C-808/23

Högkullen AB

proti

Skatteverket,

SÚDNY DVOR (prvá komora),

v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen, podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz, vykonávajúci funkciu sudcu prvej komory, sudcovia A. Kumin (spravodajca), I. Ziemele a S. Gervasoni,

generálna advokátka: J. Kokott,

Skatteverket, v zastúpení: A. Möller, rättslig expert,

–

Európska komisia, v zastúpení: M. Björkland a P. Carlin, splnomocnení zástupcovia,

po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní zo 6. marca 2025,

vyhlásil tento

Rozsudok

3

Podľa článku 1 ods. 2 smernice o DPH:

„Spoločný systém [dane z pridanej hodnoty (DPH)] je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby presne úmerná cene tovaru a služieb bez ohľadu na počet transakcií uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, na ktorom sa daň účtuje.

Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.

…“

4

v prípade služieb suma, ktorá nie je nižšia ako celková výška nákladov, ktoré vznikli zdaniteľnej osobe v súvislosti s poskytnutím týchto služieb.“

5

Podľa článku 73 uvedenej smernice:

„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“

6

Článok 80 ods. 1 tej istej smernice stanovuje:

Spor vo veci samej sa ratione temporis riadi ustanoveniami Mervärdesskattelag (1994:200) [zákon o DPH (1994:200)]. Články 72, 73 a 80 smernice o DPH boli do švédskeho práva prebraté prostredníctvom kapitoly 1 § 9 ods. 1, ako aj kapitoly 7 § 2, 3 a 3a tohto zákona.

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

8

Högkullen je materskou spoločnosťou skupiny spravujúcej nehnuteľnosti a aktívne sa podieľa na riadení svojich dcérskych spoločností. Z tohto dôvodu im v roku 2016 poskytla služby v oblasti riadenia, financií, správy nehnuteľností, investícií, informačných technológií a personálneho riadenia v celkovej fakturovanej sume približne 2,3 milióna švédskych korún (SEK) (približne 204200 eur), na ktorú sa uplatnila DPH.

9

Táto protihodnota bola určená na základe tzv. metódy „nákladov zvýšených o prirážku“ a pozostávala zo sumy zodpovedajúcej nákladom, ktoré Högkullen vynaložila na nákup a poskytnutie služieb, a z prirážky na zisk. V tejto súvislosti táto spoločnosť uplatnila rozdeľovací kľúč, z ktorého vyplývalo, že určitý podiel jej nákladov na vedenie podniku a nákladov, ako sú náklady na priestory, telefón, informačné technológie, zastupovanie a cestovné, je možné priradiť k službám poskytovaným dcérskym spoločnostiam. Naopak sa domnievala, že náklady „akcionárov“, ako sú náklady na účtovnú uzávierku, náklady na audit a valné zhromaždenie a náklady na získanie kapitálu, nesúvisia s poskytovanými službami. Tieto náklady boli teda vylúčené z výpočtu uvedenej protihodnoty, rovnako ako náklady súvisiace s plánovanou emisiou nových akcií a prijatím na burze cenných papierov.

13

Posledný uvedený súd pripomína, že podľa článku 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH možno prijať opatrenia na zabezpečenie toho, aby základ dane zodpovedal trhovej hodnote na voľnom trhu, ak existujú organizačné prepojenia medzi dotknutými zdaniteľnými osobami, protihodnota je nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a príjemca plnenia nemá plné právo na odpočítanie DPH. Zatiaľ čo prvá a tretia z týchto podmienok sú v prejednávanej veci splnené, pretrvávajú pochybnosti o tom, čo treba rozumieť pod pojmom „trhová hodnota na voľnom trhu“.

14

Účastníci konania pred uvedeným súdom majú teda odlišný názor, pokiaľ ide o otázku, či sa článok 72 prvý odsek smernice o DPH môže uplatniť na určenie trhovej hodnoty služieb na voľnom trhu, ktoré poskytuje materská spoločnosť svojim dcérskym spoločnostiam. Z tohto ustanovenia najmä vyplýva, že pojem „trhová hodnota na voľnom trhu“ sa vzťahuje na celkovú sumu, ktorú musí príjemca služby zaplatiť za podmienok úplnej hospodárskej súťaže nezávislému poskytovateľovi, aby si zaobstaral predmetné služby.

15

V tejto súvislosti sa Högkullen domnieva, že rôzne služby, ktoré materská spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam, sa musia posudzovať každá samostatne a že zodpovedajúce služby je možné zabezpečiť na voľnom trhu. Daňový úrad naopak tvrdí, že aktívne riadenie dcérskych spoločností materskou spoločnosťou je jedinou združenou službou, ktorej ekvivalent medzi nezávislými stranami na voľnom trhu neexistuje. Keďže ide o jedinečné služby skupiny tvorenej materskou spoločnosťou a jej dcérskymi spoločnosťami, ich trhová hodnota na voľnom trhu nemôže byť určená v súlade s ustanoveniami článku 72 prvého odseku smernice o DPH, ale musí sa vykonať na základe ustanovení druhého odseku tohto článku 72.

19

Za týchto podmienok Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd) rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Je s článkami 72 a 80 smernice o DPH zlučiteľné, ak sa vnútroštátne právne predpisy upravujúce prehodnotenie základu dane uplatnia tak, že keď materská spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam služby, o aké ide v prejednávanej veci, považujú sa tieto služby vždy za služby [vlastné skupine], ktorých trhovú hodnotu na voľnom trhu nemožno určiť porovnaním v zmysle [článku 72 prvého odseku tejto smernice]?

2.

Je s článkami 72 a 80 smernice o DPH zlučiteľné, ak sa vnútroštátne právne predpisy upravujúce prehodnotenie základu dane uplatnia tak, že všetky náklady materskej spoločnosti, vrátane nákladov na získanie kapitálu a nákladov akcionárov, predstavujú náklady spoločnosti na služby poskytované jej dcérskym spoločnostiam, keď jedinou činnosťou materskej spoločnosti je aktívne riadenie svojich dcérskych spoločností a materská spoločnosť si odpočítala celú DPH zaplatenú na vstupe zo svojich nákupov?“

22

S cieľom zabrániť daňovým podvodom a únikom článok 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH zavádza výnimku zo všeobecného pravidla stanoveného v článku 73 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. novembra 2021, Amper Metal, C‑334/20 , EU:C:2021:961 , bod 29 ), keďže umožňuje domnievať sa, že základom dane je trhová hodnota transakcie na voľnom trhu, ak po prvé táto transakcia je dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb príjemcom, s ktorými existujú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, po druhé protihodnota je nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu, a po tretie príjemca dodania tovaru alebo poskytnutia služby nemá plné právo na odpočítanie DPH.

23

V prejednávanej veci, pokiaľ ide o služby, ktoré Högkullen poskytla svojim dcérskym spoločnostiam, je nesporné, že prvá a tretia z podmienok uplatnenia článku 80 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, ktoré sú uvedené v predchádzajúcom bode, sú splnené. Naproti tomu existujú pochybnosti o uplatnení druhej podmienky týkajúcej sa „trhovej hodnoty na voľnom trhu“.

24

Tento pojem je definovaný v článku 72 prvom odseku smernice o DPH ako „celá suma, ktorú by mal za účelom zaobstarania príslušnej služby odberateľ zaplatiť na rovnakom obchodnom stupni ako na tom, na ktorom sa poskytovanie služieb uskutočňuje, za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže nezávislému poskytovateľovi na území členského štátu, v ktorom transakcia podlieha dani, v čase tohto poskytnutia služieb“.

28

Okrem toho za určitých okolností sa viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene a tak viesť buď k samostatnému zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, totiž musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu (rozsudky z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23 , EU:C:2024:333 , bod 36 , a zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23 , EU:C:2024:896 , bod 48 , ako aj citovaná judikatúra).

29

O takýto prípad ide najmä vtedy, ak sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie. V tejto súvislosti je kritériom, ktoré treba zohľadniť, neexistencia samostatného účelu plnenia z pohľadu priemerného spotrebiteľa. Plnenie sa má teda považovať za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom na lepšie využitie hlavného plnenia (rozsudky z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23 , EU:C:2024:333 , bod 37 , a zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23 , EU:C:2024:896 , bod 48 , ako aj citovaná judikatúra).

30

V tomto kontexte skutočnosť, že bola účtovaná jediná cena alebo že sa v zmluve predpokladajú rôzne ceny, nemá rozhodujúci význam na účely určenia, či ide o dve alebo viaceré odlišné a nezávislé transakcie, alebo o jedinú transakciu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 31 , a z 2. decembra 2010, Everything Everywhere, C‑276/09 , EU:C:2010:730 , bod 29 , ako aj citovanú judikatúru).

34

S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že sa články 72 a 80 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby služby, ktoré materská spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam v rámci aktívneho riadenia týchto spoločností, daňový úrad v každom prípade považoval za jediné plnenie, ktoré vylučuje, aby sa trhová hodnota týchto služieb na voľnom trhu mohla určiť porovnaním v zmysle článku 72 prvého odseku tejto smernice.

O druhej otázke

35

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate domáha výkladu článku 72 druhého odseku smernice o DPH.

36

39

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Články 72 a 80 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

bránia tomu, aby služby, ktoré materská spoločnosť poskytuje svojim dcérskym spoločnostiam v rámci aktívneho riadenia týchto spoločností, daňový úrad v každom prípade považoval za jediné plnenie, ktoré vylučuje, aby sa trhová hodnota týchto služieb na voľnom trhu mohla určiť porovnaním v zmysle článku 72 prvého odseku tejto smernice.