C-379/24

62024CC0379

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

z 10. júla 2025 ( 1 )

Spojené veci C‑379/24 a C‑380/24

Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),

1.

Tieto dva návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú oslobodenia takzvaných spoločenstiev s rozdelením nákladov podľa práva o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktoré už bolo predmetom viacerých rozhodnutí Súdneho dvora. ( 2 ) Toto ustanovenie oslobodzuje od dane služby, ktoré skupina poskytuje svojim členom, ak skupina iba prenesie presné náklady na tieto služby na svojich členov. Oslobodenie od dane však podlieha podmienke, že „takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže“.

2.

Súdny dvor sa týmto pomerne neurčitým (negatívnym) kritériom musel prvýkrát zaoberať vo veci Taksatorringen z roku 2001 ( 3 ). V ňom položená otázka však nebola dostatočne presná a poskytnutá odpoveď bola taká vágna (výnimka sa má zamietnuť, „ak existuje reálne riziko, že výnimka môže spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže, či už priamo alebo v budúcnosti“), že po nej nasledovalo mnoho ďalších návrhov na začatie prejudiciálneho konania. Na tieto návrhy však bolo odpovedané bez toho, aby bolo toto kritérium podrobnejšie definované. V dôsledku toho dodnes nie je jasné, kedy možno skutočne predpokladať takéto narušenie hospodárskej súťaže v dôsledku samotného oslobodenia od dane stanoveného v práve Únie, takže ho treba zamietnuť.

3.

Nie je preto prekvapujúce, že tieto návrhy na začatie prejudiciálneho konania – zároveň prebieha na Všeobecnom súde aj ďalšie konanie v tejto otázke pod číslom T‑558/24, ktoré je v súčasnosti prerušené ( 4 ) – žiadajú Súdny dvor o trochu praktickejší výklad.

V článku 131 smernice o DPH sa stanovujú všeobecné pravidlá oslobodenia od dane:

„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“

6.

Podľa článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH v kapitole 2 o oslobodení od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu členské štáty oslobodia od DPH tieto transakcie:

„Služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb pre ich členov, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti, keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch, pod podmienkou, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže.“

7.

B.

Španielske právo

8.

Článok 20 ods. 1 bod 6 Ley del IVA 37/1992 (zákon č. 37/1992 o DPH) implementuje článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH a v rozsahu, ktorý je tu relevantný, stanovuje:

„Od dane sú oslobodené:

6.° Služby poskytované priamo svojim členom zväzmi, nezávislými skupinami alebo subjektmi vrátane hospodárskych záujmových združení, ktoré sú tvorené výlučne osobami vykonávajúcimi činnosť oslobodenú od dane alebo činnosť nepodliehajúcu dani, ktorá nezakladá nárok na odpočítanie dane, ak sú splnené tieto podmienky:

9.

Žalobkyňa vo veci C‑379/24 (ďalej len „prvá žalobkyňa“) bola založená 11. februára 2017 ako „agrupación de interés económico“ (A.I.E., hospodárske záujmové zoskupenie). Jej cieľom bolo vytvoriť spoločnú infraštruktúru na poskytovanie komplexných upratovacích služieb v nemocniciach, centrách a budovách vo všeobecnosti, v ktorých jej spoločníci vykonávajú svoju činnosť v oblasti zdravotníctva a sociálno‑medicínskej oblasti.

10.

Žalobkyňa vo veci C‑380/24 (ďalej len „druhá žalobkyňa“) bola založená 15. júla 2010 ako „sociedad cooperativa catalana limitada“ (SCCL, Katalánske družstvo s ručením obmedzeným). Jej cieľom bolo vytvoriť spoločnú infraštruktúru na poskytovanie komplexných upratovacích služieb v objektoch a zariadeniach patriacich spoločníkom, v ktorých vykonávajú svoju vzdelávaciu činnosť (materská škola, základná škola, stredná škola, vyššie gymnázium a odborné učilište).

11.

Každá z oboch žalobkýň uzavrela zmluvu s (inou) treťou stranou o správe a personálnom riadení zamestnancov zamestnaných u oboch žalobkýň. Na základe toho tieto tretie strany prideľovali zamestnancom priestory a úlohy, vyberali zamestnancov, pripravovali mzdové listy, riešili incidenty (vrátane zásahov a ukončenia pracovných pomerov), zabezpečovali príslušné školenia v súlade so zákonnými ustanoveniami a dodávali materiály. Obidve zmluvy odôvodňujú zverenie tejto činnosti tretím stranám tým, že tieto tretie strany majú skúsenosti, znalosti a zdroje potrebné na riadenie upratovacích služieb, ktoré majú obe žalobkyne poskytovať svojim členom.

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska, Španielsko), ktorý má právomoc rozhodnúť o oboch žalobách, prerušil obe konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky podľa článku 267 ZFEÚ:

1.

Je v rozpore so zmyslom a účelom oslobodenia od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vnútroštátna právna norma, ktorá stanovuje požiadavku, aby služby boli priamo a výlučne spojené s činnosťou oslobodenou od dane, ak sa táto požiadavka na poskytovanie služieb – upratovanie v oblasti zdravotníctva [C‑379/24], respektíve v oblasti vzdelávania [C‑380/24] – vykladá tak, že sa nevyužíva výlučne na účely oblasti činnosti oslobodenej od dane, hoci je jedinečná, technická a zložitá z hľadiska svojej organizácie a usporiadania (vo veci C‑380/24: trvalé upratovanie a dezinfekcia zariadení, v ktorých sa dlhodobo zdržiavajú a sú opatrované maloleté osoby), ako aj absolútne potrebná?

2.

Je v rozpore so zmyslom a účelom oslobodenia od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH výklad vnútroštátneho práva, ktorý stotožňuje nevýhradnú povahu poskytovania služieb s činnosťou, ktorá narúša hospodársku súťaž, na účely zamietnutia oslobodenia od dane v súlade s obmedzeniami Únie, čím sa na jeho zamietnutie kombinujú vnútroštátne obmedzenia a obmedzenia Únie? Vedie obmedzenie ‚nenarušenia hospodárskej súťaže‘ k zamietnutiu oslobodenia od dane bez ohľadu na stupeň účinnosti oslobodenia od dane, ak ho účastníci konania nespochybňujú (vec C‑[8/01], bod 48), vzhľadom na to, že každé oslobodenie od dane je porušením všeobecnej zásady zdaňovania uznanej Súdnym dvorom EÚ?

V pozadí prejudiciálnych otázok je rozhodnutie normotvorcu Únie nepriznať odpočítanie DPH spoločnostiam, ktoré poskytujú služby oslobodené od dane, ako sú kliniky alebo centrá vzdelávania detí. Z návrhov na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva, že členovia žalobkýň vykonávajú výlučne transakcie oslobodené od dane podľa článku 132 ods. 1 smernice o DPH. Z návrhov na začatie prejudiciálneho konania však tiež nevyplýva, že by žalobkyne uskutočňovali iné zdaniteľné alebo iné transakcie oslobodené od dane. Pokiaľ by k nim bolo možné priradiť upratovacie služby, oslobodenie od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH by per se nebolo možné.

17.

Návrhy preto vychádzajú z predpokladu, že obe žalobkyne uskutočňujú transakcie oslobodené od dane na 100 % podľa článku 132 ods. 1 smernice o DPH. V takejto situácii nie sú výstupné služby žalobkýň zdanené, ale zároveň ich vstupné služby naďalej podliehajú DPH z dôvodu chýbajúceho odpočítania DPH.

18.

V dôsledku toho sú tieto oslobodenia od dane (najmä oslobodenia zo sociálnych dôvodov uvedené v článku 132 smernice o DPH) len čiastočnými oslobodeniami od dane. Keďže neodpočítateľná DPH zo služieb na vstupe sa pravidelne zohľadňuje (musí zohľadňovať) pri výpočte ceny služieb na výstupe, spotrebiteľ je nepriamo zaťažený touto DPH. V dôsledku toho je od DPH oslobodená len pridaná hodnota, ktorú vytvorí samotný poskytovateľ v konečnej fáze (napr. v prípade nemocničných služieb jeho vlastná služba pacientovi).

19.

Presne to sa stalo v tomto prípade. Niekoľko spoločností, ktoré poskytujú služby lekárskeho ošetrenia oslobodené od dane alebo vzdelávacie služby oslobodené od dane, spojilo svoje sily a podelilo sa o náklady na upratovací personál skupiny. Riadenie tohto personálu však prenechali tretej strane. Skutočnosť, že tieto odplatné služby poskytované treťou osobou podliehajú dani a že splatná DPH preto predstavuje nákladovú záťaž pre žalobkyne, sa zdá byť nesporná a nie je ani predmetom súdneho sporu.

23.

Je preto potrebné len objasniť, či sa má DPH účtovať aj z upratovacích služieb, ktoré žalobkyne poskytujú svojim členom (spoločníkom) za úhradu nákladov – t. j. spoločných výdavkov na upratovací personál. ( 6 ) To závisí od toho, či boli poskytované upratovacie služby „priamo potrebné na uskutočňovanie“ lekárskej starostlivosti alebo vzdelávacích služieb oslobodených od dane, a teda boli na tento účel nevyhnutné (pozri bod B), a či oslobodenie upratovacích služieb pre spoločníkov vedie k narušeniu hospodárskej súťaže (pozri bod C). V tomto ohľade možno na prejudiciálne otázky odpovedať spoločne.

B.

Služby poskytované skupinou, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie činností členov oslobodených od dane

24.

27.

Z toho naopak vyplýva, že služby poskytované skupinou svojim členom, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie činností členov oslobodených od dane, treba chápať inak, t. j. extenzívne. Služby poskytované skupinou preto nemusia byť nevyhnutné pre činnosť oslobodenú od dane alebo dokonca pre transakcie oslobodené od dane. Kritérium priamosti v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH sa skôr vzťahuje na pridelenie služieb skupiny na činnosť oslobodenú od DPH na rozdiel od súbežne zdaniteľnej činnosti (alebo činnosti oslobodenej od dane, na ktorú sa nevzťahuje článok 132 smernice o DPH) člena.

28.

Ako už Súdny dvor objasnil, čiastočná zdaniteľná činnosť členov nevylučuje oslobodenie služieb skupiny ako také, ( 8 ) ale len v rozsahu, v akom sú tieto služby poskytované na účely zdaniteľnej činnosti členov. Na tieto služby, ktoré prispievajú k výkonu iných činností, sa totiž nevzťahuje rozsah oslobodenia. ( 9 )

29.

Takéto priame pridelenie na účely vykonávania činnosti oslobodenej od dane však existuje vždy, ak člen vykonáva výlučne transakcie oslobodené od dane, ktoré sú uvedené v katalógu podľa článku 132 ods. 1 smernice o DPH. To potom vysvetľuje aj výnimku z výnimky v prípade narušenia hospodárskej súťaže (pozri bod 36 a nasl.). Táto výnimka z výnimky by bola do veľkej miery zbytočná, ak by boli oslobodené len služby skupiny, ktoré sú nevyhnutne (v zmysle conditio sine qua non ) spojené s činnosťou oslobodenou od dane.

To nie je presvedčivé z dvoch dôvodov. Po prvé poisťovacie služby správne nespadajú do pôsobnosti článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, čo však v tom čase (2003) uniklo pozornosti Komisie, predkladajúcemu súdu, ako aj Súdnemu dvoru, ktorý však nebol požiadaný o vyjadrenie. Súdny dvor to potom objasnil v roku 2017. ( 11 ) Po druhé takéto náklady sú pravdepodobne ešte menej špecificky spojené s poisťovacími službami oslobodenými od dane ako upratovacie služby v sektore zdravotníctva alebo v sektore vzdelávania. Najmä v týchto odvetviach existujú osobitné hygienické požiadavky na prevádzkovateľov, z čoho vyplýva osobitná potreba určitých upratovacích služieb. Samotný Súdny dvor vyžaduje len to, aby tieto služby priamo prispievali k výkonu činností, ( 12 ) ktoré slúžia verejnému záujmu podľa článku 132 tejto smernice. Skutočnosť, že upratovacie služby v nemocnici priamo prispievajú k nemocničným službám oslobodeným od dane, možno len ťažko poprieť.

32.

Pokiaľ však viem, neexistujú žiadne všeobecné usmernenia o tom, ako sa musia odhadnúť škody na vozidle. Otázka, aká je škoda vysoká, nemá vplyv na službu oslobodenú od dane (poistná ochrana za zaplatenie poistného), ale len na otázku, v akej výške musí poisťovňa v konečnom dôsledku plniť. To má vplyv nanajvýš na výšku poistného krytia poskytovaného za odplatu, t. j. na službu oslobodenú od dane. Prístup Komisie, ktorá rozlišuje medzi všeobecnými službami, ktoré sú užitočné pre všetky transakcie (napr. upratovacie služby), a špeciálnymi, priamo potrebnými službami (odhad škody, ktorá sa má nahradiť), preto nie je presvedčivý.

C.

Výklad kritéria neexistencie „narušenia hospodárskej súťaže“

1. Účel ustanovenia

36.

Ak však upratovacie služby vo všeobecnosti spadajú do rozsahu oslobodenia od dane, potom je potrebné rozhodnúť, či a kedy sa oslobodenie od dane na takéto služby vylúči, pretože inak by to viedlo k narušeniu hospodárskej súťaže.

37.

2. Požiadavka reštriktívneho výkladu kritéria narušenia hospodárskej súťaže

40.

Z tohto dôvodu sa mi zdá nevyhnutný reštriktívny výklad, aby nedošlo k tomu, že ustanovenie o oslobodení od dane uvedené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH stratilo zmysel. K rovnakému záveru sa dospeje, ak sa neexistencia narušenia hospodárskej súťaže chápe ako výnimka z oslobodenia od dane ustanoveného v zásade v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, keďže podľa názoru Súdneho dvora sa má výnimka alebo odchýlka od všeobecného pravidla vykladať reštriktívne. ( 16 )

41.

Ak sa však absencia narušenia hospodárskej súťaže považuje za výnimku z oslobodenia od dane a tá zasa za výnimku zo základnej daňovej povinnosti, ( 17 ) potom by sa dala predpokladať aj výnimka z výnimky. Takáto výnimka z výnimky by sa mohla vykladať buď obzvlášť reštriktívne (ako reštriktívne vykladaná výnimka z výnimky), alebo obzvlášť extenzívne (ako výnimka z výnimky reštriktívne vykladanej výnimky).

42.

Vzhľadom na požadovaný reštriktívny výklad kritéria neexistencie narušenia hospodárskej súťaže nemožno takéto narušenie odôvodniť len existenciou zodpovedajúceho trhu. To by význam článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH viedlo k absurdnosti. Podľa tohto ustanovenia by malo byť možné vyhnúť sa konkurenčnému znevýhodneniu vo vzťahu k väčším konkurentom (pozri bod 36 vyššie), t. j. v rámci existujúceho trhu, práve spoluprácou s inými (spravidla menšími) účastníkmi trhu.

46.

Podľa názoru Súdneho dvora si existencia narušenia hospodárskej súťaže vyžaduje preskúmať, či si skupina môže byť istá zákazkami svojich členov aj bez oslobodenia od dane. ( 21 ) Ak sú služby skupiny prispôsobené potrebám jej členov takým spôsobom, že si skupina môže byť istá aj tým, že členovia budú tieto služby odoberať, ide v zásade o organizovanú spoločnú činnosť (pozri bod 36 a nasl. vyššie), ktorá by mala byť oslobodená od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH. Inými slovami, existencia takej skupiny v zásade vylučuje narušenie hospodárskej súťaže, pretože zmyslom takejto formy organizácie je spravidla istota, že členovia služby aj odoberajú.

47.

Členovia skupiny na účely zdieľania nákladov sa spravidla spájajú len vtedy, ak sú si istí, že aj budú odoberať služby skupiny („záruka odberu“). Vo všeobecnosti sa preto dá predpokladať, že vytvorenie skupiny s cieľom poskytovať svojim členom služby nevedie k narušeniu hospodárskej súťaže v zmysle článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH.

48.

51.

Indíciou môže tiež byť, že skupina neposkytuje služby špeciálne prispôsobené potrebám svojich členov, ale len odovzdáva zakúpené služby. Tie by mohli ľahko ponúkať a odoberať aj iní. Aj v tomto prípade by poskytovatelia – tretie strany mohli byť eventuálne vytlačení z príslušného trhu. V tomto prípade však skupina poskytuje vlastné upratovacie služby, keďže tieto služby nie sú len nakupované, ale sú poskytované zamestnancami skupiny. Skutočnosť, že na personálny manažment sa angažuje tretia strana, je v tomto ohľade bezvýznamná, pretože za túto službu sa tretej strane platí príslušná DPH.

52.

Ďalším ukazovateľom môže byť, ak sa poskytovatelia zameriavajú výlučne na optimalizáciu zaťaženia DPH a nie na vzájomnú spoluprácu s cieľom vyhnúť sa konkurenčnému znevýhodneniu. Optimalizáciu zaťaženia DPH možno predpokladať, ak sa konkurenčné zvýhodnenie vytvorí presunutím externého nákupu služieb na skupinu v štáte s veľmi nízkou sadzbou DPH alebo bez sadzby DPH [za predpokladu, že oslobodenie od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH by sa uplatňovalo aj cezhranične ( 23 )]. To je v tomto prípade takisto vylúčené.

VI. Návrh

53.

( 4 ) Uznesenie zo 6. mája 2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen ( T‑558/24 , neuverejnené, EU:T:2025:469 ).

( 5 ) Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 [v znení platnom pre príslušné sporné roky 2010 do 2014; naposledy zmenená a doplnená v tomto ohľade smernicou Rady 2009/162/EÚ z 22. decembra 2009, ktorou sa menia a dopĺňajú niektoré ustanovenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 10, 2010, s. 14 )].

( 6 ) Zdieľané náklady na personálnu správu treťou stranou podliehajú DPH, ktorá je zahrnutá do služby oslobodenej od dane prostredníctvom rozdelenia nákladov. Za predpokladu zdaniteľnej upratovacej služby skupiny, by skupina mala tiež právo na odpočítanie dane zo zdaniteľných služieb na vstupe, takže výška náhrady nákladov a výška španielskych daňových príjmov by sa v tomto ohľade nezmenila.

( 7 ) Porovnaj EN: „directly necessary“ a FR: „directement nécessaire“.

( 8 ) Rozsudok zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko ( C‑274/15 , EU:C:2017:333 , bod 53 ). Pozri tiež návrhy, ktoré som predniesla vo veci Komisia/Luxembursko ( C‑274/15 , EU:C:2016:750 , bod 40 a nasl.).

( 9 ) Takto výslovne: rozsudky z 21. septembra 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 , bod 31 ); z 21. septembra 2017, DNB Banka ( C‑326/15 , EU:C:2017:719 , bod 36 ), a z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 , bod 50 ).

( 16 ) Pozri namiesto mnohých: rozsudok z 28. septembra 2006, Komisia/Rakúsko ( C‑128/05 , EU:C:2006:612 , bod 22 a citovaná judikatúra).

Pozri v súvislosti s oslobodeniami od dane podľa smernice o DPH tiež rozsudky z 21. septembra 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 , bod 30 ); z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 , bod 49 ), a z 5. októbra 2016, TMD ( C‑412/15 , EU:C:2016:738 , bod 34 a citovaná judikatúra).

( 17 ) Tak výslovne k ustanoveniam o oslobodení od dane podľa článku 132 smernice o DPH, rozsudok z 21. septembra 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 , bod 30 ).

( 18 ) Rozsudky z 20. novembra 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , bod 30 ); zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko ( C‑274/15 , EU:C:2017:333 , bod 50 ); z 28. novembra 2013, MDDP ( C‑319/12 , EU:C:2013:778 , bod 25 ); z 21. marca 2013, PFC Clinic ( C‑91/12 , EU:C:2013:198 , bod 23 ), a z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing ( C‑407/07 , EU:C:2008:713 , bod 30 ), zo 14. júna 2007, Horizon College ( C‑434/05 , EU:C:2007:343 , bod 16 ), a z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko ( C‑287/00 , EU:C:2002:388 , bod 47 ).

( 19 ) Pozri rozsudky z 20. novembra 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , bod 48 ), a z 20. novembra 2003, Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2003:621 , bod 64 ).

( 20 ) Rozsudok z 20. novembra 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , bod 47 ).