C-121/24
ECLI:EU:C:2025:675
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62024CC0121
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 4. septembra 2025( 1 )
Vec C ‑ 121/24
„Vaniz“ EOOD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno ‑ osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Administrativen săd Veliko Tarnovo (Správny súd Veliko Tarnovo, Bulharsko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právne predpisy – DPH – Smernica 2006/112/ES – Článok 205 – Článok 273 – Nezaplatenie priznanej splatnej DPH – Spoločná a nerozdielna zodpovednosť tretej osoby – Platobná neschopnosť a výmaz zdaniteľnej osoby – Zásada právnej istoty – Zásada proporcionality “
I. Úvod
1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti tretej osoby za daňové povinnosti na DPH osoby povinnej platiť daň (spoločnosti), ktorá už neexistuje, pričom zodpovednosť vznikla až po jej likvidácii (tu výmaz). Vzťah medzi osobou povinnou platiť daň a treťou osobou tvorí zmluva o dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb, ktorá bola v minulosti riadne splnená.
2. Podľa vnútroštátneho súdu zrejme podľa predmetnej bulharskej právnej úpravy stačí, že zodpovedná osoba vedela alebo mala vedieť, že jej obchodný partner si nesplní svoju daňovú povinnosť. Tento súd sa pýta, či je takáto rozsiahla právna úprava zodpovednosti za daňové povinnosti už vymazaného obchodného partnera zlučiteľná s ustanoveniami smernice o DPH.
3. Súdnemu dvoru sa navyše ponúka príležitosť odstrániť prípadný rozpor v jeho judikatúre.( 2 ) Na jednej strane totiž na „sankcionovanie“ podnikov doteraz vyžadoval, že prinajmenšom mali vedieť o podvodnej činnosti tretej osoby v rámci reťazca plnení.( 3 ) Na druhej strane novší rozsudok umožňuje, aby postačovalo to, že osoba mala vedieť o samotnom nezaplatení dane treťou osobou,( 4 ) hoci nezaplatenie dane ako také práve – aj v tejto súvislosti existujú viaceré rozhodnutia Súdneho dvora – nestačí na vytvorenie domnienky o existencii daňového podvodu.( 5 ) Nie je jasné, prečo to, že osoba mala vedieť o situácii, ktorá nie je podvodom (nezaplatenie splatnej dane), možno v právnom dôsledku (zodpovednosť za daňovú povinnosť inej osoby, resp. odopretie práva na odpočítanie dane) považovať za rovnocenné s tým, že osoba mala vedieť o podvode (nepriznanie dane).
4. Je pravda, že pri „sankcionovaní“ účastníkov podvodu s DPH Súdny dvor už považuje veľké množstvo štátnych opatrení za primerané. Dokonca by bolo možné nadobudnúť dojem, že teraz – parafrázujúc známy idiomatický výraz – je vo vojne, v láske a pri boji proti podvodom s DPH dovolené všetko. Napriek tomu je potrebné požadovať, aby sa povinnosť štátnej moci dodržiavať zásadu právneho štátu uplatňovala aj voči osobám, ktoré sa prípadne dopustili podvodu.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
5. Právny rámec Únie tvorí smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty( 6 ) (ďalej len „smernica o DPH“). Odôvodnenie 44 tejto smernice znie:
„Členské štáty by mali mať možnosť stanoviť, aby niekto iný ako osoba, ktorá je povinná platiť DPH, ručil spoločne a nerozdielne za platbu DPH.“
6. Článok 193 smernice o DPH stanovuje, kto je osobou povinnou platiť daň:
„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202.“
7. Článok 205 smernice o DPH dáva možnosť určiť popri osobe povinnej platiť daň inú osobu, ktorá s ňou ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH:
„V situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a v článkoch 202, 203 a 204 môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH.“
8. Článok 273 prvý odsek smernice o DPH stanovuje možnosti členských štátov okrem iného v súvislosti s bojom proti daňovým podvodom:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.“
B. Bulharské právo
– Danăčno ‑ osiguritelen procesualen kodex (Daňový poriadok a poriadok sociálneho zabezpečenia, ďalej len „DOPK“):
9. Článok 21 ods. 2 a 3 DOPK upravuje dĺžku trvania zodpovednosti tretích osôb:
„(2) Zodpovednosť tretích osôb sa uplatňuje aj vtedy, ak vo vzťahu k dlžníkovi existujú okolnosti uvedené v článku 168 bodoch 5 až 7.
(3) Zodpovednosť tretích osôb zaniká, keď zanikne dlh, v súvislosti s ktorým bola táto zodpovednosť konštatovaná právoplatným právnym aktom. …“
10. Článok 112 ods. 1 DOPK sa týka začatia daňovej kontroly:
„(1) Daňová kontrola sa začína vydaním príkazu na vykonanie daňovej kontroly.“
11. Článok 168 DOPK v bodoch 6 a 7 upravuje dátumy zániku verejnoprávnej pohľadávky:
„6. po rozdelení výťažku zo speňaženia majetku právnickej osoby, ktorá bola vyhlásená za platobne neschopnú, pokiaľ za verejnoprávnu pohľadávku neručia tretie osoby;
7. pri výmaze právnickej osoby po skončení likvidácie, pokiaľ za verejnoprávnu pohľadávku neručia tretie osoby“.
– Zakon za danăka vărchu dobavenata stojnost (zákon o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „ZDDS“):
12. Článok 177 ZDDS je nazvaný „Zodpovednosť osôb v prípade zneužitia“ a za určitých okolností stanovuje zodpovednosť príjemcu plnenia, ktorý požiadal o odpočítanie DPH:
„(1) Zaregistrovaná osoba, ktorá je príjemcom zdaniteľného plnenia, je zodpovedná za splatnú daň, ktorú nezaplatila iná zaregistrovaná osoba, pokiaľ si uplatnila právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe, ktoré priamo alebo nepriamo súvisí so splatnou a nezaplatenou DPH.
(2) Zodpovednosť podľa odseku 1 vzniká, ak zaregistrovaná osoba vedela alebo mala vedieť, že táto daň nebude zaplatená, a kontrolný orgán to preukázal podľa článku 117 až 120 Danăčno‑osiguritelen procesualen kodex (Daňový poriadok a poriadok sociálneho zabezpečenia).
(3) Na účely odseku 2 sa predpokladá, že osoba mala vedieť, že daň nebude zaplatená, pokiaľ sú kumulatívne splnené tieto podmienky:
1. splatná daň v zmysle odseku 1 nebola výsledne za zdaňovacie obdobie skutočne zaplatená žiadnym z predchádzajúcich dodávateľov zdaniteľného dodania rovnakého tovaru alebo poskytnutia rovnakej služby, bez ohľadu na to, či sa plnenie uskutočnilo v takej istej, zmenenej alebo spracovanej forme;
2. zdaniteľné plnenie je fiktívne, obchádza zákon alebo jeho cena sa značne odlišuje od trhovej ceny.
(4) Zodpovednosť podľa odseku 1 nie je podmienená získaním určitej výhody z dôvodu nezaplatenia splatnej dane.
(5) Za podmienok stanovených v odsekoch 2 a 3 je zodpovedný tiež predchádzajúci dodávateľ zdaniteľnej osoby, ktorá dlhuje nezaplatenú daň.
(6) V prípadoch uvedených v odsekoch 1 a 2 je zodpovedná zdaniteľná osoba, ktorá je priamym príjemcom plnenia, za ktoré nebola zaplatená splatná daň, a pokiaľ nie je možné vybrať daň, možno vyvodiť zodpovednosť voči každému z nasledujúcich príjemcov v rámci dodávateľského reťazca.
(7) Odsek 6 sa uplatňuje obdobne aj na predchádzajúcich dodávateľov.“
III. Skutkový stav a návrh na začatie prejudiciálneho konania
13. Vaniz EOOD (ďalej len „Vaniz“) je registrovanou obchodnou spoločnosťou. Predmetom jej činnosti je cestná nákladná doprava a preprava tovaru. Ako zdaniteľná osoba je Vaniz príjemcom zdaniteľných plnení (nákup nákladných motorových vozidiel a vozidiel) a služieb (prenájom motorových vozidiel), ktoré v roku 2017 dodala, resp. poskytla Stars International EOOD. Vaniz tieto faktúry zjavne aj uhradila. Vaniz si uplatnila právo na odpočítanie dane na vstupe z vystavených faktúr.
14. Daňové orgány po kontrole zistili, že dodávateľ za uvedené zdaňovacie obdobia síce priznal DPH splatnú z uskutočnených dodávok (uvedenú na faktúrach vystavených spoločnosti Vaniz), avšak ju nezaplatil. V roku 2019 bolo voči spoločnosti Stars International EOOD začaté konkurzné konanie, ktoré bolo ukončené 4. augusta 2020 a bol nariadený výmaz spoločnosti z obchodného registra.
15. V roku 2022 bola Vaniz predmetom daňovej kontroly, ktorej cieľom bolo určiť zodpovednosť podľa článku 177 ZDDS za splatnú DPH, ktorú Stars International EOOD nezaplatila a ktorá sa týkala dodaní tovaru a služieb poskytnutých spoločnosti Vaniz. Podľa daňového výmeru bola Vaniz podľa článku 177 ZDDS určená ako zodpovedná za daňové povinnosti spoločnosti Stars International EOOD za zdaňovacie obdobia júl, august a september 2017. Daňové orgány to odôvodnili článkom 177 ods. 2 ZDDS, podľa ktorého sú skutkové podmienky uvedené v článku 177 ods. 1 splnené vtedy, ak príjemca zdaniteľného dodania vedel alebo mal vedieť, že daň uvedená na faktúrach, ktoré mu boli vystavené, nebude zaplatená.
16. Vaniz neúspešne napadla daňový výmer v správnom konaní. Následne podala žalobu na vnútroštátnom súde. Ten zdôrazňuje, že zodpovedná osoba (v prejednávanej veci Vaniz) sa o tom, že takáto zodpovednosť prichádza do úvahy, po prvýkrát dozvedela po začatí daňovej kontroly. V tom čase už jej zmluvný partner – osoba povinná platiť daň – neexistoval. V tejto súvislosti si kladie otázku, či je takýto výklad v súlade so smernicou o DPH.
17. Preto Administrativen săd Veliko Tarnovo (Správny súd Veliko Tarnovo, Bulharsko) rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
1. Umožňujú odôvodnenie 44 a článok 205 smernice Rady 2006/112, a teda zásady transparentnosti a primeranosti zodpovednosti, začať konanie vo veci určenia postavenia spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka za záväzky v oblasti dane z pridanej hodnoty a rozsahu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti po zániku hlavného dlžníka ako právneho subjektu?
2. Bránia po výmaze dlžníka z obchodného registra ďalšej existencii zapísanej pohľadávky voči tejto osobe bez toho, aby do práv a povinností, za ktoré má následne ručiť tretia osoba, vstúpil právny nástupca?
3. Je takto opísaná administratívna prax vnútroštátnych daňových orgánov v súlade s uplatňovaním zásady právnej istoty?
18. V konaní na Súdnom dvore predložili písomné pripomienky Vaniz, Bulharská republika, bulharská daňová správa, Španielske kráľovstvo a Európska komisia. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku nenariadil vo veci pojednávanie.
IV. Právne posúdenie
19. Svojimi tromi otázkami sa vnútroštátny súd v konečnom dôsledku pýta, aký je rozsah spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti podľa článku 205 smernice o DPH, najmä ak hlavný dlžník ako právny subjekt prestal existovať už pred uplatnením zodpovednosti voči dlžníkovi zodpovednému za platbu DPH. Na všetky tri otázky preto odpoviem spoločne.
20. Tieto otázky sú relevantné, lebo ak sa vychádza výlučne z článku 177 ods. 2 ZDDS, vnútroštátne právo podľa svojho znenia veľkoryso pripúšťa takúto zodpovednosť. Z doterajšej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že zodpovednosť za daňové povinnosti inej osoby je prípustná len za určitých podmienok. Tieto podmienky sa ľahšie splnia za predpokladu, že zodpovednosť je opatrením boja proti podvodom, nie však v prípade „bežného“ rizika platobnej neschopnosti. Z tohto dôvodu musí Súdny dvor v prejednávanej veci rozhodnúť, či „situáciu, keď osoba mala vedieť“ o nezaplatení správne priznanej dane, možno posudzovať rovnako ako spoluúčasť na daňovom podvode (pozri časť A). Hoci sa Súdny dvor vo veci ALTI( 7 ) zaoberal článkom 177 ZDDS, toto rozhodnutie neumožňuje neobmedzenú zodpovednosť tretej osoby (pozri časť B).
21. Na základe prejudiciálnych otázok – pravdepodobne inšpirovanej rozhodnutím vo veci ALTI – je v prejednávanej veci preto potrebné preskúmať, či článok 205 smernice o DPH umožňuje, aby niekto ručil za daňové povinnosti už zlikvidovanej (vymazanej) spoločnosti len preto, lebo bol jej zmluvným partnerom, alebo či sa na tento účel vyžaduje osobitný dôvod zodpovednosti (pozri časť C).
A. Medze „zodpovednosti za platbu DPH“ podľa článku 205 v spojení s článkom 273 smernice o DPH v rámci boja proti podvodom
22. Východiskom pre medze zodpovednosti za daňové povinnosti tretej osoby je v prejednávanej veci článok 205 smernice o DPH. Pokiaľ však zodpovednosť slúži na boj proti podvodom alebo zneužívaniu, treba zohľadniť článok 273 smernice o DPH.( 8 ) Podľa neho môžu členské štáty uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
1. Úmyselná účasť na podvode s DPH
23. Pôvodne sa považovalo za nesporné, že opatrenia, ako je odopretie práva na odpočítanie dane alebo zánik oslobodenia od dane, prichádzajú do úvahy len vtedy, ak sa dotknutá osoba úmyselne podieľa na daňovom podvode.( 9 ) Toto obmedzenie sa musí vzťahovať aj na určenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti. Je to preto, lebo medzi otázkou, či spoločnosti Vaniz bude odopreté právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe z transakcií so zmluvným partnerom, a otázkou, či je Vaniz zodpovedná za daňovú povinnosť zmluvného partnera v súvislosti s týmito transakciami, nie je takmer nijaký rozdiel. Suma je úplne rovnaká.
2. Podmienka, že „osoba mala vedieť“ o podvode s DPH v reťazci plnení
24. Judikatúra v oblasti boja proti podvodom, ktorú som práve načrtla, však bola rozšírená, ak osoba mala vedieť( 10 ), že zmluvný partner (resp. iný podnikateľ zapojený do reťazca plnení) sa podieľal na podvode s DPH.( 11 ) Ani s týmto rozšírením však v prípade neexistencie podvodu s DPH nemohla byť doteraz voči žiadnej tretej osobe „vyvodená zodpovednosť“ za správanie inej osoby.( 12 ) Nemôžem odporučiť, aby Súdny dvor ďalej rozšíril svoju už aj tak rozsiahlu judikatúru v súvislosti s podvodmi a zneužívaním. To by tiež viedlo k rozporom s jeho doterajšou judikatúrou.
25. V roku 2018 veľká komora výslovne spresnila, že samotné nezaplatenie priznanej dane nepredstavuje podvod s DPH.( 13 ) Súdny dvor výslovne uviedol,( 14 ) že nezaplatenie priznanej DPH nemá rovnaký stupeň závažnosti ako podvod s touto daňou. Pokiaľ totiž zdaniteľná osoba náležite splní svoju povinnosť podať daňové priznanie, má daňový úrad už k dispozícii údaje potrebné na vypočítanie výšky splatnej DPH a prípadne na zistenie, v akej výške nebola zaplatená.( 15 ) Súdny dvor pritom zdôraznil, že nesplnenie daňových povinností môže byť sankcionované pokutami uloženými zdaniteľnej osobe, ktorá si nesplnila povinnosť .( 16 )
26. Vo veci HA.EN.( 17 ) preto Súdny dvor – v súlade s návrhmi, ktoré som predniesla( 18 ) – výslovne spresnil, že pokiaľ zdaniteľná osoba riadne splnila svoju oznamovaciu povinnosť v oblasti DPH, samotné nezaplatenie DPH, ktorá bola riadne priznaná, nemôže predstavovať podvod vo vzťahu k DPH. To platí bez ohľadu na úmyselnú alebo neúmyselnú povahu takéhoto opomenutia (predávajúcim nehnuteľnosti).( 19 ) Z toho vyplýva, že daňová správa nemohla nadobúdateľovi nehnuteľnosti vytýkať, že vedel alebo mal vedieť, že nadobudnutím tohto tovaru sa zúčastňuje na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH,( 20 ) hoci pravdepodobne vedel, že predávajúci nehnuteľnosti vzhľadom na svoju finančnú situáciu pravdepodobne nebude schopný zaplatiť splatnú DPH.
27. To platí aj v prejednávanej veci. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania dodávateľ riadne priznal splatnú DPH z uskutočnených dodávok (ktorá bola tiež uvedená na faktúrach vystavených spoločnosti Vaniz). Z toho vyplývajúca splatná DPH „len“ nebola zaplatená. Nejde teda o podvod s DPH. V takom prípade však toho, kto vedel alebo mal vedieť, že jeho zmluvný partner nezaplatí priznanú daň, nemožno obviňovať zo spoluúčasti na podvode, ale nanajvýš zo spoluúčasti na nezaplatení.
28. „Spoluúčasť na nesplnení povinnosti“ zdaniteľnej osoby však nie je taká závažná ako spoluúčasť na podvode v oblasti DPH, lebo aj v prejednávanej veci má daňová správa už k dispozícii údaje potrebné na vypočítanie výšky splatnej DPH a prípadne na zistenie, v akej výške nebola zaplatená. Úvahy, ktoré uviedla veľká komora vo veci Scialdone( 21 ), možno uplatniť aj na prejednávanú situáciu. Samotná „spoluúčasť na nesplnení povinnosti“ neodôvodňuje konštatovanie vlastného podvodu s DPH, odopretie práva na odpočítanie dane ani zodpovednosť za daňové povinnosti inej osoby.
3. Zneužívajúce správanie spočívajúce vo využití neexistencie majetku
29. Inak to preto môže byť len v prípade, ak by Vaniz mohla byť obvinená zo zneužívajúceho správania spočívajúceho vo (vedomom) využívaní neexistencie majetku zmluvného partnera, z čoho zrejme vychádza daňová správa podľa svojich pripomienok. Takéto správanie by napríklad mohlo brániť odpočítaniu DPH zaplatenej na vstupe, ak transakcie zakladajúce toto právo predstavujú zneužitie práva.( 22 )
30. Keďže výška odpočítania dane v prípade spoločnosti Vaniz je rovnaká ako výška daňovej povinnosti zmluvného partnera, namiesto odopretia práva na odpočítanie dane ako miernejšieho prostriedku by malo byť tiež možné prostredníctvom článku 273 smernice o DPH stanoviť zodpovednosť za túto daňovú povinnosť, pokiaľ možno spoločnosť Vaniz obviniť zo zneužívajúceho správania. Pri podrobnejšom posúdení to však nepatrí medzi situácie, na ktoré sa zvyčajne vzťahuje článok 205 smernice o DPH (pozri v tejto súvislosti podrobnejšie časť C). Ako naznačuje aj bulharská vláda, článok 177 ZDDS sa naopak týka určitého spôsobu sankcionovania prostredníctvom určenia dodatočnej osoby povinnej platiť daň s cieľom chrániť daňové príjmy pred daňovými podvodmi a zneužívaním.
31. Nie je však zneužívajúcim správaním, ak niekto zaplatí svojmu zmluvnému partnerovi, aj keď príjemca plnenia (z akéhokoľvek zdroja) vie alebo mal vedieť, že zmluvný partner v budúcnosti síce prizná DPH zahrnutú v cene, ale nezaplatí ju včas. Z občianskoprávneho hľadiska je príjemca plnenia povinný zaplatiť cenu. V dôsledku toho zaplatenie protihodnoty dlžnej podľa občianskeho práva zvyčajne nemôže byť zneužívajúcim správaním, a teda nemôže viesť ani k vzniku zodpovednosti za daňové povinnosti inej osoby.
32. Inak to môže byť napríklad v prípade, ak Vaniz z dôvodu svojho vplyvu z hľadiska práva obchodných spoločností sama riadi nezaplatenie priznanej DPH. Vaniz by v takom prípade mohla vedome využiť platobnú neschopnosť zmluvného partnera s cieľom obohatiť sa o odpočítanie dane a poškodiť daňové príjmy z dôvodu platobnej neschopnosti poskytovateľa plnenia.( 23 ) Návrh na začatie prejudiciálneho konania však v tejto súvislosti neobsahuje žiadne indície.
33. Daňová správa však vo svojich pripomienkach upozornila na existenciu osobitnej väzby medzi oboma zmluvnými partnermi. Skutkový stav, ktorý je v nich uvedený, by mohol nasvedčovať využitiu odpočítania dane a insolvenčného práva zneužívajúcim spôsobom. Zistenie skutkového stavu však patrí do právomoci vnútroštátneho súdu. Návrhy preto musia vychádzať zo skutkového stavu, ktorý uviedol vnútroštátny súd. Podľa neho sú obe spoločnosti od seba nezávislými cudzími tretími osobami. Prináleží vnútroštátnemu súdu, aby to overil.
4. Predbežný záver
34. Bulharské súdy musia vykladať článok 177 ods. 2 ZDDS reštriktívne, resp. v spojení s článkom 177 ods. 3 ZDDS. Článok 177 ods. 2 ZDDS samo osebe nenadväzuje na existenciu podvodu (alebo daňového úniku či zneužitia práva). Zodpovednosť podľa neho naopak vzniká, „ak zaregistrovaná osoba vedela alebo mala vedieť, že táto daň nebude zaplatená“.( 24 )
35. Právo Únie však vyžaduje, aby dlžník zodpovedný za platbu DPH vedel alebo mal vedieť, že sa podieľa na podvode s DPH (alebo na podvode v oblasti DPH), ktorého sa dopustila osoba povinná platiť daň, alebo aby sa sám správal zneužívajúcim spôsobom, napríklad cieleným zapojením platobne neschopného poskytovateľa plnenia. K tomuto záveru sa dospeje pri výklade článku 177 ods. 2 ZDDS v systematickom kontexte s článkom 177 ods. 3 ZDDS. Článok 177 ods. 3 ZDDS totiž predpokladá, že zdaniteľné plnenie je fiktívne, obchádza zákon alebo jeho cena sa značne odlišuje od trhovej ceny. Podľa Bulharska teda článok 177 ZDDS upravuje tiež len zodpovednosť v prípade zneužitia alebo podvodu. Ako ustanovenie proti podvodom, teda za predpokladu, že odsek 3 je conditio sine qua non na uplatnenie odseku 2, článok 177 ZDDS v zásade z hľadiska práva Únie nie je problematický.
36. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však nie sú zrejmé dostatočné indície poukazujúce na splnenie týchto podmienok stanovených v článku 177 ods. 3 ZDDS. V prípade neexistencie takýchto konštatovaní – ktoré môže prijať len vnútroštátny súd – však článok 205 v spojení s článkom 273 smernice o DPH neumožňuje vyvodiť zodpovednosť za daňové povinnosti inej osoby na účely boja proti podvodom.
B. Rozsudok vo veci ALTI: neexistencia neobmedzenej zodpovednosti
37. Na tom nič nemení ani rozhodnutie vo veci ALTI( 25 ). V ňom však Súdny dvor uviedol, že článok 205 smernice o DPH umožňuje členskému štátu stanoviť, že určitá osoba môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH, keď vedela alebo mala vedieť, že daň dlžná z tohto plnenia zostane nezaplatená.( 26 )
38. Ako Súdny dvor ďalej uviedol, tým by sa však nemal vytvoriť systém zodpovednosti bez zavinenia. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré od nich možno dôvodne požadovať, aby sa ubezpečili, že ich plnenia nie sú súčasťou zneužívajúceho alebo podvodného reťazca , musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že budú spoločne a nerozdielne zodpovedné za zaplatenie tejto dane inou zdaniteľnou osobou.( 27 )
39. Súdny dvor pritom zdôraznil, že okolnosť, že u tretej osoby je účasť na zneužití alebo podvode vylúčená, predstavuje faktory, ktoré treba zohľadniť pri určení možnosti uložiť jej povinnosť zaplatiť dlhovanú DPH spoločne a nerozdielne.( 28 ) Za týchto podmienok treba podľa Súdneho dvora konštatovať, že ustanovenie, ako je článok 177 zákona o DPH, zodpovedá požiadavkám týkajúcim sa uplatnenia článku 205 smernice o DPH.( 29 ) Napriek výroku, ktorý je v tejto súvislosti nejednoznačný, Súdny dvor teda zjavne vychádzal z toho, že zneužitie alebo podvod sú základnou podmienkou uplatnenia článku 177 ZDDS.
40. V prejednávanej veci by však situácia mohla byť odlišná. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania totiž vyplýva, že uplatnenie zodpovednosti voči spoločnosti Vaniz bolo odôvodnené výlučne splnením skutkových podmienok uvedených v článku 177 ods. 2 ZDDS. Podľa tohto návrhu sa zdá, že článok 177 ods. 1 ZDDS je splnený, ak príjemca zdaniteľného dodania vedel alebo mal vedieť, že daň uvedená na faktúrach, ktoré mu boli vystavené, nebude zaplatená, a daňová správa to vie dokázať. Podľa tohto výkladu článku 177 ods. 2 ZDDS stanovuje domnienku, že s touto (dokázanou) vedomosťou o nezaplatení (v prejednávanej veci dokonca riadne priznanej) dane je spojená vedomosť o účasti zmluvného partnera na podvode s DPH. Ak by takáto domnienka bola nevyvrátiteľná, bola by zjavne v rozpore s právom Únie.( 30 ) Okrem toho, aj keby bola vyvrátiteľná, bola by v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora (pozri v tejto súvislosti už časť A).
41. Rozhodnutie vo veci ALTI, ktoré je v tomto konaní často citované, navyše v prejednávanej veci nie je relevantné. Súdny dvor v ňom vychádzal predovšetkým z článku 177 ods. 3 ZDDS a zaoberal sa len otázkou, či spoločná a nerozdielna zodpovednosť podľa článku 205 smernice o DPH zahŕňa okrem daňovej povinnosti aj úroky z omeškania, ktoré dlhuje osoba povinná platiť daň. Toto rozhodnutie naopak neobsahuje žiadne usmernenia, pokiaľ ide o výklad článku 177 ods. 2 ZDDS v súlade s právom Únie, o ktorý žiada vnútroštátny súd.
42. V tejto súvislosti je v prejednávanej veci dôležité, či možno spoločnosť Vaniz obviniť zo zneužívajúceho správania (napríklad zosúladeného využitia platobnej neschopnosti zmluvného partnera). V takom prípade by právo Únie v zásade umožnilo uplatnenie zodpovednosti voči spoločnosti Vaniz tým, že by sa napr. spoločnosti Vaniz odoprelo právo na odpočítanie dane.( 31 ) Z toho by vyplývala vlastná daňová povinnosť spoločnosti Vaniz, ktorá je nezávislá od daňovej povinnosti tretej osoby. Otázka, či bola táto tretia osoba zlikvidovaná alebo či jej daňová povinnosť ešte existuje, by potom – v každom prípade podľa judikatúry Súdneho dvora – bola irelevantná. Otázky vnútroštátneho súdu by v takom v prípade vôbec nevznikli. To isté platí, ak je takéto sankcionovanie zavedené a kvalifikované ako zodpovednosť na základe článku 273 smernice o DPH, ale v konečnom dôsledku predstavuje len dodatočnú daňovú povinnosť.
43. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania však podmienky na to nie sú splnené. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva nijaký blízky vzťah ani zosúladený postup medzi oboma zmluvnými partnermi. Ak je to tak, situácia, o akú ide v prejednávanej veci, by sama osebe neodôvodňovala odopretie práva na odpočítanie dane (pozri v tejto súvislosti časť A vyššie).
C. Podmienky zodpovednosti podľa článku 205
44. V tomto prípade by záležalo na tom, či článok 205 smernice o DPH umožňuje zodpovednosť spoločnosti Vaniz za daňové povinnosti už zlikvidovaného (resp. vymazaného) zmluvného partnera. Preto je potrebné objasniť, či článok 205 smernice o DPH umožňuje zodpovednosť za platbu DPH rovnocennú so zodpovednosťou uvedenou v článku 177 ods. 2 ZDDS, a ak áno, v akom rozsahu.
45. Týka sa to základných otázok spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za daňové povinnosti tretích osôb podľa verejného práva. Na rozdiel od občianskeho práva zodpovednosť za dlhy inej osoby nevzniká z dôvodu, že osoba je dobrovoľne ochotná prevziať zodpovednosť za dlhy inej osoby, ale preto, lebo štát ju jednostranne určí. Určenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za daňové povinnosti inej osoby verejnou mocou však podlieha – v porovnaní s občianskoprávnou zárukou za dlhy tretích osôb – osobitným požiadavkám týkajúcim sa dodržiavania zásady právneho štátu. To sa týka dôvodu zodpovednosti na odôvodnenie zodpovednosti [pozri v tejto súvislosti oddiel 1 písm. a)], ale aj existencie daňovej povinnosti [pozri v tejto súvislosti oddiel 1 písm. b)] a osoby povinnej zaplatiť daň [pozri v tejto súvislosti oddiel 1 písm. c)] v čase určenia zodpovednosti.
1. Skutkové podmienky zodpovednosti podľa článku 2 05 smernice o DPH
46. V súlade s prejudiciálnou otázkou je preto potrebné objasniť podmienky „bežnej“ zodpovednosti podľa článku 205 smernice o DPH. Ako som už viackrát uviedla,( 32 ) článok 205 smernice o DPH umožňuje členským štátom, aby v prípadoch uvedených v článkoch 193 až 200, ako aj v článkoch 202, 203 a 204 určili, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH.( 33 ) Na rozdiel napríklad od odopretia práva na odpočítanie dane v prípade vlastného zneužívajúceho správania (pozri v tejto súvislosti bod 29 a nasl. vyššie) ide pritom o akcesorickú zodpovednosť. To znamená, že jej výška a trvanie závisí od daňovej povinnosti osoby povinnej platiť daň (pozri v tejto súvislosti podrobnejšie bod 57 a nasl. nižšie).
47. Ustanovenie článku 205 smernice o DPH nepresúva povinnosť platiť daň na inú osobu, ako je to napr. v prípade článku 196. Popri osobe povinnej platiť daň stanovuje ďalšiu osobu, ktorá je tiež povinná platiť daň. Táto povinnosť platiť daň je koncipovaná spoločne a nerozdielne, je však odvodená z existujúcej daňovej povinnosti inej osoby. V konečnom dôsledku tak zodpovedá zodpovednosti tretej osoby za daňovú povinnosť inej osoby. Na účely pojmovej diferenciácie medzi touto a pôvodnou daňovou povinnosťou preto nižšie budem používať pojem (akcesorická) zodpovednosť za platbu DPH.
48. Článok 205 smernice o DPH v zásade umožňuje takúto zodpovednosť za platbu DPH. Členské štáty však pri výkone svojich právomocí, ktoré im priznávajú smernice Únie, musia rešpektovať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie a ku ktorým patria najmä zásady právnej istoty a proporcionality.( 34 ) Podľa zásady proporcionality je síce legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, nesmú však ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na tento účel.( 35 )
a) Existencia dôvodu zodpovednosti
49. Neobmedzená zodpovednosť za daňovú povinnosť inej osoby preto neprichádza do úvahy. Naopak, článok 205 vyžaduje na účely spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti existenciu osobitného dôvodu zodpovednosti.
50. Je pravda, že článok 205 smernice o DPH, na ktorý v prejednávanej veci poukazuje vnútroštátny súd, výslovne nestanovuje dôvod zodpovednosti. Jeho nevyhnutnosť však vyplýva zo zásady proporcionality. V opačnom prípade by bolo možné uložiť ľubovoľnej tretej osobe, ktorá nemá nijaký vzťah s osobou povinnou platiť daň, zodpovednosť za daňovú povinnosť tejto osoby. Takýto závažný zásah do práv tretej osoby nemožno odôvodniť cieľom zabezpečenia daňových príjmov štátu a tento zásah už prekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné( 36 ).
51. Súdny dvor už tiež rozhodol, že opatrenia, ktoré de facto vedú ku vzniku spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti bez zavinenia, sú neprimerané.( 37 ) Naopak, „výkon možnosti členských štátov určiť iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, s cieľom zabezpečiť účinný výber tejto dane, [musí byť] odôvodnený skutkovým a/alebo právnym vzťahom medzi dvoma dotknutými osobami z hľadiska zásad právnej istoty a proporcionality“( 38 ) (kurzívou zvýraznila generálna advokátka). To nie je nič iné než požiadavka dostatočného dôvodu zodpovednosti.
52. Skutočnosť, že zmluvný partner, teda nezávislá tretia osoba, nepoužil prijatú platbu na zaplatenie splatnej DPH, pritom nie je dostatočným dôvodom, ktorý by odôvodňoval zodpovednosť. Na jednej strane ide o inherentné riziko systému nepriamych daní, ktoré normotvorca vedome akceptuje. V prípade priameho výberu daní (napríklad v rámci pôsobnosti prenesenia daňovej povinnosti podľa článku 196 smernice o DPH) takéto riziko napríklad neexistuje.
53. Na druhej strane zmluvný partner, ktorý vykonáva platbu (v prejednávanej veci by išlo o spoločnosť Vaniz), zvyčajne nemá vplyv na správanie tretej osoby (v prejednávanej veci nesplnenie povinnosti, teda nezaplatenie riadne priznanej dane v budúcnosti). Podľa judikatúry Súdneho dvora je však takýto vplyv nevyhnutný. „Bolo by totiž zjavne neprimerané, aby sa uvedenej osobe bezpodmienečne pripísala zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú konaním tretích zdaniteľných osôb, na ktoré nemá žiadny vplyv.“( 39 ) Na tom nič nemení ani možnosť regresu podľa občianskeho práva prostredníctvom vyrovnania so spoločne a nerozdielne zodpovedným dlžníkom, ktorá by v prejednávanej veci aj tak bola irelevantná.( 40 )
54. Systematické porovnanie s uznanými prípadmi spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti tiež ukazuje, že vždy musí existovať dôvod zodpovednosti, ktorý zaručuje dostatočnú väzbu s treťou osobou, ktorá nesie zodpovednosť.( 41 )
55. Zodpovednosť daňového zástupcu podľa článku 204 ods. 1 smernice o DPH zohľadňuje napríklad skutočnosť, že tento koná v mene ťažko zastihnuteľnej zahraničnej zdaniteľnej osoby a že môže započítať túto zodpovednosť za platbu DPH do svojej odmeny a že ani nemusí prevziať zastupovanie. Podobné platí, pokiaľ ide o spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť konateľa za daňovú povinnosť podniku,( 42 ) pokiaľ má rozhodujúci vplyv na to, či podnik zaplatí dane, ktoré je povinný zaplatiť.( 43 )
56. Článok 205 smernice o DPH teda na účely vzniku zodpovednosti za daňové povinnosti inej osoby vyžaduje (náležitý) dôvod zodpovednosti. Spoluúčasť na podvode alebo vlastné zneužívajúce správanie môže v spojení s článkom 273 smernice o DPH predstavovať takýto dôvod zodpovednosti (pozri bod 29 a nasl. vyššie). Aj podľa judikatúry to už vedie k vzniku vlastnej daňovej povinnosti zúčastnenej osoby.( 44 ) Vedomosť o možnom budúcom nesplnení povinnosti zmluvného partnera týkajúcej sa zaplatenia jeho riadne priznaných daní, ktoré je povinný zaplatiť, však nepostačuje.
b) Existencia daňovej povinnosti v čase určenia zodpovednosti za platbu DPH
57. Okrem toho už situácia upravená v článku 205 smernice o DPH predpokladá, že daňová povinnosť v okamihu stanovenia zodpovednosti za platbu DPH stále existuje. Zodpovednosť za platbu DPH sa totiž viaže na daňovú povinnosť inej osoby,( 45 ) za ktorú vzniká zodpovednosť. Ak táto daňová povinnosť zanikne (tak ako v prejednávanej veci prípadne ukončením konkurzného konania), už neexistuje náležitý dôvod na to, aby tretia osoba napriek tomu musela splniť už zaniknutú daňovú povinnosť zo svojho vlastného majetku. Na rozdiel od prípadu podvodu alebo zneužitia (pozri v tejto súvislosti bod 29 a nasl. vyššie) totiž v prejednávanej veci ide „len“ o akcesorickú zodpovednosť za platbu DPH.
58. Kontext spočíva v tom, že určenie zodpovednosti tretej osoby môže zabrániť strate daňových príjmov a predstavuje legitímny cieľ. Reštriktívne opatrenia však musia byť tiež nevyhnutné a primerané. Nie je to však tak v prípade, keď sa daňový veriteľ prostredníctvom dodatočného určenia zodpovednosti tretej osoby dostane do výhodnejšej situácie, než v akej by sa v skutočnosti nachádzal. Zodpovednosť má zabezpečiť daňovú povinnosť, a nie ju rozšíriť. Preto je v daňovom práve takáto zodpovednosť tretej osoby vždy naviazaná na existenciu daňovej povinnosti inej osoby.
59. Zásada proporcionality umožňuje len zabezpečiť existujúcu daňovú povinnosť. V modernom daňovom práve – napríklad aj v Bulharsku (pozri článok 21 ods. 3 DOPK) alebo v Nemecku [pozri článok 69 a nasl. Abgabenordnung (Daňový poriadok)] – je preto obvyklé, že zodpovednosť za platbu DPH je z hľadiska jej existencie akcesorická( 46 ) vo vzťahu k daňovej povinnosti. Ak zdaniteľná osoba nie je z hmotnoprávneho hľadiska povinná platiť daň, nie je už možné určiť nijaký nárok zo zodpovednosti. V dôsledku toho, ak doposiaľ nebola daň vo vzťahu k osobe povinnej platiť daň vyrubená a už ju nie je možné vyrubiť, napríklad z dôvodu premlčania, už nie je možné ani určiť zodpovednosť za platbu DPH.
60. To platí aj vtedy, ak daňová povinnosť zdaniteľnej osoby zanikla z dôvodu jej výmazu po skončení konkurzného konania (podľa druhej otázky neexistuje právny nástupca vymazanej spoločnosti). Logicky to vyplýva z akcesorickej povahy (verejnoprávnej) zodpovednosti tretej osoby za platbu DPH vo vzťahu k daňovej povinnosti osoby povinnej platiť daň.
c) Existencia osoby povinnej platiť daň
61. Ďalšou podmienkou všeobecnej akcesorickej zodpovednosti za platbu DPH v zmysle článku 205 smernice o DPH je, aby popri daňovej povinnosti v čase určenia zodpovednosti za platbu DPH ešte existovala aj osoba povinná platiť daň. V prejednávanej veci je to sporné z dôvodu ukončeného konkurzného konania voči osobe povinnej platiť daň.
62. Uvedené podmienky vyplývajú zo „spoločného a nerozdielneho“ zaplatenia, resp. zodpovednosti v zmysle článku 205 smernice o DPH. Táto smernica vyžaduje, aby v čase určenia zodpovednosti za platbu DPH existovali aspoň dve osoby, ktoré sú spoločne zodpovedné za zaplatenie tejto dane. Tento záver potvrdzuje judikatúra Súdneho dvora. Na účely primeranosti zákonom stanovenej spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti vyžaduje, aby mal spoločne a nerozdielne zodpovedný dlžník možnosť regresu voči hlavnému dlžníkovi.( 47 ) V prípade zániku hlavného dlžníka ako právneho subjektu pred určením zodpovednosti za platbu DPH je táto zodpovednosť však ako taká vylúčená.
63. Ak totiž predtým dôjde k výmazu samotnej osoby povinnej platiť daň, bola by namiesto pôvodnej osoby povinnej platiť daň povinná zaplatiť daň len jedna osoba (v prejednávanej veci Vaniz). V konečnom dôsledku by sa teda neuplatnila zodpovednosť, ale následné prenesenie daňovej povinnosti zo samotnej osoby povinnej platiť daň na tretiu osobu (v prejednávanej veci Vaniz).
64. Prechod daňovej povinnosti je však taxatívne upravený v článku 196 a nasl. smernice o DPH a zahŕňa len na určité situácie, ktoré nie sú v prejednávanej veci relevantné. V tejto súvislosti je vždy predpokladom takéhoto prenesenia daňovej povinnosti, že existovalo a bolo známe pred uskutočnením transakcie, a teda pred zaplatením protihodnoty . Len tak totiž v prípade dane, ktorá je vo svojej podstate nepriama, môže príjemca plnenia v rámci zaplatenia protihodnoty za transakciu zohľadniť tento prechod daňovej povinnosti a odpočítať od splatnej protihodnoty DPH, ktorú má teraz sám zaplatiť.
65. V tomto zmysle chápem oprávnené pochybnosti vnútroštátneho súdu týkajúce sa právnej istoty. Dodatočné prenesenie daňovej povinnosti (aj keď sa označuje ako zodpovednosť) totiž neumožňuje dotknutej osobe (v prejednávanej veci spoločnosti Vaniz) prispôsobiť sa tejto povinnosti a vyhnúť sa tomu, aby dvakrát musela zaplatiť DPH. Naopak, prenesením daňovej povinnosti a zaplatením hrubej ceny je zaťažená povinnosťou zaplatiť DPH dvakrát bez toho, aby si mohla dvakrát uplatniť odpočítanie dane zaplatenej na vstupe. To by bolo v rozpore so zásadou neutrality a s funkciou zdaniteľnej osoby na účely DPH (príjemca dane na účet štátu( 48 )).
66. Súdny dvor napokon už spresnil, že „bežné“ riziko platobnej neschopnosti (resp. riziko straty daňových príjmov) v prípade osoby povinnej platiť daň, ktorá si nesplnila povinnosť, treba minimalizovať inými opatreniami (účinná kontrola, včasné vymáhanie) voči tejto osobe, a nie prenesením tohto rizika na tretiu osobu. Preto nemohlo byť napríklad tretej osobe odopreté zníženie základu dane podľa článku 90 smernice o DPH po začatí konkurzného konania týkajúceho sa majetku jej zmluvného partnera.( 49 ) To isté musí platiť aj pre dodatočné uplatnenie zodpovednosti voči dlžníkovi zodpovednému za platbu DPH po skončení konkurzného konania týkajúceho sa majetku osoby povinnej platiť daň.
2. Predbežný záver
67. Zodpovednosť tretej osoby za platbu DPH podľa článku 205 smernice o DPH predpokladá existenciu dôvodu zodpovednosti a je akcesorická vo vzťahu k daňovej povinnosti osoby povinnej platiť daň. Ak daňová povinnosť zanikne z dôvodu zániku osoby povinnej platiť daň bez právneho nástupcu, platí to aj pre zodpovednosť za platbu DPH. Predpokladom akcesorickej spoločnej a nerozdielnej povinnosti je navyše existencia osoby povinnej platiť daň v čase určenia zodpovednosti za platbu DPH.
68. Daňová správa je však oprávnená uplatniť zodpovednosť voči príjemcovi plnenia ako ďalšej osobe povinnej platiť daň v prípade úmyselného podvodu s DPH v prípade, že musel vedieť o cudzom podvode v oblasti DPH v reťazci plnení alebo v prípade zneužívajúceho správania dlžníka zodpovedného za platbu DPH. Článok 205 smernice o DPH nebráni takémuto uplatneniu zodpovednosti.
V. Návrh
69. Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Administrativen săd Veliko Tarnovo (Správny súd Veliko Tarnovo, Bulharsko), takto:
1. Článok 205 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že neumožňuje prenesenie daňovej povinnosti na tretiu osobu, ale len akcesorickú zodpovednosť vo vzťahu k daňovej povinnosti (ešte stále) existujúcej osoby povinnej platiť daň, ktorá ešte nezanikla. Článok 205 smernice o DPH sa preto nevzťahuje na určenie zodpovednosti za platbu DPH po skončení konkurzného konania a zániku zdaniteľnej osoby.
2. Článok 205 v spojení s článkom 273 smernice o DPH tiež umožňuje uplatniť zodpovednosť voči príjemcovi plnenia, ak vedel alebo mal vedieť, že so svojou transakciou je zapojený do podvodu svojho zmluvného partnera alebo že sa sám správa zneužívajúcim spôsobom. Samotné nezaplatenie priznanej dane však nepredstavuje podvod s DPH. Pokiaľ príjemcu plnenia nemožno obviniť zo zneužívajúceho správania, samotná skutočnosť, že vedel alebo mal vedieť, že jeho zmluvný partner nezaplatí priznanú daň, nezakladá jeho zodpovednosť.
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Toto riziko vyvolal rozsudok z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), a posilnil ho rozsudok z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027).
3 Je to uvedené napríklad v rozsudkoch z 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 39); z 20. júna 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 94); z 22. októbra 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 48), a z 13. februára 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 27).
4 Rozsudok z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 45).
5 Rozsudky z 15. septembra 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, bod 32), a z 2. mája 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, body 38 až 41).
6 Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).
7 Avšak len v prípade, ak sa bod 40 rozsudku z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), vykladá izolovane a oddelene od otázky a kontextu vtedajšieho návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
8 Pozri tiež rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 85), v súvislosti so zodpovednosťou nelojálneho konateľa. Rovnako v súvislosti so zodpovednosťou člena štatutárneho orgánu pozri rozsudky z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 54), a z 27. februára 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 45).
9 Je to uvedené napríklad v rozsudku zo 7. decembra 2010, R (C‑285/09, EU:C:2010:742, bod 54). Pozri tiež zhrnutie v rozsudku z 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, body 27 a 39).
10 Rozsudky z 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 39); z 20. júna 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 94); z 22. októbra 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 48); z 13. februára 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 27); zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 54); zo 6. decembra 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 39), a zo 6. júla 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 56).
Súdny dvor v niektorých starších rozhodnutiach ešte používal slovné spojenie „mohla vedieť“ – pozri napr. rozsudok zo 6. júla 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 60). Zdá sa však, že od tejto príliš širokej formulácie, ktorá sa zakladala výlučne na prejudiciálnej otázke, sa už správne upustilo. Pokiaľ sa v novšom rozhodnutí – rozsudku z 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 45) – skutočne opäť uvádza „mohla vedieť“, mohlo by pravdepodobne ísť len o jazykovú nepresnosť, ktorá v konečnom dôsledku vychádza z prejudiciálnej otázky.
11 Je to uvedené v rozsudku z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i. (C‑384/04, EU:C:2006:309, bod 33 – plnenie poznačené podvodom vo vzťahu k DPH). Pokiaľ ide o zodpovednosť, Súdny dvor čiastočne hovoril o účasti na daňovom podvode – pozri rozsudok z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 25). Ani o tú nejde v prípade priznanej, ale nezaplatenej dane.
12 V rozsahu, v akom sa v rozsudku z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i. (C‑384/04, EU:C:2006:309), z dôvodu nepresných prejudiciálnych otázok hovorí o úplne alebo čiastočne „nezaplatenej dani“, je to nejednoznačné, keďže v tomto prípade išlo o klasický podvod s DPH, a nie o priznanú, ale nezaplatenú daň.
13 Rozsudok z 2. mája 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, body 37 až 43).
14 Rozsudok z 2. mája 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, bod 41).
15 Rozsudok z 2. mája 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, bod 42).
16 Rozsudok z 2. mája 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, bod 49).
17 Rozsudok z 15. septembra 2022 (C‑227/21, EU:C:2022:687, bod 37 a nasl.).
18 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364).
19 Rozsudok z 15. septembra 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, bod 32).
20 Rozsudok z 15. septembra 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, bod 33).
21 Rozsudok z 2. mája 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, body 41 a 42).
22 Pozri rozsudky z 15. septembra 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, bod 34); z 22. decembra 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, bod 26), a z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 85).
23 Pozri v tejto súvislosti už návrhy, ktoré som predniesla vo veci ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, bod 65).
24 V tejto súvislosti je nejednoznačný výrok v rozsudku z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397).
25 Rozsudok z 20. mája 2021 (C‑4/20, EU:C:2021:397).
26 Rozsudok z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, výrok).
27 Rozsudok z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 36).
28 Rozsudok z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 37).
29 Rozsudok z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 40).
30 Pozri aj úvahy Súdneho dvora v oblasti colných právnych predpisov, ktoré možno uplatniť, v rozsudku z 22. novembra 2017, Aebtri (C‑224/16, EU:C:2017:880, body 109 až 112).
31 Pozri rozsudky z 15. septembra 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, bod 34); z 22. decembra 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, bod 26), a z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 85).
32 Návrhy, ktoré som predniesla vo veci ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, bod 26 a nasl.) a vo veci Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:700, bod 33).
33 Pozri tiež rozsudok z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 19 a nasl.).
34 Rozsudky z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 22); z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 20); z 21. februára 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 18), a z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i. (C‑384/04, EU:C:2006:309, bod 29).
35 Rozsudky z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 23); z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 73); z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 22); zo 7. decembra 2010, R (C‑285/09, EU:C:2010:742, bod 45); z 21. februára 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 20), a z 27. septembra 2007, Teleos a i. (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 53). Podobne je to uvedené v rozsudku z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i. (C‑384/04, EU:C:2006:309, bod 30).
36 V súvislosti s menej reštriktívnymi opatreniami v rámci základných slobôd pozri rozsudok z 9. novembra 2006, Komisia/Belgicko (C‑433/04, EU:C:2006:702, bod 40). V prejednávanej veci by včasné vymáhanie priznanej dane od osoby povinnej platiť daň bolo zrejme primeraným prostriedkom.
37 Rozsudky z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 61); zo 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, bod 25); z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74); ešte v súvislosti s predchádzajúcim ustanovením článku 21 ods. 3 šiestej smernice rozsudky z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24), a z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i. (C‑384/04, EU:C:2006:309, bod 32).
38 Rozsudky z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 62); zo 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, bod 26); z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 24); z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 75), a z 20. mája 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 34).
39 Výslovne a úplne správne je to uvedené v rozsudkoch z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 61), a zo 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, bod 25).
40 Prípadne inak – avšak bez podrobnejšieho odôvodnenia – rozsudok z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, body 36 a 37).
41 Pozri rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 75).
42 Takýto bol predmetom rozsudku z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 75).
43 Pozri rozsudky z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 64); zo 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, bod 29); z 27. februára 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, body 40 a 45), a z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 77 a nasl.).
44 Niekedy sa označuje aj ako „zodpovednosť za platbu DPH“, čo zrejme tiež môže byť myšlienkou, z ktorej vychádza článok 177 ZDDS.
45 Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:700, body 33 a 41) a vo veci ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, bod 28).
46 Návrhy, ktoré som predniesla vo veci Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:700, bod 33). Podobne je to uvedené už v návrhoch, ktoré som predniesla vo veci ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, bod 28).
47 Mimo oblasti právnych predpisov týkajúcich sa DPH je to výslovne uvedené v rozsudku z 1. júla 2010, Speranza (C‑35/09, EU:C:2010:393, bod 56 a nasl.). V oblasti právnych predpisov týkajúcich sa DPH sa rozsudok z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, body 36 a 37), zakladá na existujúcej možnosti regresu podľa občianskeho práva.
48 Pozri napríklad rozsudky z 8. mája 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); z 23. novembra 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); z 21. februára 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a z 20. októbra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25). Podobne rozsudok z 15. októbra 2020, E. (DPH – Zníženie základu dane) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 48 in fine ). Pozri v tejto súvislosti tiež návrhy, ktoré som predniesla vo veci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, bod 21).
49 Rozsudok z 15. októbra 2020, E. (DPH – Zníženie základu dane) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 42).