C-119/24

62024CC0119

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

NICOLAS EMILIOU

prednesené 4. septembra 2025 ( 1 )

Vec C‑119/24 [Chefquet] ( i )

DK,

1.

„Najťažšie pochopiteľná vec na svete je daň z príjmov,“ ( 2 ) je údajne slávny výrok Alberta Einsteina, pričom tento výrok je veľmi často citovaný, a nie je ťažké sa s ním stotožniť, prinajmenšom v prípadoch, ako je prejednávaná vec, keď sa výpočet splatnej dane líši nielen podľa príjmu, ale aj podľa poštového smerovacieho čísla.

2.

Konkrétne sa tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko), týka vnútroštátnej právnej úpravy, v ktorej sa ukladá prirážka k dani z príjmov na vnútroštátnej úrovni len daňovníkom nerezidentom. Táto prirážka však bola zavedená s deklarovaným cieľom zabezpečiť proporcionálne rovnaké daňové zaťaženie medzi rezidentmi a nerezidentmi tým, že kopíruje obecné prirážky k dani z príjmu, ktoré vyberajú mestské aglomerácie a obce od daňovníkov rezidentov. Zatiaľ čo prirážka pre nerezidentov je na vnútroštátnej úrovni stanovený paušálne, dodatočná obecná daň sa líši podľa mestskej aglomerácie alebo obce. Vnútroštátny súd žiada o usmernenie, či je takáto právna úprava zlučiteľná s voľným pohybom pracovníkov, ako je zakotvený v článku 45 ZFEÚ.

3.

Táto vec teda pre Súdny dvor predstavuje príležitosť objasniť a ďalej preskúmať ďalšiu situáciu, v ktorej sa prekrývajú priame dane (oblasť, v ktorej zostala právomoc členským štátom) s ustanoveniami ZFEÚ o voľnom pohybe (ktoré však musia členské štáty pri výkone tejto právomoci dodržiavať). ( 3 )

V článku 245 CIR 92, ktorý je predmetom tejto prejednávanej veci, sa stanovuje, že daň z príjmu nerezidentov podlieha prirážke v prospech štátu (ďalej len „prirážka pre nerezidentov“), ktorá je stanovená paušálne, ale vypočítaná, podobne ako obecná daň, v súlade s článkom 466 tohto istého zákona.

7.

Presné znenie článku 245 CIR 92, ako aj uplatniteľná sadzba prirážky pre nerezidentov sa v období relevantnom pre spor vo veci samej menili.

8.

V znení tohto článku uplatniteľnom na zdaňovacie obdobia 1992 až 2003 sa stanovovalo: „[Daň z príjmu nerezidenta] sa zvyšuje o [dodatočných 6 %] v prospech štátu, vypočítaných v súlade s pravidlami stanovenými v článku 466 [CIR 92].“

9.

12.

Pokiaľ ide o ich príjmy z Belgicka – zo zárobkovej činnosti a z nehnuteľností –, odvolatelia v Belgicku platili dane ako nerezidenti. V súlade s článkom 245 CIR 92 belgické orgány pridali k ich splatnej dani z príjmu prirážku pre nerezidentov.

13.

Odvolatelia svoje odvody dane z príjmov vrátane uplatnenia prirážky pre nerezidentov za príslušné zdaňovacie obdobia spochybnili. Postupne podávali príslušným správnym orgánom námietky, ktoré boli všetky zamietnuté buď ako neprípustné, alebo ako nedôvodné. ( 9 )

14.

Odvolatelia následne začali konania na Tribunal de première instance de Namur (Súd prvej inštancie Namur, Belgicko), kde podali štyri samostatné žaloby, v ktorých predmetné odvody dane z príjmov ( 10 ) – vrátane uplatnenia prirážky pre nerezidentov – napadli z viacerých dôvodov. Rozsudkom z 20. januára 2016 uvedený súd tieto žaloby spojil do jedného konania a väčšinu žalobných dôvodov odvolateľov zamietol buď ako neprípustné, alebo ako nedôvodné. Pokiaľ ide o ostatné žalobné dôvody, súd prerušil konanie a položil Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko, ďalej len „belgický Ústavný súd“) dve prejudiciálne otázky týkajúce sa zlučiteľnosti niektorých ustanovení CIR 92 s článkami 10 a 11 belgickej Ústavy (v ktorých sa zakotvujú zásady nediskriminácie a rovnosti zaobchádzania s belgickými občanmi).

„Bráni článok 45 ZFEÚ uplatneniu článku 245 [zákona] o dani z príjmov v rozsahu, v akom tento článok ukladá daňovníkovi nerezidentovi prirážku k štátnej dani vo výške 6 – 7 % oproti dani, ktorú by platil, ak by mal bydlisko v [Belgickom] kráľovstve, teda prirážku stanovenú ako obdoba obecnej dane, ktorú belgické aglomerácie a obce vyberajú od rezidentov [Belgického] kráľovstva, ktorí majú v týchto mestských aglomeráciách a obciach svoje hlavné bydlisko?“

18.

Písomné pripomienky predložili odvolatelia, belgická vláda a Európska komisia. Pojednávanie sa nekonalo.

IV. Analýza

19.

Svojou otázkou vnútroštátny súd žiada o výklad týkajúci sa súladu prirážky pre nerezidentov podľa článku 245 CIR 92 s článkom 45 ZFEÚ, v ktorom sa zakotvuje voľný pohyb pracovníkov, keďže táto prirážka sa vzťahuje len na nerezidentov a vyberá sa na vnútroštátnej úrovni paušálnou sadzbou, pričom sa však ukladá namiesto obecnej dane, ktoré obce ukladajú v rôznych sadzbách rezidentom.

22.

Na podporu tohto stanoviska tvrdia, že prirážka pre nerezidentov sa od obecnej dane zásadne líši. Zatiaľ čo obecnú daň určujú a vyberajú obecné orgány a slúži na financovanie miestnych verejných služieb, pričom jej sadzba sa medzi jednotlivými obcami líši, prirážka pre nerezidentov je stanovená pevnou paušálnou sadzbou a ukladá ju štát vo svoj prospech. Na tomto základe odvolatelia tvrdia, že prirážka pre nerezidentov je opatrenie úplne odlišné od obecnej dane a že im bola uložená len z dôvodu ich štatútu nerezidentov. Podľa všetkého teda tvrdia, že ako daňovníci sú v porovnateľnej situácii s rezidentmi, a napriek tomu sa s nimi zaobchádza odlišne , keďže sú vystavení vnútroštátnej prirážke vo výške 6 až 7 % ich dane z príjmu, ktorej by vystavení neboli, ak by mali bydlisko v Belgicku.

23.

Trochu nejednoznačne však následne uznávajú, že prirážka pre nerezidentov zodpovedá obecnej dani, a z tohto hľadiska tvrdia, že sa s nimi zaobchádza rovnako ako s rezidentmi, hoci sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii, pretože na rozdiel od rezidentov nevyužívajú služby poskytované obecnými orgánmi v rovnakom rozsahu (napríklad posielanie detí do obecnej školy).

24.

Napokon odvolatelia poukazujú na to, že miestnym daniam podliehajú aj v štáte svojho bydliska (Francúzsko), najmä tzv. „taxe d’habitation“ (daň z bydliska). Tvrdia, že prirážka pre nerezidentov v podstate predstavuje druhú „taxe d’habitation“, hoci bez súvislosti s akýmkoľvek skutočným bydliskom, čo ich vystavuje dvojitému zdaneniu. ( 12 )

Komisia zastáva názor, že článok 245 CIR 92 nepredstavuje diskrimináciu a netvorí prekážku voľného pohybu pracovníkov. Podľa jej názoru nie sú rezidenti a nerezidenti v porovnateľnej situácii, pretože nerezidenti, ktorí nemajú bydlisko v danom mieste, nemôžu podliehať obecným daniam. Zároveň sa domnieva, že prirážka pre nerezidentov je opatrenie odlišné od obecnej dani, založené na inom právnom základe a určené na financovanie služieb na inej úrovni (vnútroštátnej úrovni). Komisia však zdôrazňuje, že obe prirážky majú rovnakú logiku a podobné ciele. Okrem toho konštatuje, že sadzba prirážky pre nerezidentov sa podľa všetkého približuje priemeru sadzieb obecných daní v belgických obciach. Komisia tvrdí, že voľba takejto priemernej sadzby (ak sa potvrdí) nepredstavuje diskrimináciu, ale spadá do prijateľných limitov členských štátov v oblasti priamych daní. Komisia napokon zdôrazňuje, že prirážka pre nerezidentov slúži na zabezpečenie rovnosti zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi za okolností, keď rovnaké zdanenie nie je pragmaticky uskutočniteľné.

B.

Posúdenie prejudiciálnej otázky

27.

Pripomínam, že vnútroštátny súd sa svojou otázkou pýta, či je článok 245 CIR 92, ktorým sa zavádza paušálna prirážka k dani z príjmu nerezidentov na vnútroštátnej úrovni ako obdoba k obecným daniam s rôznou sadzbou, ktoré hradia rezidenti v Belgicku, zlučiteľný s voľným pohybom pracovníkov zakotveným v článku 45 ZFEÚ. ( 13 ) Vnútroštátny súd sa v podstate domáha objasnenia toho, či prirážka pre nerezidentov vedie k diskriminácii, ktorá je v rozpore s článkom 45 ZFEÚ.

31.

Preto je potrebné preskúmať, či sa za daných okolností rezidenti a nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii (časť 1) a či sa s nimi zaobchádza odlišným spôsobom (časť 2) s primeraným odôvodnením (časť 3).

1. Nachádzajú sa rezidenti a nerezidenti za predmetných okolností v porovnateľnej situácii?

32.

Pokiaľ ide o priame dane, Súdny dvor už vo veciach týkajúcich sa zdanenia príjmu fyzických osôb rozhodol, že rezidenti a nerezidenti v danom štáte vo všeobecnosti nie sú v porovnateľnej situácii. Je to tak preto, že príjem poberaný na území členského štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného v mieste jeho bydliska. Ďalej osobnú schopnosť nerezidenta platiť dane vychádzajúcu zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobnej a rodinnej situácie možno najľahšie posúdiť v mieste, kde sústreďuje svoje osobné a majetkové záujmy, čo vo všeobecnosti zodpovedá miestu jeho obvyklého bydliska. ( 18 )

33.

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor už viackrát rozhodol, že pokiaľ ide o sadzbu dane z príjmov, ktorá sa má uplatniť na príslušný základ dane daňovníkov, neexistuje objektívny rozdiel medzi situáciou daňovníkov, ktorí sú rezidentmi, a daňovníkov, ktorí nie sú rezidentmi, a že pokiaľ sú ostatné podmienky rovnaké, sa tieto dve kategórie musia v tomto ohľade považovať za osoby v porovnateľnej situácii. ( 21 )

37.

Tento záver okolnosti prejednávanej veci skutočne potvrdzujú: keďže teda rezidenti aj nerezidenti dosahujú zdaniteľné príjmy v Belgicku, a teda sú proporcionálne povinní podieľať sa na financovaní verejných služieb prostredníctvom dane z príjmov, neexistuje medzi nimi žiadny objektívny rozdiel, ktorý by odôvodňoval zdanenie ich príslušných zdaniteľných príjmov v Belgicku rozdielnou efektívnou sadzbou – či už ide o „hlavnú“ sadzbu dane (ktorá je takisto pre obe skupiny rovnaká ( 22 )), alebo o prirážku k nej. Inými slovami, medzi týmito dvoma skupinami neexistuje žiadny objektívny rozdiel, pokiaľ ide o daňové zaťaženie časti ich príjmov, ktoré podliehajú zdaneniu v Belgicku.

38.

Na tomto závere nič nemení ani skutočnosť, že prirážka pre nerezidentov sa vyberá a využíva na vnútroštátnej úrovni a obecná daň na úrovni obcí.

39.

42.

Na záver sa domnievam, že pokiaľ ide o daňovú právnu úpravu, akou je predmetná právna úprava, v ktorej sa v podstate zvyšuje daňová povinnosť, situácia nerezidentov (v rozsahu, v akom podliehajú dani z príjmu v Belgicku) sa musí považovať za porovnateľnú so situáciou daňovníkov, ktorí sú rezidentmi.

2. Existuje rozdiel v zaobchádzaní?

43.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti je potrebné zistiť, či sa s daňovníkmi, ktorí sú rezidentmi, a daňovníkmi, ktorí nie sú rezidentmi, zaobchádza podobne alebo rozdielne. Podľa môjho názoru je v tejto súvislosti potrebné preskúmať dva aspekty: po prvé uloženie prirážky pre nerezidentov ako také namiesto obecnej dane [časť a)] a po druhé sadzbu tejto prirážky [časť b)].

a) Uloženie prirážky ako takej

Tento záver nespochybňuje ani tvrdenie odvolateľov, že boli vystavení dvojitému zdaneniu, pretože podľa ich názoru v podstate podliehali komunálnym daniam v Belgicku, ako aj vo Francúzsku, kde platili „taxe d’habitation“. V tejto súvislosti konštatujem, že „taxe d’habitation“ uplatniteľná v rozhodnom čase bola daň vyberaná od osôb výlučne užívajúcich obytné priestory vo Francúzsku alebo disponujúcich takýmito priestormi a vypočítavala sa na základe nájomnej hodnoty nehnuteľnosti. Ako taká sa svojou povahou a predmetom zásadne líši od zdaňovania príjmov. Z tohto dôvodu Súdny dvor už rozhodol, že „taxe d’habitation“ nemožno považovať za ekvivalent dane z príjmu ( 29 ), a dodávam, že ani, ako sa rozhodlo aj v rozsudku Ústavného súdu – za prirážku k dani z príjmu. Preto sa nemožno domnievať, že odvolatelia boli v tomto ohľade vystavení dvojitému zdaneniu. Zároveň ex abundanti cautela dodávam, že aj keby sa uznalo, že došlo k dvojitému zdaneniu ( quod non ), podľa judikatúry Súdneho dvora pri neexistencii harmonizácie na úrovni EÚ nevýhody – ako je dvojité zdanenie – vyplývajúce zo súbežného výkonu daňových právomocí rôznych členských štátov, nepredstavujú v prípade, že takýto výkon nie je diskriminačný, obmedzenia slobody pohybu. ( 30 )

47.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa domnievam, že uloženie prirážky k dani z príjmu nerezidentom, ktorá odráža obecnú daň uloženú rezidentom, samo osebe nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie s týmito dvoma skupinami, a preto nie je v rozpore s článkom 45 ZFEÚ.

48.

Podľa môjho názoru by sa analýza mohla v tomto bode skončiť, ak by sadzby prirážky pre nerezidentov a obecných daní boli rovnaké. ( 31 ) Ako však už bolo uvedené, uplatniteľné sadzby sa líšia, čo vyvoláva otázku, či rozdiel v skutočnej sadzbe prirážky vedie k diskriminačnému zaobchádzaniu. Preto sa ďalej budem zaoberať týmto aspektom.

Vzhľadom na uvedené je potrebné posúdiť, či uplatňovanie paušálnej sadzby pre nerezidentov, ktorá v praxi, a chápem to tak, že aj zámerne ( 34 ) – zodpovedá (mierne nižšiemu) priemeru rôznych sadzieb obecných daní, možno stále považovať za zaobchádzanie, ktoré je rovnocenné zaobchádzaniu s rezidentmi.

52.

Za predmetných okolností prejednávanej veci je zrejmé, že zaobchádzanie s nerezidentmi počas predmetných zdaňovacích období bolo možné považovať za úplne rovnocenné, pokiaľ ide o uplatniteľnú sadzbu prirážky, len s rezidentmi tých obcí, ktoré vyberali obecnú daň v rovnakej výške ako prirážku pre nerezidentov. Vo všetkých ostatných prípadoch sa na nerezidentov vzťahovala nižšia alebo vyššia prirážka ako na rezidentov, v závislosti od konkrétnej sadzby uplatňovanej jednotlivými obcami. V týchto prípadoch sa tak nerezidentmi zaobchádzalo priaznivejšie v porovnaní s rezidentmi niektorých obcí a menej priaznivo v porovnaní s rezidentmi iných obcí.

53.

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora, aj za predpokladu, že by opatrenie bolo vo väčšine prípadov pre daňovníkov, ktorí nie sú rezidenti, výhodnejšie, naďalej platí, že v prípadoch, keď sa táto úprava ukáže ako nevýhodnejšia pre týchto daňovníkov, vedie k nerovnakému zaobchádzaniu vo vzťahu k daňovníkom, ktorí sú rezidentmi. Súdny dvor už takisto rozhodol, že skutočnosť, že vnútroštátna právna úprava v jednej situácii nerezidentov znevýhodňuje, nemôže byť kompenzovaná tým, že v iných situáciách sa tá istá právna úprava medzi nerezidentmi a rezidentmi nerozlišuje. ( 36 ) Napokon Súdny dvor takisto rozhodol, že vnútroštátne právne predpisy, ktoré umožňujú regionálne rozdiely v daňovom zaobchádzaní, sú nezlučiteľné s ustanoveniami ZFEÚ o voľnom pohybe, ak vedú k tomu, že sa s nerezidentmi zaobchádza menej priaznivo než s rezidentmi z určitých regiónov (aj keď ani na rezidentov z iných regiónov sa výhodné zaobchádzanie nevzťahuje). ( 37 )

55.

Článok 245 CIR 92 teda vedie k nerovnakému daňovému zaobchádzaniu, keďže sa v ňom umožňuje (čo ale musí overiť vnútroštátny súd) uložiť vyššiu sadzbu dane na zdaniteľné príjmy nerezidentov, a teda aj daňovú povinnosť, ktorá je pre nerezidentov proporcionálne vyššia ako daňová povinnosť – aspoň niektorých – rezidentov ( 38 ). Takéto rozdielne zaobchádzanie – ktoré môže znevýhodniť skôr štátnych príslušníkov iných členských štátov, keďže nerezidentmi sú najčastejšie cudzinci – predstavuje nepriamu diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti. ( 39 )

56.

Nemôžem preto súhlasiť s tvrdením Komisie, že uplatňovanie „priemernej“ sadzby nepredstavuje diskrimináciu. Zdá sa, že Komisia najmä tvrdí, že „približné právne predpisy“ nie sú samy osebe diskriminačné, pričom sa opiera o rozsudok Sopora ( 40 ), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že právne predpisy zahŕňajúce približné limity v zásade neporušujú článok 45 ZFEÚ.

Skôr, než pristúpim k tomuto posúdeniu, je však potrebné poznamenať, že vyššie uvedený postoj je v súlade s odôvodnením, ktoré použil Súd Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO) vo veci, ktorá sa tej prejednávanej veľmi podobá. ( 41 ) Konkrétne vo veci E‑11/22 sa tento súd zaoberal otázkou zlučiteľnosti lichtenštajnskej právnej úpravy, v ktorej sa ukladala nerezidentom paušálna vnútroštátna prirážka k ich príjmom namiesto obecných daní vyberaných od rezidentov obcami v rôznych sadzbách, s voľným pohybom pracovníkov. Súd EZVO rozhodol, že z hľadiska pravidiel upravujúcich ich daň z príjmu (a prirážky k nej) sú daňovníci, ktorí sú a ktorí nie sú rezidenti, v porovnateľnej situácii bez ohľadu na to, či sa táto daň vyberá na úrovni obce alebo na vnútroštátnej úrovni. ( 42 ) Ďalej konštatoval, že rozdiel v zaobchádzaní s týmito porovnateľnými situáciami existoval a spočíval v nevýhodnej sadzbe prirážky uplatňovanej na nerezidentov (a nie v existencii prirážky ako takej). ( 43 ) V uvedenej veci, ktorá sa od veci prejednávanej Súdnym dvorom mierne líši, sadzba prirážky uplatňovaná na nerezidentov prevyšovala aj ten najvyššiu obecnú daň skutočne vyberanú od rezidentov, čo viedlo Súd EZVO k záveru o jasnej existencii nepriamej diskriminácie.

60.

Prejednávaná vec sa teda líši len tým, že sadzba uplatňovaná na nerezidentov nie je úplne nevýhodná pre všetkých rezidentov, ale skôr, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, zodpovedá priemernej sadzbe dodatočných obecných daní, ktoré znášajú rezidenti. Podľa môjho názoru by sa tento aspekt mohol ukázať ako relevantný pri posudzovaní opodstatnenosti predmetného opatrenia.

Pokiaľ ide o primeranosť predmetného opatrenia z hľadiska legitímneho cieľa, podľa judikatúry Súdneho dvora je nutné posúdiť, či opatrenie i) je vhodné na dosiahnutie tohto cieľa; ii) nepresahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa; a iii) je primerané stricto sensu , a teda zabezpečuje spravodlivú rovnováhu medzi dotknutými záujmami. ( 46 )

64.

Hoci Súdny dvor môže poskytnúť usmernenia, aby pomohol vnútroštátnemu súdu, je v konečnom dôsledku na danom súde, aby určil, či je vnútroštátne opatrenie v súlade so zásadou proporcionality, so zreteľom na okolnosti konania vo veci samej a všetky relevantné prvky vnútroštátneho práva a skutkové okolnosti. ( 47 ) V prejednávanej veci vzhľadom na absenciu komplexných overených informácií týkajúcich sa relevantného vnútroštátneho kontextu (najmä vrátane sadzieb obecných daní uplatniteľných počas predmetných zdaňovacích období) alebo vysvetlenia belgickej vlády, pokiaľ ide o výber predmetného opatrenia, sa musím obmedziť na určité všeobecné úvahy týkajúce sa každého z troch prvkov proporcionality.

65.

V tejto súvislosti je nutné na úvod pripomenúť, že posúdenie proporcionality článku 245 CIR 92 sa netýka samotnej prirážky pre nerezidentov (ktorá, ako už bolo vysvetlené, sama osebe neznamená nerovnaké zaobchádzanie), ale výlučne uplatňovania paušálnej sadzby tejto prirážky (ktorá v praxi zrejme zodpovedá priemeru dodatočných obecných daní), čo vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu medzi nerezidentmi a – aspoň niektorými – rezidentmi.

66.

68.

Naproti tomu nemožno poprieť, že použitie paušálnej sadzby v rozsahu, v akom zodpovedá priemeru platných sadzieb obecných daní, predstavuje oveľa jednoduchší a, ako uviedla Komisia, pragmaticky uskutočniteľný prístup. ( 50 ) V tomto smere je nutné pripomenúť, že je síce pravda, že úvahy administratívnej povahy nemôžu odôvodniť výnimku z práva EÚ, Súdny dvor však takisto akceptoval, že členským štátom nemožno uprieť možnosť dosiahnutia legitímnych cieľov zavedením predpisov, ktoré ľahko spravované a kontrolované príslušnými orgánmi. ( 51 ) V tomto zmysle by sa použitie paušálnej priemernej sadzby mohlo považovať za realisticky nevyhnutné.

69.

Hoci mám stále určité pochybnosti o dostupnosti menej reštriktívnych alternatívnych opatrení, ak by sa malo použitie paušálnej priemernej sadzby za daných okolností akceptovať nielen ako všeobecne vhodné, ale aj ako reálne nevyhnutné, mala by sa vykonať analýza proporcionality stricto sensu . V tomto ohľade je pre mňa kľúčovou otázkou, či rozdiel v zaobchádzaní vyplývajúci z uplatňovania paušálnej priemernej sadzby – konkrétne dodatočné zaťaženie nerezidentov v porovnaní s niektorými rezidentmi – je skutočne len marginálny, ak opatrenie slúži legitímnemu cieľu zabrániť reverznej diskriminácii najlepším možným spôsobom v rámci komplexného daňového rámca. Vzhľadom na vyššie uvedené a na základe dostupných informácií zastávam názor, že voľba paušálnej priemernej sadzby je vyváženým kompromisom medzi príslušnými záujmami.

70.

Preto za predpokladu, že dodatočné zaťaženie nerezidentov zostane prísne obmedzené a nie sú možné žiadne rovnako účinné menej obmedzujúce alternatívne opatrenia, by sa uplatňovanie paušálnej priemernej sadzby na dodatočnú daň pre nerezidentov mohlo považovať za vhodné. Tým samozrejme nie sú dotknuté iné úvahy alebo dokonca ďalšie odôvodnenia, ktoré by vnútroštátny súd mohol zohľadniť pri konkrétnom posúdení primeranosti článku 245 CIR 92.

( 3 ) Rozsudok z 22. marca 2007, Talotta ( C‑383/05 , EU:C:2007:181 , bod 16 a citovaná judikatúra).

( 4 ) Pozri najmä články 5, 130, 228 a 243 CIR 92.

( 5 ) V záujme stručnosti sa v týchto návrhoch bude pojem „obec“ používať na označenie mestských aglomerácií aj obcí.

( 6 ) Podľa článku 398 Loi‑programme du 24 décembre 2002 (programový zákon z 24. decembra 2002) ( Moniteur belge z 31. decembra 2002, s. 58686).

( 7 ) V súlade s článkom 80 arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (kráľovské nariadenie z 27. augusta 1993 o vykonávaní [CIR 92] ( Moniteur belge z 13. septembra 1993, s. 20096), zmeneným kráľovským nariadením zo 4 decembra 2003 ( Moniteur belge zo 17. decembra 2003, s. 59397).

( 8 ) V uznesení o návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa štátna príslušnosť odvolateľov neuvádza, ale predpokladá sa, že ide o štátnych príslušníkov EÚ. Zo spisu možno ďalej vyvodiť, hoci s určitými výhradami, že majú belgickú štátnu príslušnosť.

( 12 ) Pre úplnosť poznamenávam, že odvolatelia vo svojich písomných pripomienkach takisto uviedli, že uznesenie o návrhu na začatie prejudiciálneho konania nespĺňa požiadavky týkajúce sa obsahu návrhov na začatie prejudiciálneho konania, ktoré sú stanovené v článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora a v odporúčaniach pre vnútroštátne súdy v súvislosti so začatím prejudiciálneho konania ( Ú. v. EÚ C 380, 2019, s. 1 ). Odvolatelia z tohto dôvodu nenamietajú neprípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania, o ktorý, ako treba pripomenúť, sami požiadali, ale zdá sa, že tento bod uvádzajú len preto, aby vysvetlili, prečo považovali za potrebné objasniť právne a skutkové okolnosti. V tejto súvislosti podľa môjho názoru postačuje konštatovať, že v uznesení o návrhu na začatie prejudiciálneho konania boli dostatočne uvedené relevantné skutkové okolnosti, ako aj zmysel príslušných vnútroštátnych ustanovení, aby Súdny dvor mohol pochopiť a poskytnúť užitočné odpovede na položenú otázku, v súlade s článkom 94 rokovacieho poriadku, takže podľa môjho názoru otázka neprípustnosti tohto návrhu neexistuje.

( 13 ) Konštatujem, že uplatniteľnosť článku 45 ZFEÚ v prejednávanej veci nespochybňuje ani vnútroštátny súd, ani belgická vláda alebo Komisia. Z predpokladu, že odvolatelia sú belgickými štátnymi príslušníkmi (pozri poznámku pod čiarou 8) s bydliskom vo Francúzsku, totiž vyplýva, že sa v zásade môžu odvolávať na ustanovenia ZFEÚ o voľnom pohybe.

Upozorňujem však na toto: DK pracoval počas predmetných zdaňovacích období súbežne vo Francúzsku aj v Belgicku, pričom mal bydlisko vo Francúzsku, a preto sa na neho vzťahuje článok 45 ZFEÚ (a to bez ohľadu na jeho štátnu príslušnosť) [pozri napríklad rozsudok z 27. júna 1996, Asscher ( C‑107/94 , ďalej len rozsudok vo veci Asscher, EU:C:1996:251 , bod 33 ), a rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot ( C‑385/00 , ďalej len rozsudok de Groot, EU:C:2002:750 , body 76 až 79 a citovanú judikatúru)].

( 19 ) Pozri napríklad rozsudky z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland ( C‑311/97 , ďalej len rozsudok RBS, EU:C:1999:216 , bod 29 ); z 10. mája 2012, Komisia/Estónsko ( C‑39/10 , EU:C:2012:282 , bod 51 ), a z 9. februára 2017, X, ( C‑283/15 , EU:C:2017:102 , body 30 až 32 a citovaná judikatúra).

( 20 ) Z technického hľadiska sa prirážkou samotná nominálna sadzba dane nemení. Naopak, počíta sa ako percento zo splatnej dane (po uplatnení príslušnej sadzby) a pripočítava sa k výslednej sume. Jeho účinok je však funkčne rovnocenný vyššej celkovej sadzbe dane.

( 21 ) Pozri napríklad rozsudky Asscher (bod 48), RBS (bod 30), Gerritse (bod 53), Hollmann (bod 53) a rozsudok zo 6. októbra 2009, Komisia/Španielsko (C‑562/07, ďalej len „rozsudok vo veci C‑562/07“, EU:C:2009:614 , bod 48 a nasl. a citovaná judikatúra).

( 22 ) Pozri bod 4 vyššie.

( 23 ) V tomto smere pozri napríklad TRAVERSA, E.: Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities? EC Tax Review , vol. 20, vyd. 1, 2011, s. 4 – 15, pričom autor tejto publikácie takisto tvrdí, že pridelenie právomoci regulovať daňovú povinnosť rezidentov a nerezidentov v prípade tej istej dane rôznym orgánom verejnej moci by pri absencii striktnej koordinácie takmer nevyhnutne spôsobilo porušenie slobody pohybu; pozri aj BOURGEOIS, M.: Le cadre institutionnel de l’impôt des non‑résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten. Revue de Fiscalité Régionale et Locale , č. 1, 2018, s. 21 – 26.

( 24 ) Pozri napríklad BARASSI, M.: The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach, a BOURGEOIS, M.: Constitutional framework of the different types of income. In: PEETERS, B.: The Concept of Tax . EATLP, 2005, s. 59 – 73 a 99 – 183.

( 31 ) Poznamenávam, že analýza rozsudku Ústavného súdu sa obmedzila práve na samotnú existenciu prirážky a nezaoberala sa špecifikami rozdielnych sadzieb.

( 32 ) Pozri prehľad sadzieb obecných daní podľa obcí a zdaňovacích období, ktorý poskytlo Service Public Fédéral Finances (Federálne ministerstvo financovania verejných služieb, Belgicko) dostupný na adrese: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open‑data/Taux_IPP_Com.xlsx.

( 33 ) Pozri napríklad bod A.2.1 rozsudku Ústavného súdu, v ktorom je prezentované stanovisko odvolateľov pred Tribunal de première instance de Namur (Súd prvej inštancie Namur).

( 34 ) Pozri prípravné dokumenty, na ktoré sa odkazuje v rozsudku Ústavného súdu (Doc. parl., Chambre, 2002 – 2003, DOC 50‑2124/001 a DOC 50‑2125/001, s. 194), podľa ktorých bola možnosť stanoviť sadzbu prirážky pre nerezidentov kráľovským dekrétom (od zdaňovacieho obdobia roku 2005) zavedená na to, aby sa umožnilo lepšie zosúladenie s realitou – často vyšších – sadzieb obecných daní.

( 35 ) Je to najmä preto, že, ako sa uvádza v bode 50 vyššie, uvedené priemerné sadzby odrážajú priemer sadzieb obecných daní (konkrétne priemer všetkých obcí), a nie vážený priemer, v ktorom sa zohľadňuje počet obyvateľov obcí. V dôsledku toho sa zdá, že malý počet obcí s nulovými prirážkami, ale s malým počtom obyvateľov, tieto priemerné sadzby výrazne znížil.

( 36 ) Rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14 , EU:C:2016:402 , bod 38 ).

( 43 ) Je dôležité poznamenať, že Lichtenštajnsko spornú právnu úpravu zmenilo (zmena reagovala už na skorší rozsudok jeho Ústavného súdu), pričom prirážky pre nerezidentov zachovalo, ale stanovilo, že sadzba prirážky sa má každoročne stanoviť vo finančnom zákone. Ako uviedol Súd EZVO, to umožňuje lichtenštajnskému parlamentu stanoviť prirážku podľa najnižšej obecnej dane uplatniteľnej v danom čase.

( 44 ) Rozsudok Erny (bod 41 a citovaná judikatúra); pozri aj rozsudok z 10. júla 2025, Städteregion Aachen ( C‑257/24 , EU:C:2025:567 , bod 46 ).

( 45 ) Porovnaj rozsudok z 30. novembra 2023, Ministero dell’Istruzione a INPS ( C‑270/22 , EU:C:2023:933 , bod 73 ).

( 46 ) Rozsudok z 5. decembra 2023, Nordic Info ( C‑128/22 , EU:C:2023:951 , bod 77 a citovaná judikatúra).

( 47 ) Rozsudok z 13. februára 2025, Lexitor ( C‑472/23 , EU:C:2025:89 , bod 50 ).

( 48 ) Pozri CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ‑TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E‑11/22, RS“, č. 179; pozri aj TRAVERSA, E.: c. d., s. 14.