/23 P založenom na nesprávnom právnom posúdení týkajúcom sa obsahu rozhodnutí 2011/5 a 2011/282

Argumentácia účastníkov konania

67

Podľa Komisie sa Všeobecný súd nesprávne domnieval, že rozhodnutia 2011/5 a 2011/282 sa týkajú tak priamych, ako aj nepriamych nadobudnutí podielov.

68

Táto inštitúcia pripomína, že listom zo 4. júna 2007 bola informovaná, že daňový režim stanovený v článku 12 ods. 5 TRLIS sa uplatňuje len na priame nadobudnutia podielov. Rozhodnutia 2011/5 a 2011/282 treba podľa nej chápať vzhľadom na túto informáciu.

72

Okrem toho Komisia vzhľadom na poznatky vyvodené z rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo ( C‑106/09 P a C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , bod 165 ), tvrdí, že len ak sa rozhodne odchýliť sa od pôsobnosti schémy pomoci vymedzenej dotknutým členským štátom, musí to uviesť vo svojom rozhodnutí po tom, čo členskému štátu poskytla možnosť predložiť v tejto súvislosti pripomienky. V prejednávanej veci vzhľadom na to, že v rozhodnutiach 2011/5 a 2011/282 nie je uvedené, že Komisia sa odchýlila od výkladu vnútroštátneho práva poskytnutého v liste zo 4. júna 2007, Všeobecný súd mal tieto rozhodnutia podľa tejto inštitúcie vykladať v tom zmysle, že sa týkajú len priamych nadobudnutí podielov.

73

Komisia spresňuje, že skutočnosť, že rozhodnutia 2011/5 a 2011/282 obsahujú odkazy na nepriame nadobudnutia podielov, vyplýva zo znenia článku 21 TRLIS, na ktorý odkazuje článok 12 ods. 5 TRLIS. Tieto odkazy však podľa nej neznamenajú, že preskúmanie vykonané Komisiou v týchto rozhodnutiach sa vzťahuje na nepriame nadobudnutia podielov. Komisia navyše poznamenáva, že ku dňu, keď prijala uvedené rozhodnutia, nemohla vedieť, že bude prijatý nový administratívny výklad rozširujúci pôsobnosť schémy pomoci stanovenej v článku 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov.

74

Všeobecný súd tým, že vo svojom výklade rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 nezohľadnil jednotlivé vyššie uvedené prvky judikatúry v oblasti štátnej pomoci, podľa nej podal výklad, ktorý nezohľadňuje ani kontext, v ktorom boli tieto rozhodnutia prijaté, ani účel pravidiel v tejto oblasti. Údajne sa tak odchýlil od judikatúry, podľa ktorej výklad ustanovenia práva Únie musí zohľadňovať nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou.

78

V tejto súvislosti Španielske kráľovstvo zdôrazňuje, že Komisia zakladá svoju argumentáciu hlavne na výklade vnútroštátneho práva, ktorý vyplýva z listu zo 4. júna 2007 a neskôr zo záväzného stanoviska z 21. marca 2012. V práve Únie však výklad vnútroštátneho práva podľa nej predstavuje skutkovú okolnosť. Nie je teda možné vyvodiť z toho nesprávne právne posúdenie v rámci odvolania na Súdny dvor.

79

Podľa spoločností Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain je prvý odvolací dôvod neprípustný aj v rozsahu, v akom porušuje zásadu právnej sily rozhodnutej veci.

80

Telefónica, Iberdrola a Arcelormittal Spain dodávajú, že prvý odvolací dôvod je okrem toho neúčinný, keďže Komisia nespochybnila časť posúdenia Všeobecného súdu, ktorá sama osebe odôvodňuje zrušenie sporného rozhodnutia, a síce to, že toto rozhodnutie v podstate obsahovalo zrušenie rozhodnutí 2011/5 a 2011/282, hoci neboli splnené podmienky zrušenia stanovené nariadením Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúcom podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] ( Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1 ; Mim. vyd. 08/001, s. 339). Keďže Komisia toto konštatovanie nespochybnila, jej odvolací dôvod je podľa nich neúčinný. Pochybenia, ktorými sú poznačené napadnuté rozsudky uvedené v tomto odvolacom dôvode, totiž aj za predpokladu, že existujú, podľa nich nemôžu viesť k zrušeniu týchto rozsudkov, keďže zrušenie sporného rozhodnutia vykonané týmito rozsudkami je v každom prípade odôvodnené konštatovaním zrušenia rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

Posúdenie Súdnym dvorom

– O prípustnosti a účinnosti odvolacieho dôvodu

82

Svojím prvým odvolacím dôvodom Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že nesprávne vyložil rozhodnutia 2011/5 a 2011/282, keďže vychádzal výlučne zo znenia týchto rozhodnutí, pričom nezohľadnil kontext, v ktorom boli prijaté – ktorého súčasťou je informácia poskytnutá Španielskym kráľovstvom pred prijatím uvedených rozhodnutí o obsahu vnútroštátneho práva – a účel pravidiel v oblasti štátnej pomoci.

83

V rozsahu, v akom niektoré žalobkyne v prvostupňovom konaní ďalej tvrdia, že prvý odvolací dôvod je neúčinný, keďže Komisia podľa nich nespochybňuje posúdenie Všeobecného súdu, ktoré je samo osebe rozhodujúce a podľa ktorého sporné rozhodnutie v podstate ruší rozhodnutia 2011/5 a 2011/282, treba konštatovať, že toto tvrdenie je založené na nesprávnom výklade tohto odvolacieho dôvodu. Komisia pri uvedení toho, že Všeobecný súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia pri výklade rozhodnutí 2011/5 a 2011/282, tvrdí, že ak by sa Všeobecný súd nedopustil tohto pochybenia, nevyhnutne by konštatoval, že tieto rozhodnutia sa týkajú len priamych nadobudnutí podielov. Touto argumentáciou Komisia jasne vyjadruje svoje stanovisko, podľa ktorého sporné rozhodnutie, ktoré sa týka nepriamych nadobudnutí podielov, nezrušuje rozhodnutia 2011/5 a 2011/282. Nemožno teda tvrdiť, že táto inštitúcia nepristupuje k spochybneniu posúdenia Všeobecného súdu, podľa ktorého sporné rozhodnutie v podstate vykonáva takéto zrušenie.

86

V dôsledku toho je prvý odvolací dôvod prípustný a nie je neúčinný.

– O veci samej

87

Medzi účastníkmi konania je nesporné, že článok 12 ods. 5 TRLIS za určitých podmienok povoľoval na účely určenia dane z príjmov právnických osôb v Španielsku odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z toho, že spoločnosti, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, nadobudli obchodný podiel na základnom imaní spoločností, ktoré sú daňovými rezidentmi v iných štátoch.

91

V dôsledku toho, s výhradou zmeny rozsudkov uvedených v bode 33 tohto rozsudku Súdnym dvorom, je zákonnosť rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 právoplatne preukázaná.

92

Pokiaľ ide o výklad obsahu týchto rozhodnutí, Všeobecný súd v bode 46 napadnutého rozsudku vo veci C‑776/23 P, v bode 52 napadnutého rozsudku vo veci C‑777/23 P, v bode 62 napadnutého rozsudku vo veci C‑778/23 P, v bode 53 napadnutého rozsudku vo veci C‑779/23 P a v bode 52 napadnutého rozsudku vo veci C‑780/23 P správne konštatoval, zásada právnej istoty, ktorá vyžaduje, aby boli právne normy jasné, presné a predvídateľné, pokiaľ ide o ich účinky, s cieľom umožniť dotknutým osobám orientáciu v situáciách a právnych vzťahoch v pôsobnosti právneho poriadku Únie a podľa toho konať, sa uplatňuje pri prijímaní rozhodnutia Komisie v oblasti štátnej pomoci.

93

Platí to najmä pre negatívne rozhodnutia, ktorými Komisia nariaďuje ukončenie a vymáhanie pomoci. Členský štát, ktorému je určené rozhodnutie, ktoré ho zaväzuje vymáhať pomoc, je preto povinný v zmysle článku 288 ZFEÚ ods. 4 prijať všetky vhodné opatrenia na zabezpečenie vykonania takéhoto rozhodnutia. Na základe zásady právnej istoty je teda nevyhnutné, aby rozhodnutie tohto druhu jasne, presne a predvídateľne uvádzalo, ktorá pomoc sa má vymáhať (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia, C‑81/10 P , EU:C:2011:811 , body 100 až 104 ).

97

Pokiaľ ide o informáciu obsiahnutú v liste zo 4. júna 2007, podľa ktorej sa článok 12 ods. 5 TRLIS podľa administratívneho výkladu uplatneného v tom čase španielskymi orgánmi týkal len priamych nadobudnutí podielov, treba konštatovať, že Všeobecný súd zahrnul tento prvok kontextu do svojho odôvodnenia. Urobil tak najmä v bodoch 49 až 53 napadnutého rozsudku vo veci C‑776/23 P, v bodoch 55 až 59 napadnutého rozsudku vo veci C‑777/23 P, v bodoch 65 až 69 napadnutého rozsudku vo veci C‑778/23 P, v bodoch 56 až 60 napadnutého rozsudku vo veci C‑779/23 P a v bodoch 55 až 59 napadnutého rozsudku vo veci C‑780/23 P.

98

Ako Všeobecný súd konštatoval v týchto častiach napadnutých rozsudkov, samotná Komisia sa v odôvodnení 151 sporného rozhodnutia domnievala, že rozlišovanie medzi priamymi nadobudnutiami podielov a nepriamymi nadobudnutiami podielov nie je relevantné na účely posúdenia obsiahnutého v rozhodnutiach 2011/5 a 2011/282. Zdá sa teda, že Komisia týmito rozhodnutiami posúdila článok 12 ods. 5 TRLIS bez ohľadu na administratívny výklad TRLIS, ktorý podali španielske orgány a ktorý jej tieto orgány oznámili.

99

Vzhľadom na tieto okolnosti vôbec nie je potrebné na účely výkladu rozhodnutí 2011/5 a 2011/282 skúmať tvrdenie Komisie, podľa ktorého možno na prejednávanú vec, a to bez ohľadu na skutočnosť, že sa týka neoznámenej schémy pomoci, uplatniť judikatúru pripomenutú v bode 69 tohto rozsudku, podľa ktorej obsah rozhodnutia, ktorým Komisia nevzniesla námietku voči oznámenej schéme pomoci, sa musí určiť nielen odkazom na samotný text tohto rozhodnutia, ale aj s prihliadnutím na oznámenie vykonané dotknutým členským štátom.

102

Podľa Komisie Všeobecný súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia, keď sa domnieval, že nový administratívny výklad nemôže rozšíriť pôsobnosť schémy pomoci.

103

V tejto súvislosti Komisia pripomína judikatúru, podľa ktorej pri skúmaní otázky, či opatrenie predstavuje štátnu pomoc, sú dôležité jeho účinky (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P , EU:C:2008:757 , bod 89 , ako aj z 21. decembra 2016, Komisia/Aer Lingus a Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P a C‑165/15 P , EU:C:2016:990 , bod 69 ). Z judikatúry tiež podľa nej vyplýva, že administratívne obežníky môžu určiť účinky schémy pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , bod 91 ).

104

V napadnutých rozsudkoch Všeobecný súd podľa nej uznal, že až do nového administratívneho výkladu španielske orgány uplatňovali daňový režim stanovený v článku 12 ods. 5 TRLIS len na priame nadobudnutia podielov. Okrem toho podľa nej uznal, že tento nový výklad zaväzoval tieto orgány a že od zavedenia uvedeného výkladu uplatňovali tento režim na nepriame nadobudnutia podielov. Za týchto podmienok je podľa Komisie zrejmé, že Všeobecný súd mal konštatovať, že nový administratívny výklad rozšíril pôsobnosť uvedeného režimu.

108

Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa a SGAB sa domnievajú, že druhý odvolací dôvod je okrem toho neúčinný, keďže diskusia pred Všeobecným súdom nespočívala v určení, či nový administratívny výklad zmenil schému pomoci stanovenú v článku 12 ods. 5 TRLIS, ale v určení, či sa rozhodnutia 2011/5 a 2011/282 týkali tak priamych nadobudnutí podielov, ako aj nepriamych nadobudnutí podielov.

109

Komisia tvrdí, že prípadné zamietnutie prvého odvolacieho dôvodu neznamená, že Súdny dvor potvrdí, že rozhodnutia 2011/5 a 2011/282 sa vzťahovali tak na priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov, ale len to, že Všeobecný súd nevychádzal z nesprávneho posúdenia, keď neuplatnil judikatúru vyplývajúcu z rozsudku zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia ( C‑537/08 P , EU:C:2010:769 ). Druhý odvolací dôvod preto podľa nej nemôže byť neúčinný.

Posúdenie Súdnym dvorom

110

Vzhľadom na tento výsledok preskúmania prvého odvolacieho dôvodu sa zdá, že predpoklad, na ktorom je založený druhý odvolací dôvod a podľa ktorého nový administratívny výklad mal za následok rozšírenie daňového režimu stanoveného v článku 12 ods. 5 TRLIS na inú kategóriu nadobudnutí podielov, a to kategóriu nepriamych nadobudnutí podielov, na ktorú sa nevzťahovali rozhodnutia 2011/5 a 2011/282, je nesprávny.

114

Tento druhý odvolací dôvod teda nemôže spochybniť dôvodnosť napadnutých rozsudkov, a to aj keby sa malo ukázať, že Všeobecný súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia, keď neuznal, že nový administratívny výklad môže za určitých okolností rozšíriť pôsobnosť schémy pomoci.

115

Z toho vyplýva, že druhý odvolací dôvod je neúčinný.

O treťom odvolacom dôvode vznesenom vo veciach C‑777/23 P až C‑780/23 P založenom na nesprávnom právnom posúdení pri výklade a uplatnení zásady ochrany legitímnej dôvery

Všeobecný súd podľa nej nezohľadnil túto judikatúru a vychádzal tak z nesprávneho právneho posúdenia pri výklade a uplatnení zásady ochrany legitímnej dôvery, keď v napadnutých rozsudkoch rozhodol, že subjekty, ktoré mali prospech z daňového režimu stanoveného v článku 12 ods. 5 TRLIS sa až do 21. decembra 2007, keď bolo prijaté rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, mohli oprávnene domnievať na základe odpovedí Komisie na parlamentné otázky uvedené v bode 5 tohto rozsudku, že tento režim nepredstavoval štátnu pomoc, pokiaľ ide tak o priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov, a tým, že z tohto konštatovania vyvodil, že Komisia vychádzala z nesprávneho právneho posúdenia, keď v spornom rozhodnutí odmietla uznať legitímnu dôveru týchto subjektov v súvislosti s ich nepriamymi nadobudnutiami podielov.

119

Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain spochybňujú túto argumentáciu.

120

Podľa nich tento tretí odvolací dôvod vychádza z nesprávneho predpokladu, že nepriame nadobudnutia podielov nepatria do pôsobnosti rozhodnutí 2011/5 a 2011/282.

121

124

V dôsledku toho údajné nesprávne posúdenie pri výklade alebo uplatnení zásady ochrany legitímnej dôvery, ktorého sa dopustil Všeobecný súd, uvádzané v tomto treťom odvolacom dôvode, nie je spôsobilé predstavovať pochybenie pri zrušení sporného rozhodnutia na základe porušenia zásady právnej istoty, potvrdenom pri preskúmaní prvého odvolacieho dôvodu.

125

Keďže je teda tento odvolací dôvod neúčinný, treba ho zamietnuť.

126

Keďže žiadnemu odvolaciemu dôvodu nemožno vyhovieť, odvolania treba zamietnuť.

Keďže Španielske kráľovstvo, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain navrhli uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania a Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené uložiť jej povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania, ktoré vynaložili Španielske kráľovstvo, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK a Arcelormittal Spain v rámci odvolaní.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

1.

Odvolania vo veciach C‑776/23 P až C‑780/23 P sa zamietajú.

2.

Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vynaložili Španielske kráľovstvo, Banco Santander SA, Santusa Holding SL, Abertis Infraestructuras SA, Axa Mediterranean Holding SA, Sociedad General de Aguas de Barcelona SA, Telefónica SA, Iberdrola SA, Ferrovial SE, Serveo Servicios SA, Amey UK Ltd a Arcelormittal Spain Holding SL, spojené s odvolaniami.