C-794/23

Finanzamt Österreich

proti

P GmbH,

SÚDNY DVOR (deviata komora),

v zložení: predseda deviatej komory N. Jääskinen, sudcovia I. Jarukaitis (spravodajca), predseda štvrtej komory, A. Arabadžiev,

generálna advokátka: J. Kokott,

nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a P.‑L. Krüger, splnomocnení zástupcovia,

–

portugalská vláda, v zastúpení: P. Barros da Costa, C. Bento, R. Laires a A. Rodrigues, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: pôvodne F. Behre a M. Herold, neskôr M. Herold, splnomocnení zástupcovia,

po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 19. decembra 2024,

Právny rámec

Právo Únie

3

Podľa článku 193 smernice o DPH:

„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202.“

4

pri dodaniach tovaru alebo poskytnutiach služieb inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe;

…“

6

Článok 238 tej istej smernice stanovuje:

„1. Členské štáty po porade s Výborom pre DPH a v súlade s podmienkami, ktoré môžu určiť, môžu ustanoviť, že na faktúrach týkajúcich sa dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb sa v nasledujúcich prípadoch uvedú len údaje vyžadované podľa článku 226b:

a)

Ustanovenie § 11 ods. 1, 6 a 12 Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu z roku 1994, BGBl. 663/1994) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „UStG z roku 1994“) stanovuje:

(1)

Ak podnikateľ uskutočňuje transakcie v zmysle § 1 ods. 1 bodu 1, je oprávnený vystavovať faktúry. Ak uskutočňuje transakcie určené inému podnikateľovi pre potreby jeho podnikania alebo právnickej osobe, ktorá nie je podnikateľom, je povinný vystavovať faktúry. Ak podnikateľ uskutočňuje zdaniteľné transakcie spočívajúce v dodaní prác alebo zhotovení diela v súvislosti s nehnuteľnosťou určenou pre osobu, ktorá nie je podnikateľom, je povinný vystaviť faktúru. Podnikateľ musí splniť svoju povinnosť vystaviť faktúru do šiestich mesiacov od uskutočnenia transakcie.

…

6. V prípade faktúr, ktorých celková suma nepresahuje 400 eur, stačí okrem dátumu vystavenia uviesť tieto informácie:

(1)

protihodnota a suma dane vzťahujúca sa na dodanie tovaru alebo iné plnenie, ktoré sú sčítané, a

(5)

sadzba dane.

…

12. Ak podnikateľ na faktúre za dodanie tovaru alebo iné plnenie oddelene uviedol sumu dane, ktorú podľa tohto spolkového zákona nemá povinnosť zaplatiť z tejto transakcie, je povinný zaplatiť túto sumu na základe faktúry, ak ju vo vzťahu k príjemcovi dodania tovaru alebo príjemcovi iného plnenia náležite neopraví. V prípade opravy sa § 16 ods. 1 uplatní primerane.“

8

„Ak daň, ktorú v súlade s účelom daňového predpisu má ekonomicky znášať iná osoba ako daňovník, ekonomicky znášala iná osoba ako daňovník, nepristúpi sa k:

(1)

pripísaniu na daňový účet,

(2)

vráteniu, preúčtovaniu alebo prevodu salda a

(3)

Rozhodnutím z 18. januára 2021 daňový úrad stanovil DPH splatnú spoločnosťou P za rok 2019 bez toho, aby túto opravu zohľadnil. Vo svojom rozhodnutí uviedol, že P uplatnila sadzbu DPH vo výške 20 % na príjmy pochádzajúce zo vstupov na kryté ihrisko a že výšku tejto dane uvádzala na svojich pokladničných dokladoch. Daňový úrad zamietol dodatočnú opravu sadzby DPH jednak z dôvodu, že nebolo možné zmeniť faktúry ani poskytnúť zákazníkom dobropisy zodpovedajúce rozdielu medzi DPH vo výške 20 % a DPH so zníženou sadzbou, a jednak, že takáto oprava, pričom zákazníci spoločnosti P znášali DPH vo výške 20 %, by viedla k bezdôvodnému obohateniu tejto spoločnosti.

12

Spoločnosť P podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu, v ktorej tvrdila, že služby boli poskytnuté „takmer výlučne“ jednotlivcom, ktorí nie sú oprávnení odpočítať DPH zaplatenú na vstupe, takže riziko straty daňových príjmov bolo vylúčené a oprava faktúr nebola potrebná.

13

Uznesením z 21. júna 2021 Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd, Rakúsko), ktorému bol spor predložený, podal na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho konania s cieľom zistiť, či možno v rámci tohto sporu uplatniť článok 203 smernice o DPH, hoci neexistovalo žiadne riziko straty daňových príjmov.

14

Daňový úrad podal proti rozsudku z 27. januára 2023 opravný prostriedok „Revision“ na Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko). Tvrdí, že tento rozsudok sa odchyľuje od rozsudku z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:968 ). Poukazuje na to, že z tohto rozsudku, v ktorom Súdny dvor preskúmal otázky, ktoré mu boli predložené na základe predpokladu, že služba, o ktorú ide vo veci samej, bola poskytovaná výlučne konečným spotrebiteľom, ktorí nemali právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, nemožno vyvodiť, že splatná DPH mohla byť určená na základe rozdelenia formou odhadu medzi konečných spotrebiteľov na jednej strane a zdaniteľné osoby, ktoré majú právo na odpočítanie dane na vstupe, na druhej strane.

18

Podľa vnútroštátneho súdu, keďže v prípade absencie opravy faktúr v primeranom čase nebolo riziko straty daňových príjmov úplne odstránené, P by bolo možné považovať za subjekt, ktorý je v celom rozsahu povinný zaplatiť DPH, ktorá bola uvedená na všetkých faktúrach.

19

Ak by sa však riziko straty daňových príjmov malo posudzovať, ako to navrhla generálna advokátka vo svojich návrhoch vo veci Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:657 ), na úrovni každej z nesprávnych faktúr, vnútroštátny súd sa pýta, podľa akých kritérií treba určiť – a to aj prípadne odhadom –, ktoré z týchto faktúr sú tie, pri ktorých existuje takéto riziko straty.

20

Má sa za ,konečného spotrebiteľa, ktorý nie je oprávnený na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe‘ v zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:968 ), považovať nielen nezdaniteľná osoba, ale aj zdaniteľná osoba, ktorá na súkromné účely (alebo iné účely, ktoré neoprávňujú na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe) využíva konkrétne služby, a preto nie je oprávnená na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe?

3.

Podľa akých kritérií sa v prípade zjednodušenej fakturácie podľa článku 238 smernice [o DPH] má posúdiť, pre ktoré faktúry (prípadne určené odhadom) zdaniteľná osoba nedlží sumu nesprávne vystavenú vo faktúre, keďže neexistuje riziko straty daňových príjmov?“

O prejudiciálnych otázkach

O prvej otázke

22

Súdny dvor tiež rozhodol, že v situácii, v ktorej časť fakturovanej DPH bola vyfakturovaná nesprávne, sa článok 203 smernice o DPH uplatní len na sumu DPH presahujúcu správne vyfakturovanú DPH. V tomto poslednom uvedenom prípade totiž existuje riziko straty daňových príjmov, pretože zdaniteľná osoba, ktorej je takáto faktúra určená, by si mohla uplatniť svoje právo na odpočítanie tejto DPH bez toho, aby príslušná daňová správa mohla určiť, či sú splnené podmienky na uplatnenie tohto práva [rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom), C‑378/21 , EU:C:2022:968 , bod 23 ].

26

Z toho vyplýva, že uplatnenie článku 203 smernice o DPH je podmienené len existenciou rizika straty daňových príjmov, ktoré treba posúdiť na základe konkrétnej faktúry a ktoré nemôže závisieť od toho, či predmetné služby dotknutej zdaniteľnej osoby boli poskytnuté nielen osobám, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami na účely DPH, ale aj iným osobám, ktoré sú zdaniteľnými osobami na účely tejto dane. S cieľom posúdiť existenciu takéhoto rizika je teda potrebné overiť, či je príjemca danej faktúry skutočne zdaniteľnou osobou na účely DPH, a teda či si môže uplatniť právo na odpočítanie dane.

27

Vzhľadom na tieto dôvody treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 203 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá poskytla službu a uviedla na svojej faktúre sumu DPH vypočítanú v nesprávnej sadzbe, nie je povinná zaplatiť časť DPH, ktorá bola nesprávne fakturovaná nezdaniteľnej osobe, a to aj v prípade, že táto zdaniteľná osoba poskytla služby rovnakej povahy tiež iným zdaniteľným osobám.

Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ako bolo pripomenuté v bode 24 tohto rozsudku, že riziko straty daňových príjmov, ktorému má zabrániť povinnosť stanovená v článku 203 smernice o DPH, nie je v zásade úplne vylúčené, pokiaľ príjemca faktúry, na ktorej je nesprávne uvedená DPH, ešte môže túto faktúru použiť na účely uplatnenia svojho práva na odpočítanie dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 31. januára 2013, Stroj trans, C‑642/11 , EU:C:2013:54 , body 30 až 32 ), keďže nemožno vylúčiť, že komplikované okolnosti a právne vzťahy zabránia tomu, aby daňový orgán včas identifikoval dôvody, ktoré bránia výkonu tohto práva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júna 2009, Stadeco, C‑566/07 , EU:C:2009:380 , bod 30 ).

31

Pojem „koneční spotrebitelia, ktorí nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe“ treba teda vykladať reštriktívne a je potrebné konštatovať, že takéto riziko existuje, ak je príjemca nesprávnej faktúry zdaniteľnou osobou, a to aj v prípade, keď tento príjemca mohol využiť dotknutú službu na súkromné účely alebo na iné účely, ktoré nezakladajú právo na odpočítanie dane.

32

Vzhľadom na vyššie uvedené treba na druhú otázku odpovedať tak, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že za „konečných spotrebiteľov, ktorí nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe“ v zmysle rozsudku z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) ( C‑378/21 , EU:C:2022:968 ), treba považovať len nezdaniteľné osoby. Na zdaniteľné osoby, ktoré v danej situácii nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, sa teda tento pojem nevzťahuje.

Treba preto určiť spôsob, akým sa v takomto prípade majú na účely úpravy nesprávne vyfakturovanej DPH identifikovať faktúry s nízkou hodnotou, z ktorých je zdaniteľná osoba povinná zaplatiť DPH podľa článku 203 smernice o DPH, ak sú príjemcami služieb a faktúr tak koneční spotrebitelia, ako aj zdaniteľné osoby, ktoré majú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.

36

Ako v podstate vyplýva z bodu 33 návrhov generálnej advokátky, smernica o DPH neupravuje túto otázku ani otázku dôkazného bremena v súvislosti s touto identifikáciou. Preto je na každom členskom štáte, aby vo svojom vnútroštátnom právnom poriadku stanovil kritériá, podľa ktorých treba určiť prípady, v ktorých je zdaniteľná osoba povinná zaplatiť nesprávne fakturovanú sumu DPH. Táto procesná autonómia členských štátov je však ohraničená zásadami ekvivalencie a efektivity, čo znamená, že vyššie uvedené kritériá nesmú byť nevýhodnejšie než kritériá týkajúce sa podobných nárokov založených na ustanoveniach vnútroštátneho práva, ani stanovené takým spôsobom, aby prakticky znemožnili výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21 , EU:C:2022:790 , body 33 a 39 ).

37

Keďže zásada ekvivalencie nie je v prejednávanej veci dotknutá, treba pripomenúť, že pokiaľ ide o zásadu efektivity, táto zásada vyžaduje, aby vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä určenia časti faktúr, v súvislosti s ktorými je dotknutá zdaniteľná osoba, ktorá nesprávne fakturovala DPH, povinná zaplatiť takto fakturovanú DPH, nezbavovali túto zdaniteľnú osobu možnosti úpravy alebo vrátenia DPH zaplatenej omylom, keďže právo Únie stanovuje takúto povinnosť členských štátov najmä vtedy, ak dotknutému členskému štátu nehrozí strata daňových príjmov. Vnútroštátnemu súdu prináleží určiť, či je to tak aj v prejednávanej veci so zreteľom na všetky okolnosti tejto veci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21 , EU:C:2022:790 , body 36 a 40 ).

41

V prvom rade, pokiaľ ide o zásadu daňovej neutrality, treba zdôrazniť, že spoločný systém DPH zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH. Daňový úrad členského štátu by však neprimerane zasiahol do zásady neutrality DPH tým, že by ponechal na zdaniteľnej osobe záťaž DPH, na ktorej vrátenie má právo, zatiaľ čo spoločný systém DPH má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa záťaže DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností [rozsudok z 21. marca 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnosť opravy v prípade nesprávnej sadzby), C‑606/22 , EU:C:2024:255 , body 23 a 24 ].

42

V prípade vystavenia nesprávnych faktúr obsahujúcich nadmernú DPH je táto zásada zabezpečená možnosťou, ktorú musia stanoviť členské štáty, a to opraviť akúkoľvek nesprávne vyfakturovanú daň, pokiaľ vystaviteľ faktúry v dostatočnom časovom predstihu úplne odstránil riziko straty daňových príjmov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 2020, Terracult, C‑835/18 , EU:C:2020:520 , bod 28 ).

43

V druhom rade, pokiaľ ide o zásadu proporcionality, táto zásada najmä vyžaduje, aby údaje použité na účely odhadu počtu nesprávnych faktúr vystavených zdaniteľným osobám boli presné, spoľahlivé a aktuálne. Takýto odhad môže okrem toho založiť len vyvrátiteľnú domnienku, ktorú môže vyvrátiť zdaniteľná osoba, ktorá vystavila tieto faktúry, na základe dôkazov o opaku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. novembra 2018, Fontana, C‑648/16 , EU:C:2018:932 , bod 42 ).

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

1.

Článok 203 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1695 zo 6. novembra 2018,

sa má vykladať v tom zmysle, že:

zdaniteľná osoba, ktorá poskytla službu a uviedla na svojej faktúre sumu dane z pridanej hodnoty (DPH) vypočítanú v nesprávnej sadzbe, nie je povinná zaplatiť časť DPH, ktorá bola nesprávne fakturovaná nezdaniteľnej osobe, a to aj v prípade, že táto zdaniteľná osoba poskytla služby rovnakej povahy tiež iným zdaniteľným osobám.

sa má vykladať v tom zmysle, že:

nebráni tomu, aby v prípade zjednodušenej fakturácie podľa článku 238 smernice 2006/112 v znení zmien mohol daňový úrad alebo vnútroštátny súd vykonať odhad s cieľom určiť časť faktúr, v prípade ktorých je zdaniteľná osoba, ktorá nesprávne fakturovala daň z pridanej hodnoty, povinná zaplatiť túto daň podľa článku 203 smernice 2006/112 v znení zmien, pod podmienkou, že sa na účely takéhoto odhadu zohľadnia všetky relevantné okolnosti a že zdaniteľná osoba má pri dodržaní zásad daňovej neutrality a proporcionality, ako aj práva na obhajobu možnosť spochybniť výsledky dosiahnuté touto metódou.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: nemčina.