C-232/24

62024CC0232

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ATHANASIOS RANTOS

prednesené 3. apríla 2025 ( 1 )

Vec C‑232/24 [Kosmiro] ( i )

A Oy

Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. c), článku 9 ods. 1, ako aj článku 135 ods. 1 písm. b) a písm. d) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 2 ).

2.

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou A Oy založenou podľa fínskeho práva a keskusverolautakunta (Ústredný daňový výbor, Fínsko) v súvislosti so zdaňovaním, z hľadiska dane z pridanej hodnoty (DPH), rôznych provízií a poplatkov, ktoré táto spoločnosť prijala v rámci svojich faktoringových činností.

3.

Na pripomenutie, pojem „faktoring“ sa používa na označenie služieb finančného riadenia, ktoré umožňujú podniku („zákazník“) postúpiť pohľadávky na neuhradené faktúry (ďalej len „pohľadávky z faktúr“), ktoré má voči svojim dlžníkom („dlžníci z faktúr“), faktoringovej spoločnosti („faktor“) na účely získania zálohovej platby. Ako protihodnotu za to faktor za poplatok preberá vymáhanie týchto pohľadávok a v závislosti od zmluvy ponúka záruku za neuhradené pohľadávky. ( 3 ) Táto služba tak zákazníkovi umožňuje zlepšiť jeho finančnú situáciu bez toho, aby musel čakať na uplynutie lehôt splatnosti poskytnutých dlžníkom z faktúr. ( 4 )

4.

„1. DPH podliehajú tieto transakcie:

…

c)

poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.“

6.

Článok 9 ods. 1 prvý a druhý pododsek tejto smernice stanovuje:

b)

poskytovanie a dojednávanie úverov a správa úverov osobou, ktorá ich poskytla;

…

d)

transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov.“

B.

V § 41 tohto zákona sa stanovuje, že poskytnutie finančnej služby nepodlieha DPH.

11.

V § 42 prvom odseku bodoch 2 a 3 tohto zákona sa stanovuje, že poskytovanie úverov a akékoľvek iné spôsoby financovania na jednej strane a správa úveru veriteľom na strane druhej sa považujú za finančné služby.

III. Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore

12.

A je fínska spoločnosť, ktorá poskytuje finančné služby vrátane faktoringu, ktorý tvorí jadro jej činnosti.

Na jednej strane v prípade faktoringu vo forme financovania faktúr spoločnosť A v postavení faktora poskytuje svojmu zákazníkovi financovanie tak, že mu poskytne úver na základe pohľadávok na faktúry neuhradené dlžníkmi tohto zákazníka, až do celkovej sumy určenej spoločnosťou A podľa analýzy rizika obchodnej činnosti tohto zákazníka, pričom spoločnosť A je zodpovedná za upomienky na platby a za dobrovoľné vymáhanie založených pohľadávok. V takomto prípade pohľadávky z faktúr, ktoré si spoločnosť A vybrala, nie sú právne prevedené, ale slúžia ako zabezpečenie poskytnutého financovania, takže na jednej strane sa dlžníkom z faktúr zašle oznámenie o pridelení pohľadávok založených v prospech spoločnosti A, podľa ktorého musia v čase splatnosti pohľadávky zaplatiť sumu priamo spoločnosti A, a na druhej strane zákazník ostáva veriteľom voči dlžníkom z faktúr a nesie riziko strát v prípade platobnej neschopnosti dlžníkov. ( 6 )

16.

Na druhej strane v rámci faktoringu vo forme predaja pohľadávok spoločnosť A odkúpi pohľadávky z faktúr zákazníka podľa svojho výberu do maximálnej sumy, za ktorú sa spoločnosť A zaväzuje odkúpiť pohľadávky od tohto zákazníka. Táto suma vychádza z analýzy rizika obchodnej činnosti zákazníka vypracovanej spoločnosťou A. ( 7 ) Korkein hallinto‑oikeus (Najvyšší správny súd, Fínsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, v tejto veci spresňuje, že na rozdiel od faktoringu záložného typu, v ktorom riziko neuhradenia v prípade platobnej neschopnosti nesie naďalej zákazník, faktoring vo forme predaja pohľadávok vedie k postúpeniu pohľadávok a teda k preneseniu rizika neuhradenia pohľadávok dlžníkmi z faktúr na spoločnosť, ktorá ich nadobudla.

18.

Spoločnosť A podala žiadosť o záväzné daňové stanovisko Ústredného daňového výboru, pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie z hľadiska DPH s poplatkami a províziami, ktoré dostáva od svojich zákazníkov v rámci svojich činností faktoringu.

19.

Ústredný daňový výbor zaslal spoločnosti A záväzné daňové stanovisko za obdobie od 25. októbra 2022 do 31. decembra 2023, v ktorom sa na jednej strane domnieval, že poplatky a provízie, ktoré spoločnosť A získala z titulu svojej činnosti faktoringu formou financovania faktúr a formou predaja pohľadávok, podliehali DPH v rozsahu, v akom predstavovali protihodnotu za službu správy a vymáhania pohľadávok z faktúr, ( 10 ) a na druhej strane uviedol, že okrem iného provízia za financovanie a zriaďovací poplatok predstavujú (prinajmenšom čiastočne) protihodnotu za finančnú službu oslobodenú od DPH. Presnejšie v rozsahu, v akom spoločnosť A poskytovala financovanie svojim zákazníkom v rámci limitu viazaného na zákazníkov, provízia za financovanie predstavovala, podobne ako ostatné výdavky a poplatky, ( 11 ) protihodnotu za finančnú službu poskytnutia úveru oslobodenú od DPH podľa § 41 AVL. Naproti tomu podľa Ústredného daňového výboru mal byť zriaďovací poplatok rozdelený na časť podliehajúcu DPH a časť oslobodenú od DPH z dôvodu, že predstavuje odmenu za zriadenie a začatie postupu financovania zaručeného pohľadávkami z faktúr, a že teda predstavuje protihodnotu za poskytnutie služby čiastočne podliehajúcej DPH a čiastočne oslobodenej od DPH.

20.

22.

Vnútroštátny súd má pochybnosti o tom, ako sa majú posudzovať jednotlivé poplatky účtované za faktoring formou financovania faktúr a formou predaja pohľadávok. ( 13 ) V tejto súvislosti spresňuje, že jeho návrh na začatie prejudiciálneho konania možno považovať za obmedzený na províziu za financovanie a na zriaďovací poplatok v rozsahu, v akom sa analýza ich zaobchádzania na účely DPH zdá byť dostatočná na to, aby mu umožnila určiť spôsob, akým treba zaobchádzať s ostatnými poplatkami a províziami.

23.

Za týchto podmienok Korkein hallinto‑oikeus (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Ak spoločnosť vykonávajúca faktoringovú činnosť nadobudne od klienta pohľadávky z faktúr, ktoré ešte nie sú splatné, takým spôsobom, že riziko úverovej straty súvisiacej s týmito pohľadávkami sa prenáša z tohto klienta na túto spoločnosť (faktoring vo forme predaja pohľadávok),

3.

Ak sa má odmena uvedená v [prvej alebo druhej otázke], ktorá sa fakturuje v rámci faktoringu vo forme predaja pohľadávok, považovať za protihodnotu za poskytnutie služby, ktorá patrí do pôsobnosti smernice o DPH:

a)

majú sa článok 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH o poskytovaní úverov alebo článok 135 ods. 1 písm. d) tejto smernice súvisiaci s transakciami týkajúcimi sa platieb alebo dlhov [tejto smernice] vykladať v tom zmysle, že provízia za financovanie alebo zriaďovací poplatok, ktoré sú účtované zákazníkovi, sa majú považovať za protihodnotu za predaj služby oslobodenej od dane, alebo

b)

má sa článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že ide o protihodnotu za vymáhanie pohľadávok, ktorá sa považuje za zdaniteľné plnenie, alebo o protihodnotu za iné zdaniteľné plnenie?

5.

Ak sa má provízia za financovanie alebo poplatok za zriadenie účtovaný v rámci faktoringu vo forme predaja pohľadávok alebo faktoringu vo forme financovania faktúr na základe [tretej alebo štvrtej otázky] považovať v celom ich rozsahu za protihodnotu za zdaniteľnú službu, je zdanenie tejto služby podľa smernice dostatočne jasné a bezpodmienečné na to, aby sa uznala jeho priama účinnosť, ak o to zdaniteľná osoba požiada, aj keď oslobodenie od DPH ustanovené v vnútroštátnom zákone o DPH sa vzťahuje okrem poskytovania úverov aj na iné finančné mechanizmy?“

24.

Písomné pripomienky Súdnemu dvoru predložili spoločnosť A, fínska vláda a Európska komisia.

IV. Analýza

A.

V tejto súvislosti treba na úvod pripomenúť, že smernica o DPH zavádza spoločný systém DPH, ktorý je založený najmä na jednotnej definícii zdaniteľných transakcií ( 15 ). Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) tejto smernice tak DPH podliehajú poskytovania služieb za protihodnotu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká. Článok 9 ods. 1 tejto smernice na tento účel vo svojom prvom pododseku spresňuje, že „zdaniteľnou osobou“ je každá osoba, ktorá nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. Podľa druhého pododseku tohto ustanovenia sa za „ekonomickú činnosť“ považuje najmä každá činnosť osôb poskytujúcich služby, vrátane činností týkajúcich sa „využívania… nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe“. Pokiaľ ide o pojem „využívanie“ v zmysle tohto ustanovenia, tento pojem sa v súlade s požiadavkami zásady neutrality spoločného systému DPH vzťahuje na všetky plnenia bez ohľadu na ich právnu formu, ktoré smerujú k získaniu príjmu z predmetného majetku na pokračujúcom základe ( 16 ). Táto smernica tak pripisuje DPH veľmi široký rozsah pôsobnosti, keďže činnosť sa považuje za „ekonomickú“, ak má nepretržitý charakter a je vykonávaná za odmenu, ktorú poberá ten, kto uskutočňuje plnenie ( 17 ).

28.

Vzhľadom na tieto zásady najprv preskúmam, či faktoring formou predaja pohľadávok predstavuje poskytovanie služieb za protihodnotu v zmysle uvedených ustanovení, a teda patrí do pôsobnosti smernice o DPH.

29.

31.

Domnievam sa preto, že služby poskytnuté faktorom na základe zmluvy o faktoringu vo forme predaja pohľadávok, o akú ide vo veci samej, predstavujú poskytovanie služieb „za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.

32.

Tento záver nemôže byť vyvrátený rozsudkom GFKL, na ktorý odkazuje vnútroštátny súd. Pripomínam, že táto vec sa týkala jediného predaja pohľadávok považovaných za „neuhradené po lehote ich splatnosti“, a síce pohľadávok zo 70 úverových zmlúv, ktoré boli vypovedané a splatné, na základe prevzatia zodpovednosti za vymáhanie pohľadávok, ako aj rizika ich nesplatenia kupujúcim, a ktorých kúpna cena neodrážala odmenu za poskytnutú službu, ale skutočnú hospodársku hodnotu postúpených pohľadávok, ktorá bola nižšia ako ich nominálna hodnota. Práve v tomto kontexte Súdny dvor rozhodol, že hospodársky subjekt, ktorý na vlastné riziko nakupuje pohľadávky neuhradené po lehote ich splatnosti za nižšiu cenu, ako je ich nominálna hodnota, neposkytuje služby za protihodnotu a nevykonáva hospodársku činnosť, ktorá by spadala do rámca pôsobnosti šiestej smernice, pokiaľ rozdiel medzi nominálnou hodnotou uvedených pohľadávok a ich kúpnou cenou odráža skutočnú hospodársku hodnotu dotknutých pohľadávok v čase ich postúpenia ( 20 ).

33.

34.

Následne po preukázaní, že faktoring formou predaja pohľadávok patrí do pôsobnosti DPH, budem analyzovať, či napriek okolnostiam, na ktoré poukazuje vnútroštátny súd ( 23 ), existuje priamy vzťah medzi faktoringovou činnosťou a protihodnotou prijatou vo forme provízie za financovanie a zriaďovacieho poplatku, čo umožní potvrdiť, že predstavujú protihodnotu za služby, ktoré patria do pôsobnosti DPH.

35.

S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa domnievam, že v danom prípade to tak zrejme je.

36.

37.

Na druhej strane, pokiaľ ide o zriaďovací poplatok , z informácií, ktoré má k dispozícii Súdny dvor, vyplýva, že tieto náklady predstavujú fixný poplatok, ktorý zákazník platí faktorovi ako protihodnotu za služby súvisiace so zriadením a začatím faktoringového mechanizmu, vrátane dodržiavania povinností v súvislosti s predpismi o praní špinavých peňazí. To znamená, že kým faktoringová zmluva zostáva v platnosti, uvedené poplatky možno považovať za odplatu za dostupnosť služieb, ktoré sú nevyhnutné na poskytovanie faktoringu formou predaja pohľadávok. Z toho vyplýva, že aj úhrada týchto poplatkov sa uskutočňuje na základe zmluvného vzťahu, ktorý nesúvisí s hodnotou pohľadávok alebo s jej úpravou. Naopak zdá sa mi, že poskytnutie predmetných služieb a zaplatenie zriaďovacieho poplatku sú vzájomne závislé, takže jedna zo zložiek sa poskytne len za podmienky, že je poskytnutá aj druhá zložka a naopak.

38.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti navrhujem odpovedať na prvú a druhú otázku tak, že článok 2 ods. 1 písm. c) a článok 9 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že v rámci faktoringovej činnosti formou predaja pohľadávok, o akú ide vo veci samej, sa provízia za financovanie, ako aj zriaďovací poplatok, ktoré faktor dostal za tieto služby, musia považovať za protihodnotu za služby patriace do pôsobnosti tejto smernice.

B.

O tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke

41.

V tomto kontexte sa budem zaoberať najprv otázkou, či služby faktoringu predajom pohľadávok a záložným právom možno kvalifikovať ako „transakcie ‚vymáhania dlhov‘“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, ďalej či oba uvedené poplatky predstavujú protihodnotu za jedinú a nedeliteľnú faktoringovú službu a napokon, či tieto poplatky môžu aspoň čiastočne predstavovať protihodnotu za služby „poskytovania úverov“ alebo týkajúce sa „platieb alebo dlhov“ podľa článku 135 ods. 1 písm. b), resp. písm. d) tejto smernice.

42.

Po prvé, pokiaľ ide o kvalifikáciu faktoringových služieb za „transakcie ‚vymáhania dlhov‘“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, pripomínam, že toto ustanovenie stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane „transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov“.

43.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora oslobodenia od DPH stanovené v článku 135 ods. 1 tejto smernice predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktorých cieľom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch. Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že výrazy použité na označenie uvedených oslobodení od dane sa majú vykladať reštriktívne, keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Tento výklad však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH, takže tieto oslobodenia nemôže zbaviť ich účinku ( 25 ).

45.

Táto úvaha sa mi zdá v prejednávanej veci plne uplatniteľná.

46.

Na jednej strane, pokiaľ ide o faktoring formou predaja pohľadávok , ako vyplýva z analýzy uvedenej v bode 30 vyššie, tento faktoring má rovnaké charakteristiky ako pravý faktoring, o ktorý išlo v rozsudku MKG. Súdny dvor v tomto rozsudku rozhodol, že pravý faktoring predstavuje činnosť vymáhania pohľadávok v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ( 31 ). Toto konštatovanie by sa preto malo vzťahovať aj na faktoring formou predaja pohľadávok.

47.

Na druhej strane, pokiaľ ide o faktoring formou financovania faktúr , treba poznamenať, že jediný rozdiel medzi týmto typom faktoringu a nepravým faktoringom, o ktorý išlo v rozsudku MKG, spočíva v tom, že v tomto druhom prípade boli pohľadávky právne prevedené na faktora ( 32 ), zatiaľ čo pri faktoringu formou financovania faktúr sa pohľadávky neprevádzajú, ale slúžia ako záruka za poskytnuté financovanie ( 33 ). Tieto dva druhy faktoringu však vedú k rovnakému výsledku, a to vymoženiu pohľadávok bez toho, aby faktor niesol riziko platobnej neschopnosti dlžníkov. V rozsahu, v akom sa Súdny dvor vo svojom rozsudku MKG domnieval, že nepravý faktoring spadal tiež pod výnimku týkajúcu sa vymáhania dlhov stanovenú v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ( 34 ), faktoring formou financovania faktúr by sa mal tiež považovať za spadajúci pod tú istú výnimku.

Na tento účel uvádzam, že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že v prípadoch, keď súbor prvkov a úkonov tvorí jedinú transakciu, neexistuje absolútne pravidlo, pokiaľ ide o určenie rozsahu plnenia z hľadiska DPH, a preto treba na určenie rozsahu plnenia zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých prebieha dotknutá transakcia, najmä na účely určenia, či táto transakcia predstavuje na účely DPH dve alebo viac samostatných plnení alebo jedno plnenie, pričom je potrebné spresniť, že každé plnenie sa spravidla považuje za samostatné a nezávislé plnenie, ako to vyplýva z článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH ( 35 ). Na základe výnimky z tohto všeobecného pravidla však po prvé plnenie, ktoré z hospodárskeho hľadiska pozostáva len z jediného plnenia, nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. O jediné plnenie ide preto vtedy, ak viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou spolu tak úzko súvisia, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené. ( 36 ) Po druhé za určitých okolností sa viacero plnení, ktoré sú formálne samostatné, ktoré by mohli byť poskytované oddelene, a tak viesť samostatne k zdaneniu alebo oslobodeniu od dane, má považovať za jedno plnenie, pokiaľ nie sú nezávislé. To je najmä v prípade, ak sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak považujú za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie. Predovšetkým plnenie sa má považovať za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom na lepšie poskytnutie hlavnej služby. ( 37 ) Po tretie na účely určenia, či transakcia, ktorá zahŕňa viaceré plnenia, predstavuje jedinú transakciu na účely DPH, Súdny dvor zohľadňuje tak hospodársky cieľ tejto transakcie, ako aj záujem príjemcov plnení ( 38 ).

54.

Na jednej strane, pokiaľ ide o faktoring formou predaja pohľadávok , treba konštatovať, že táto forma faktoringu podľa definície nezahŕňa poskytnutie úveru vzhľadom na to, že hoci zákazník disponuje finančnými prostriedkami z pohľadávok z faktúr, tieto prostriedky nie sú predmetom úveru, ale definitívneho predaja. V tomto zmysle služba zahŕňa len vymáhanie pohľadávok a správu pohľadávok z faktúr so súvisiacimi operáciami. Vzhľadom na definitívny charakter predaja pohľadávok teda zákazník prijaté finančné prostriedky nevracia a spoločnosť A dostáva platbu od dlžníka z faktúr namiesto od svojho zákazníka. Z toho vyplýva, že medzi spoločnosťou A a jej zákazníkom neexistuje úverový vzťah, keďže tento zákazník nevracia kapitál, ktorý mu bol poskytnutý. Inými slovami, hoci spoločnosť A musí zabezpečiť financovanie pohľadávok počas obdobia plynúceho medzi okamihom, keď ich odkúpila od svojho zákazníka, a okamihom, keď jej dlžník z faktúr zaplatí faktúru (pohľadávku), neznamená to, že poskytuje úver svojmu zákazníkovi.

55.

Na druhej strane, pokiaľ ide o faktoring formou financovania faktúr , ktorý nevedie k definitívnemu predaju pohľadávok, domnievam sa, že na účely zdanenia DPH by bolo vhodnejšie túto službu nerozdeľovať na jej jednotlivé plnenia.

56.

Predovšetkým je nesporné, že faktoring tak z pohľadu zákazníka, ako aj faktora predstavuje z ekonomického hľadiska v zásade jedinú službu. Rôzne služby, ktoré môže faktor ponúkať, sa zdajú byť prepojené a tvoria jedno nedeliteľné hospodárske plnenie, ktorého hlavným cieľom je zabezpečiť, aby sa zákazník nemusel obávať o vymáhanie svojich pohľadávok. Vzhľadom na tento hospodársky účel by podľa môjho názoru bolo rozdelenie tejto služby umelé.

59.

Napokon v rozpore s tým, čo tvrdí fínska vláda vo svojich písomných pripomienkach, sa mi nezdá problematické, aby sa dve formy faktoringu, o aké ide v prejednávanej veci, považovali v celom ich rozsahu za služby podliehajúce DPH. Je síce pravda, že toto konštatovanie by znamenalo existenciu trhu, na ktorom by bolo financovanie oslobodené od DPH k dispozícii vo forme tradičného úveru a financovanie podliehajúce DPH by bolo k dispozícii vo forme faktoringu, a že by sa tým poskytovatelia rôznych foriem financovania nachádzali v odlišných situáciách, na základe čoho by len faktoringové spoločnosti mali právo na odpočet dane, čo by ich zákazníkom umožnilo odpočítať si daň zahrnutú vo faktoringovej službe, takže táto daň by nepredstavovala náklady pre týchto zákazníkov, zdá sa mi, že práve toto bol zámer normotvorcu Únie. Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH totiž rozlišuje medzi niektorými službami oslobodenými od DPH a inými službami, ktoré jej naďalej podliehajú. Teoreticky sa poskytnutie úveru považuje za čisto finančnú transakciu, ktorá nezahŕňa poskytnutie služby ako takej a ktorá spočíva v poskytnutí finančných prostriedkov, takže úrok prijatý ako protihodnota za poskytnutie úveru sa považuje skôr za finančný príjem, než za odmenu za zdaniteľnú službu ( 44 ). Okrem toho z hľadiska neutrality DPH by zdanenie malo inflačný účinok a škodilo by financovaniu hospodárstva v rozsahu, v akom by DPH vo všeobecnosti nemohla byť dlžníkom získaná späť. ( 45 ) Naopak „vymáhanie pohľadávok“ nie je oslobodené od dane, pretože z ekonomického hľadiska ide o poskytovanie služieb veriteľovi za provízie a poplatky, a ktoré vytvára merateľnú ekonomickú pridanú hodnotu ( 46 ).

Súdny dvor v rozsudku Franck na jednej strane uviedol, že pojem „poskytovanie a dojednávanie úverov“ uvedený v tomto ustanovení treba vykladať široko, tak aby jeho dosah nemohol byť obmedzený len na pôžičky a úvery poskytované bankami a finančnými inštitúciami, ( 47 ) že poskytovanie úverov spočíva najmä v poskytnutí kapitálu za odplatu a že táto protihodnota môže mať aj iné formy ako platbu úrokov. ( 48 ) Široký výklad tohto pojmu však nemôže naznačovať, že v tomto prípade odmena, ktorú spoločnosť A dostáva od svojich zákazníkov, predstavuje protihodnotu za poskytnutie úveru. Nemožno totiž odhliadnuť od skutkového kontextu, v ktorom bol tento rozsudok vydaný a ktorý sa vo viacerých ohľadoch líši od prejednávanej veci. Konkrétnejšie v rozsudku Franck dlžník použil zmenku ako úverový nástroj na získanie pôžičky od sprostredkovateľskej spoločnosti, ktorá predala túto zmenku faktoringovej spoločnosti. Týmto spôsobom sprostredkovateľská spoločnosť, ktorá nebola finančnou inštitúciou, dala finančné prostriedky k dispozícii dlžníkovi, ktorý by inak nebol schopný požičať si finančné prostriedky od finančných inštitúcií z dôvodu svojho nízkeho úverového ratingu. Skutočnosť, že jedna zo spoločností zapojených do tejto transakcie bola faktoringová spoločnosť, bola zjavne irelevantná a ani vzťah medzi dlžníkom a sprostredkovateľskou spoločnosťou nemohol byť kvalifikovaný ako „faktoring“, keďže dlžník nevystavil zmenku na základe poskytnutia služieb faktoringu sprostredkovateľskou spoločnosťou ( 49 ). V prejednávanej veci sa však zdá, že žiadna skutočnosť nenaznačuje existenciu tripartitných zmluvných vzťahov medzi spoločnosťou A, jej zákazníkom a dlžníkmi z faktúr, na základe ktorých by spoločnosť A dala zákazníkovi k dispozícii finančné prostriedky poskytnutím úveru. Okrem toho dlžníci z faktúr nemajú uhradiť spoločnosti A úverový dlh či úroky zákazníka, ale svoje vlastné dlhy vyplývajúce z pohľadávok z faktúr.

C.

O piatej prejudiciálnej otázke

64.

Svojou piatou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade, že by sa mal domnievať, že výnimka týkajúca sa „vymáhania dlhov“ stanovená v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa uplatňuje na faktoringové služby, toto ustanovenie treba považovať za dostatočne jasné a bezpodmienečné na to, aby mu bol priznaný priamy účinok, takže sa ho možno dovolávať pred vnútroštátnymi súdmi s cieľom vylúčiť uplatnenie pravidiel vnútroštátneho práva, ktoré sú s týmto ustanovením nezlučiteľné. ( 51 )

65.

Vnútroštátny súd uvádza, že dotknutá vnútroštátna právna úprava, konkrétne § 42 prvý odsek bod 2 AVL stanovuje, že za finančné služby oslobodené od dane sa považuje nielen poskytovanie úverov, ale aj „akékoľvek iné spôsoby financovania“, pričom tieto služby nie sú uvedené v smernici o DPH. Ak by sa však výnimka z oslobodenia od DPH týkajúca sa „vymáhania dlhov“ mala uplatňovať na dva poplatky, o ktoré ide vo veci samej, ako protihodnota za faktoring, tento súd sa domnieva, že vnútroštátne právo asi nebude možné vykladať spôsobom, ktorý by bol plne v súlade s touto smernicou, keďže pojem „akékoľvek iné spôsoby financovania“ by mohol zahŕňať aj faktoring. Preto sa pýta, či ustanovenia článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH majú priamy účinok, aby sa ich zdaniteľná osoba mohla priamo dovolávať na účely odchýlenia sa od vnútroštátneho práva, ktoré by s nimi bolo v rozpore.

Pokiaľ ide v tomto kontexte po prvé o bezpodmienečný charakter článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, uvádzam, že zo samotného znenia tohto ustanovenia vyplýva, že toto ustanovenie neponecháva členským štátom žiaden priestor na voľnú úvahu, pokiaľ ide o oslobodenie alebo zdanenie predmetných transakcií, pretože na rozdiel od iných transakcií, ktoré môžu byť predmetom oslobodenia od dane podľa článku 135 ods. 1 ( 55 ), toto ustanovenie neumožňuje členským štátom, aby stanovili podmienky a obmedzenia, ktorým môže toto oslobodenie podliehať. Zo znenia uvedeného ustanovenia totiž na jednej strane jasne vyplýva, že „vymáhanie dlhov“ v žiadnom prípade nespadá do rozsahu pôsobnosti oslobodenia od DPH stanoveného týmto ustanovením, a na druhej strane, že s touto výnimkou z oslobodenia sa nespája žiadna dodatočná podmienka, ani nepodlieha, pokiaľ ide o jej vykonanie alebo jej účinky, zásahu žiadneho aktu inštitúcií Európskej únie alebo členských štátov. Toto konštatovanie platí o to viac, že Súdny dvor potvrdil priamu uplatniteľnosť daňových oslobodení, aj keď ponechávajú členským štátom voľnú úvahu pri určení podmienok ich uplatňovania. ( 56 )

68.

Po druhé, pokiaľ ide o dostatočnú presnosť článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, je síce pravda, že pojem „vymáhanie dlhov“ nie je v tejto smernici definovaný, ale tento pojem nie je ani vágny ani nejednoznačný a ako Súdny dvor preukázal, musí sa vykladať široko, tak aby zahŕňal „faktoring“, či už pravý alebo nepravý ( 57 ). Okrem toho z dôvodov uvedených v bodoch 58 až 62 vyššie sa tento pojem vzťahuje na transakciu, ktorá sa odlišuje od transakcií týkajúcich sa poskytovania úverov.

Článok 2 ods. 1 písm. c), článok 9 ods. 1 a článok 135 ods. 1 písm. b) a písm. d) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

v rámci výkonu faktoringovej činnosti formou predaja pohľadávok, v rámci ktorej faktor odkúpi od zákazníka pohľadávky z faktúr splatné v budúcnosti, pričom na seba preberie riziko platobnej neschopnosti dlžníka tohto zákazníka, treba za protihodnotu poskytovania služieb, na ktoré sa vzťahuje táto smernica, považovať na jednej strane províziu za financovanie, ktorú faktor účtuje tomuto zákazníkovi, ktorá pozostáva z percentuálneho podielu z každej pohľadávky z faktúry, na ktorú sa vzťahuje faktoringový mechanizmus, pričom tento podiel je tým vyšší, čím dlhšia je lehota splatnosti faktúr a čím nižší je úverový rating dotknutých pohľadávok, a na druhej strane fixný zriaďovací poplatok, ktorý faktor účtuje uvedenému zákazníkovi za zriadenie a začatie faktoringového mechanizmu.

2.

Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice 2006/112

sa má vykladať v tom zmysle, že:

( 3 ) Pozri v tomto zmysle opis, ktorý uviedol generálny advokát Jacobs vo svojich návrhoch vo veci MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring ( C‑305/01 , EU:C:2003:132 , bod 1 ), podľa ktorého „ pravý faktoring označuje transakciu, v ktorej faktor odkúpi od svojho zákazníka pohľadávky, ktoré má tento zákazník, pričom na seba preberá riziko nesplácania zo strany dlžníka. Odlišuje sa teda od nepravého faktoringu , v ktorom faktor prispieva k správe a vymáhaniu pohľadávok bez toho, aby znášal s tým súvisiace riziko straty“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

( 4 ) Faktoring sa teda odlišuje od iných spôsobov financovania, najmä bankového úveru, v tom, že sa opiera predovšetkým o kvalitu pohľadávok z faktúr z hľadiska platobnej schopnosti dlžníkov z faktúr, a nie o finančnú stabilitu samotného podniku.

( 5 ) Pozri v tejto súvislosti rozsudky z 26. júna 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, ďalej len „rozsudok MKG, EU:C:2003:377 ); z 28. októbra 2010, Axa UK (C‑175/09, ďalej len „rozsudok Axa UK, EU:C:2010:646 ); z 27. októbra 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, ďalej len „rozsudok GFKL, EU:C:2011:700 ); zo 17. decembra 2020, Franck (C‑801/19, ďalej len „rozsudok Franck, EU:C:2020:1049 ), a zo 6. októbra 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, ďalej len „rozsudok Fond O, EU:C:2022:757 ).

( 6 ) Konkrétnejšie, pri tomto type faktoringu spoločnosť A vypláca zákazníkovi časť sumy pohľadávky v súlade s dohodnutým podielom financovania, zníženú o svoj poplatok za službu, pričom tento podiel financovania môže pokrývať celú nominálnu hodnotu pohľadávok alebo môže byť nižší. Úver poskytnutý zákazníkovi sa znižuje v rozsahu, v akom spoločnosť A získa platby od dlžníkov z faktúr. Ak spoločnosť A nedostane úhradu na pohľadávku z faktúr, ktorá je základom úveru, do určitej lehoty, zvyčajne do 18 dní od dátumu splatnosti, alebo ak sa spoločnosť A domnieva, že pohľadávka nebude splatená, môže pohľadávku odpočítať od sumy pohľadávok prijatých ako základ úveru. Zmluva o financovaní vtedy stanovuje, že zákazník je povinný vykonať platbu spoločnosti A zodpovedajúcu sume odpočítanej pohľadávky z faktúr.

( 8 ) Sedem ďalších typov poplatkov predstavujú: i) „ poplatok za limit “, ktorý predstavuje odmenu spoločnosti A za poskytnutie maximálneho limitu financovania zákazníkovi; ii) „ mesačný alebo ročný poplato k, ktorý predstavuje odmenu za priebežnú správu faktoringovej zmluvy; iii) „ poplatok za spracovanie faktúry “, ktorý predstavuje fixný poplatok za každú fakturovanú pohľadávku a ktorý pokrýva náklady, ktoré spoločnosti A vznikajú za prevod a správu pohľadávok; iv) „ ročný poplatok za zákaznícky portál “, ktorý predstavuje platbu za internetové stránky, ktoré má k dispozícii zákazník, ktorý si vybral službu umožňujúcu prezerať si financované alebo zakúpené faktúry a okrem iného dostávať správy o vyúčtovaní; v) „ inkasná provízia “, ktorú platia dlžníci z faktúr, ale v niektorých prípadoch aj zákazníci spoločnosti A; vi) „ poplatok za rýchlu platbu “, ktorý predstavuje odmenu za to, že spoločnosť A ponúka zákazníkom možnosť disponovať s finančnými prostriedkami rýchlejšie ako podľa bežnej platobnej praxe spoločnosti, a vii) „ ratingový poplatok “, ktorý predstavuje poplatok za vypracovanie ratingu v čase nadviazania vzťahu so zákazníkom a ktorý sa účtuje zákazníkom spoločnosti A a dlžníkom z faktúr.

( 9 ) Vnútroštátny súd na príklade vysvetľuje, že pri faktoringu záložného typu pri pomere financovania 100 % je možné, aby spoločnosť A dostala províziu vo výške 1 % za každé obdobie 30 dní splatnosti pohľadávky, pričom spoločnosť A poskytne svojmu zákazníkovi úver vo výške 99 eur za každú nominálnu hodnotu 100 eur pohľadávky, ktorú mu založila. V takomto prípade musí zákazník zaplatiť spoločnosti A províziu za financovanie vo výške jedného eura a spoločnosť A dostane zvyšnú sumu buď priamo od dlžníka z faktúry po splatnosti založenej pohľadávky, alebo v konečnom dôsledku od svojho zákazníka.

( 16 ) Pozri rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva) ( C‑604/19 , EU:C:2021:132 , bod 68 a citovaná judikatúra).

( 17 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. marca 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Strata postavenia poľnohospodára s paušálnou úpravou) ( C‑697/20 , EU:C:2022:210 , bod 23 a citovaná judikatúra).

( 18 ) Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia ( Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1 ; Mim. vyd. 09/001, s 23, ďalej len „šiesta smernica“).

( 19 ) Pozri rozsudok MKG (body 48 a 49). V tejto veci si faktor ponechal províziu z faktoringu vo výške 2 % a poplatok za prevzatie rizika vo výške 1 % nominálnej hodnoty odkúpených pohľadávok.

( 20 ) Pozri rozsudok GFKL (bod 26).

( 21 ) Pozri rozsudok GFKL (body 21 až 25). Ak totiž existoval rozdiel medzi nominálnou hodnotou postúpených pohľadávok a ich kúpnou cenou, tento rozdiel nepredstavoval odmenu, ktorá by sa priamo vzťahovala na službu poskytnutú kupujúcim postúpených pohľadávok, ale odrážal skutočnú hospodársku hodnotu týchto pohľadávok v čase ich postúpenia, ktorá zodpovedala problematickej povahe týchto pohľadávok a zvýšenému riziku platobnej neschopnosti dlžníkov.

( 28 ) Pozri rozsudok MKG (bod 78), potvrdený rozsudkom Axa UK (body 31 a 33).

( 29 ) Pozri rozsudok MKG (bod 77). Anglická a švédska jazyková verzia článku 13, B, písm. d) bodu 3 šiestej smernice uvádzali z tohto titulu, rovnocenne s vymáhaním pohľadávok, tiež faktoring.

( 30 ) Pozri rozsudok MKG (body 54, 75 a 76). Podľa Súdneho dvora „každý iný výklad by svojvoľne rozlišoval medzi týmito dvoma kategóriami faktoringu a viedol by k tomu, že dotknutý hospodársky subjekt by musel znášať… náklady na DPH bez možnosti ich odpočtu“.

( 31 ) Pozri rozsudok MKG (bod 80 a bod 2 výroku).

( 32 ) Pozri rozsudok MKG (bod 13).

( 33 ) Pozri bod 15 vyššie.

( 40 ) Podľa článku 1 ods. 2 Dohovoru UNIDROIT o medzinárodnom faktoringu, podpísaného v Ottawe 28. mája 1988, ktorý je k dispozícii na internetovej stránke https://www.unidroit.org/fr/instruments/affacturage/convention, sa totiž pod „faktoringovou zmluvou“ rozumie zmluva uzavretá medzi [zákazníkom] a [faktorom], podľa ktorej: „a) [zákazník] môže alebo musí postúpiť [faktorovi] pohľadávky vyplývajúce zo zmlúv o predaji tovaru uzavretých medzi [zákazníkom] a jeho [dlžníkmi z faktúr] s výnimkou tých, ktoré sa týkajú tovaru zakúpeného predovšetkým na osobné, rodinné alebo domáce použitie; b) [faktor] vykonáva aspoň dve z týchto funkcií: – financovanie [zákazníka], najmä pôžičky alebo zálohové platby; – vedenie účtovníctva týkajúceho sa pohľadávok; – vymáhanie pohľadávok; – ochrana pred platobnou neschopnosťou [dlžníkov z faktúr]“. Pokiaľ ide o právnu vedu, pozri tiež TERRA, B., a KAJUS, J., A guide to the European VAT Directives , IBFD, 2024, s. 702.

( 41 ) Pozri bod 29 vyššie.

( 42 ) Pozri poznámku pod čiarou 8 vyššie.

( 43 ) Pozri analogicky rozsudok DCS (body 52 až 54).

( 44 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 2019, Paulo Nascimento Consulting ( C‑692/17 , EU:C:2019:867 , bod 38 ).

( 45 ) Pozri z tohto hľadiska rozsudok z 10. marca 2011, Skandinaviska Enskilda Banken ( C‑540/09 , EU:C:2011:137 , bod 21 a citovaná judikatúra), v ktorom sa Súdny dvor domnieval, že účelom oslobodení od DPH je odstrániť ťažkosti spojené so zisťovaním základu dane, ako aj sumy odpočítateľnej DPH a zabrániť nárastu nákladov pri spotrebných úveroch . Pozri však návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen v tej istej veci ( C‑540/09 , EU:C:2010:788 , bod 22 ), ktorý konštatuje, že nepoznáme presne dôvod na oslobodenie finančných plnení, keďže prípravné práce sa týmto nezaoberali.

( 52 ) Pozri rozsudok zo 6. novembra 2003, Dornier ( C‑45/01 , EU:C:2003:595 , bod 82 ).

( 53 ) Pozri rozsudok z 26. apríla 2012, Balkan and Sea Properties ( C‑621/10 a C‑129/11 , EU:C:2012:248 , body 56 a 57 , ako aj citovaná judikatúra).

( 54 ) Pozri rozsudok z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling ( C‑488/18 , EU:C:2020:1013 , body 27 a 28 , ako aj citovaná judikatúra).

( 55 ) Pozri ako príklad článok 135 ods. 1 písm. g) a písm. i) smernice o DPH ako aj rozsudok z 12. septembra 2024, Chaudfontaine Loisirs ( C‑73/23 , EU:C:2024:734 , body 25 a 26 , ako aj citovaná judikatúra).

( 56 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. novembra 2003, Dornier ( C‑45/01 , EU:C:2003:595 , body 80 až 82 ), a zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis ( C‑453/02 a C‑462/02 , EU:C:2005:92 , body 34 a 35 , ako aj citovaná judikatúra).

( ) Pozri bod 44 vyššie.