C-409/24

62024CC0409

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

TAMARA ĆAPETA

prednesené 25. septembra 2025 ( 1 )

Spojené veci C‑409/24 až C‑411/24

J‑GmbH

a

D GmbH & Co. KG

proti

Finanzamt A (C‑411/24)

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Ubytovanie, ktoré poskytujú hotely a podobné zariadenia – Znížené sadzby DPH – Doplnkové služby k ubytovaniu“

3.

Tieto tri veci, v ktorých boli podané návrhy na začatie prejudiciálneho konania, spochybňujú zlučiteľnosť § 12 ods. 2 bodu 11 Umsatzsteuergesetz (nemecký zákon o dani z obratu; ďalej len „UStG“) ( 2 ) so smernicou o DPH ( 3 ).

4.

Na základe tohto ustanovenia nemecký zákonodarca stanovil zníženú sadzbu dane v zmysle článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH pre služby uvedené v prílohe III k tejto smernici, najmä pre poskytovanie služieb uvedených v bode 12 tejto prílohy.

5.

Prvá veta § 12 ods. 2 bodu 11 UStG stanovuje zníženú sadzbu dane na poskytovanie krátkodobého ubytovania a kempingových miest. Druhá veta však obmedzuje uplatnenie tejto zníženej sadzby na poskytnutie ubytovania na účely prenájmu. Znie takto: „Prvá veta sa nevzťahuje na dodávky tovaru a služby, ktoré priamo nesúvisia s prenájmom, aj keď sú zahrnuté v nájomnom.“

Spoločnosť J‑GmbH, žalobkyňa vo veci samej, prevádzkovala hotel a reštauráciu. Hoteloví hostia si mohli k ubytovaniu objednať samostatne aj raňajky, ktoré sa účtovali zvlášť v cene 4,50 eura. Okrem toho hotel a reštaurácia disponovali vlastným parkoviskom, ktoré bolo možné využívať bezplatne.

9.

Od júna 2018 žalobkyňa vykazovala zníženú sadzbu dane vo výške 7 % za ubytovanie, raňajky a parkovanie ako jediné plnenie.

10.

V nadväznosti na dve daňové kontroly vykonané v priestoroch žalobkyne od apríla 2018 do júna 2018 a od júla 2018 do mája 2019 daňový kontrolór a Finanzamt K (daňový úrad K) rozhodli, že raňajky a parkovanie sa majú zdaňovať štandardnou sadzbou 19 % s odôvodnením, že ide o odlišné a nezávislé plnenia, ktoré nie sú doplnkové vo vzťahu k ubytovaniu. Toto rozhodnutie viedlo k vyšším daňovým výmerom pre hotel.

11.

Konanie vo veci bolo pozastavené do rozhodnutia Súdneho dvora v inej veci, a to vo veci Finanzamt X (Trvalo inštalované zariadenia a stroje). Po rozsudku Súdneho dvora v tejto veci zo 4. mája 2023 ( 6 ) J‑GmbH považovala svoje stanovisko za potvrdené, keďže Súdny dvor odmietol umelé rozdelenie jednotlivých plnení. Daňový úrad K však tvrdí, že rozsudok Finanzamt X je irelevantný a že jeho výklad vnútroštátneho práva, ktorý umožňuje oddeliť služby, je naďalej platný z hľadiska práva Únie.

15.

Hoci BFH súhlasí so Sächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Sasko), že raňajky predstavujú samostatnú službu, na ktorú sa nevzťahuje znížená sadzba podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG, vnútroštátny súd sa napriek tomu domnieva, že poskytovanie parkovacích miest je doplnkovou službou k poskytovaniu ubytovania, keďže prvé plnenie je neoddeliteľne spojené s druhým.

Vec C‑410/24

16.

V roku 2013 prevádzkoval D, žalobca vo veci samej, penzión. Ponúkal hosťom ubytovanie a raňajky za paušálnu cenu, pričom hostia si nemohli zrušiť raňajky. Za poskytnuté služby žalobca vystavoval faktúry, v ktorých boli uvedené sumy za ubytovanie v hrubom vrátane raňajok. Sadzby dane alebo výška dane neboli na nich uvedené.

20.

V prvostupňovom konaní Hessisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Hesensko, Nemecko) žalobu zamietol s odôvodnením, že na služby spojené s raňajkami, ktoré poskytoval D, sa nevzťahuje znížená sadzba, ale štandardná sadzba stanovená v § 12 ods. 1 UStG. ( 7 )

21.

D vo svojom odvolaní podanom na BFH tvrdí, že raňajky sú závislým doplnkovým plnením k poskytovaniu ubytovania. Aj hostia, ktorí nevyužili raňajky, zaplatili bez výnimky plnú cenu. ( 8 ) Zákonná požiadavka rozdelenia stanovená v § 12 ods. 2 bode 11 druhej vete UStG je podľa názoru D v nadväznosti na rozsudok Súdneho dvora Stadion Amsterdam neprípustná, pretože jediné poskytovanie služieb musí podliehať jednej sadzbe dane, ktorá je určená na základe hlavného plnenia. Nič iné nevyplýva z článku 98 smernice o DPH, ktorý priznáva členským štátom možnosť uplatnenia znížených sadzieb dane.

22.

Daňový úrad F navrhuje, aby bol opravný prostriedok z právneho hľadiska zamietnutý ako nedôvodný.

V daňovom priznaní k dani z obratu za daný rok D GmbH & Co. KG vykázala dodávky tovaru a poskytovanie služieb so štandardnou sadzbou 19 % a dodávky tovaru a poskytovanie služieb so zníženou sadzbou vo výške 7 %. Žalobkyňa považovala poskytovanie parkovacích miest za doplnkovú službu k ubytovacej službe, na ktorú sa vzťahuje znížená sadzba dane.

26.

Finanzamt A (daňový úrad A) s týmto názorom nesúhlasil a následne vydal rozhodnutie o výmere dane z obratu za rok 2011, ktoré podlieha preskúmaniu.

27.

D GmbH & Co. KG podala sťažnosť s návrhom, aby bola zdanená v súlade so svojím daňovým priznaním, pričom tvrdila, že poskytovanie parkovacích miest bezplatne je doplnkovou službou k poskytovaniu ubytovania, ktoré by malo podliehať zníženej sadzbe, rovnako ako ubytovanie.

28.

D GmbH & Co. KG vo svojom odvolaní pred BFH tvrdí, že došlo k rôznym porušeniam práva. Odvolateľka v prvom rade tvrdí, že Finanzgericht (finančný súd) sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď klasifikoval poskytovanie prístupu na Wi‑Fi sieť, parkovacích miest a prístupu do fitness a wellness centra ako službu za protihodnotu v zmysle § 1 ods. 1 bodu 1 UStG; v druhom rade tento súd neuznal, že doplnkové služby sa priamo využívajú na prenájom v zmysle § 12 ods. 2 bodu 11 druhej vety UStG, a uvedený súd v treťom rade nezohľadnil zásadu jediného plnenia uznávanú právom EÚ.

32.

Hoci D GmbH & Co. KG priznáva, že Súdny dvor v rozsudku Komisia/Francúzsko konštatoval, že článok 98 smernice o DPH oprávňuje členské štáty selektívne uplatňovať znížené sadzby na určité presne vymedzené aspekty bodu prílohy III k tejto smernici, táto judikatúra nepredstavuje obmedzenie zásady jediného plnenia vyplývajúcej z článku 2 tejto smernice. Podobne z rozsudku Súdneho dvora Stadion Amsterdam vyplýva, že priemerný spotrebiteľ bude predpokladať, že všetky doplnkové plnenia sú pripísateľné prenájmu hotelovej izby ako jasne dominantnému hlavnému plneniu. Podľa judikatúry Súdneho dvora by to vyžadovalo uplatnenie zníženej sadzby, ktorá sa vzťahuje na prenájom hotelovej izby, aj na tieto doplnkové plnenia.

33.

D GmbH & Co. KG preto navrhuje zrušenie pôvodného rozhodnutia, rozhodnutia o sťažnosti z 30. júla 2019 a opravných výmerov dane z obratu za rok 2011.

34.

V nadväznosti na tento rozsudok D GmbH & Co. K je presvedčený, že jeho právne stanovisko bolo potvrdené. Ak sa uplatní na tento prípad, sporné doplnkové plnenia musia podliehať zníženej sadzbe stanovenej v § 12 ods. 2 bode 11 UStG.

38.

Daňový úrad A to odmieta s tvrdením, že rozsudok Súdneho dvora vo veci Finanzamt X nemožno uplatniť na prejednávanú vec z dôvodov, ktoré sú zhodné s dôvodmi uvedenými daňovým úradom F vo veci C‑410/24.

Dôvody, pre ktoré vnútroštátny súd predložil tieto tri veci Súdnemu dvoru

39.

BFH, ako vysvetľuje vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, bol spočiatku presvedčený, že požiadavka rozdelenia podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG je zlučiteľná s právom EÚ, pretože podľa článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH môžu členské štáty uplatňovať zníženú sadzbu DPH len na konkrétne a osobitné aspekty kategórií plnení uvedených v prílohe III k tejto smernici, ak sú v súlade so zásadou daňovej neutrality vlastnou spoločnému systému DPH.

Ako však tento súd vysvetľuje, najnovšia judikatúra Súdneho dvora spochybnila presvedčenie vnútroštátneho súdu o správnosti jeho záverov. Hoci BFH spočiatku zastával názor, že rozsudky napríklad vo veciach Komisia/Francúzsko, Stadion Amsterdam a Finanzamt X zásadne nemenia prípustnosť selektívne znížených sadzieb, konkrétne odôvodnenie v bode 33 rozsudku vo veci Stadion Amsterdam v tejto súvislosti vyvolalo vážne pochybnosti. Tento bod naznačuje, že jediné plnenie, ktoré pozostáva z hlavnej a vedľajšej zložky, ktoré by inak podliehali rôznym sadzbám DPH, ak by sa poskytovali oddelene, sa musí zdaňovať výlučne sadzbou uplatniteľnou na hlavnú zložku. BFH sa teraz obáva, že by to mohlo znamenať, že rozdielne sadzby DPH pre jednotlivé zložky jedného plnenia sú podľa práva EÚ zakázané, čo by mohlo znamenať, že na doplnkové služby by sa mala tiež vzťahovať znížená sadzba, ak sú súčasťou jedného poskytovania ubytovania, čím by vylúčilo vnútroštátnu požiadavku rozdelenia.

42.

BFH ďalej poukazuje na to, že v Nemecku existujú rozdielne názory. Niektoré finančné súdy a akademici podporujú pôvodný názor BFH o zlučiteľnosti požiadavky rozdelenia, zatiaľ čo rastúci počet z nich usudzuje, že znížená sadzba by sa mala vzťahovať aj na doplnkové ubytovacie služby na základe zásady jediného plnenia. Vzhľadom na tieto prehlbujúce sa a nevyriešené pochybnosti a skutočnosť, že rozsudok vo veci Finanzamt X tieto pochybnosti v konkrétnom kontexte doplnkových služieb ponúkaných v hoteloch nerozptýlil, BFH sa rozhodol obrátiť na Súdny dvor, aby s konečnou platnosťou rozhodol o tom, či právo EÚ umožňuje požiadavku rozdelenia, ako ju ukladá príslušný vnútroštátny zákon.

poskytovanie raňajok ako vo [veci C‑410/24,]

–

poskytovanie parkovacích miest, fitness a wellness centra a vlastnej hotelovej bezdrôtovej lokálnej siete (Wi‑Fi siete) ako vo [veci C‑411/24]?“

44.

V súlade s bodom 18 „Odporúčania pre vnútroštátne súdy pri podávaní návrhov na začatie prejudiciálneho konania“ ( 9 ), ktorými sa vnútroštátne súdy vyzývajú, aby stručne vyjadrili svoje stanovisko k odpovedi, ktorá by sa mala dať na položené prejudiciálne otázky, BFH vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že podľa jeho názoru vnútroštátne právne predpisy, ako je UStG, ktorý v § 12 ods. 2 bode 11 vyžaduje, aby doplnkové hotelové služby boli zdanené osobitne a štandardnou sadzbou, je v súlade s právom Únie, aj keď tieto služby tvoria súčasť jediného plnenia, pokiaľ ide o ubytovanie.

45.

48.

Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru nemecká vláda a Európska komisia.

49.

Hoci nemecká vláda podala odôvodnenú žiadosť o nariadenie pojednávania podľa článku 76 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, Súdny dvor sa domnieva, že má k dispozícii dostatočné informácie zo spisového materiálu, a rozhodol podľa uvedeného článku, že pojednávanie nenariadi.

III. Analýza

50.

Ustanovenie § 12 ods. 2 bodu 11 UStG uvádza to isté v prvej vete. Druhá veta tohto ustanovenia, ktorá je predmetom sporu vo všetkých troch prejednávaných veciach, však obmedzuje uplatňovanie zníženej sadzby iba na služby spočívajúce v poskytovaní ubytovania a vyžaduje, aby ostatné plnenia, ktoré priamo nesúvisia s prenájmom, boli zdanené osobitne, aj keď sú uhradené ako súčasť jednej protihodnoty za ubytovanie.

54.

Spory, o ktorých vnútroštátny súd rozhoduje, sa týkajú rôznych doplnkových služieb spojených s krátkodobým ubytovaním, ako sú raňajky, parkovanie, prístup do fitness a wellness centra a poskytovanie pripojenia na Wi‑Fi.

55.

Predtým, ako sa vyjadrím k otázke vnútroštátneho súdu (časť B), rád by som uviedla niekoľko úvodných poznámok týkajúcich sa týchto plnení a rozsahu pôsobnosti smernice o DPH (časť A).

A.

Podľa ustálenej judikatúry totiž skutočnosť, že je fakturovaná jediná cena alebo že zmluvne boli dohodnuté osobitné ceny, nemá rozhodujúci význam na účely určenia, či je potrebné konštatovať, že ide o dve alebo viac odlišných a nezávislých plnení, alebo len o jedno hospodársku plnenie. ( 11 )

59.

Na druhej strane však vnútroštátny súd zistil, že parkovanie (veci C‑409/24 a C‑411/24), vstup do fitness a wellness centra a pripojenie na Wi‑Fi (vec C‑411/24) boli poskytované bezplatne (v nemčine „kostenfrei“ alebo „kostenlos“).

60.

Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH zdaniteľná transakcia zahŕňa len transakcie, ktoré pozostávajú z „poskytovania služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.

61.

Posúdenie otázky

64.

Okolnosti vo veci C‑410/24 naznačujú, odkiaľ pramenia pochybnosti vnútroštátneho súdu, keď ubytovacie zariadenie ponúka paušálnu cenu – ubytovanie s raňajkami, pričom hostia nemôžu raňajky uvedené v cene odhlásiť.

65.

Dôsledkom sporného nemeckého zákona je, že aj keď spotrebiteľ môže chápať ubytovanie s raňajkami ako jediné komplexné plnenie, služby, z ktorých sa skladá, sa na účely DPH rozdeľujú. Nemecký zákonodarca sa tak rozhodol znížiť sadzbu DPH len v prípade krátkodobého bývania (ubytovanie), a nie v prípade akéhokoľvek doplnkového plnenia (raňajky).

66.

Naopak, nemecká vláda sa domnieva, že smernica o DPH nevylučuje požiadavku vnútroštátneho práva, aby sa tieto služby na účely DPH oddelili, aj keď rezervácia izby s raňajkami je jedinou možnosťou, ktorú majú zákazníci k ponuke.

70.

Na úvod je potrebné pripomenúť, že zásada podľa smernice o DPH, ako je uvedené v článku 1 ods. 2 druhom pododseku a v článku 2 tejto smernice, spočíva v tom, že každé plnenie sa spravidla považuje za odlišné a nezávislé. ( 13 )

71.

Existujú však určité výnimky z tohto pravidla, ako napríklad jediné komplexné plnenia a závislé doplnkové plnenia. ( 14 ) Rovnako ako všetky výnimky, aj tieto musia byť vykladané doslovne. ( 15 )

72.

Zastávam názor, že predmetná nemecká legislatíva spĺňa obe podmienky, a preto nie je v rozpore s článkom 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH.

76.

Po prvé požiadavka rozdelenia zavedená spornou nemeckou legislatívou je v súlade s významom a pôsobnosťou článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH.

77.

Toto ustanovenie umožňuje členským štátom rozhodnúť sa pre uplatňovanie zníženej sadzby DPH na určité druhy plnení, a to z rôznych dôvodov.

78.

Chcem tým povedať, že teoreticky by všetky rôzne plnenia, ktorých sa týka hlavné konanie, mohli spĺňať podmienky na uplatnenie zníženej sadzby a takéto znížené sadzby by mohli byť prospešné pre cestovný ruch.

82.

Nemecký zákonodarca sa však jasne rozhodol pre zníženú sadzbu iba v súvislosti s ubytovaním, hoci uznal, že v rámci takejto služby sa ponúkajú aj doplnkové služby a že zákazníkom sa niekedy ponúka jediná cena za ubytovanie aj za akékoľvek doplnkové služby. Preto nemecký zákonodarca uplatnil svoju diskrečnú právomoc a znížené sadzby DPH uplatnil iba na konkrétne a osobitné aspekty kategórie poskytovania krátkodobého ubytovania.

83.

Rozsudok

Stadion Amsterdam nemá vplyv na záver, že raňajky možno na účely DPH považovať za samostatné plnenie, aj keď predstavujú doplnkovú službu k ubytovaniu. Táto vec sa týkala zaobchádzania na účely DPH v prípade zájazdu „World of Ajax“, ktorý zahŕňal prehliadku hlavného štadióna v Amsterdame a bezplatný vstup do múzea AFC Ajax. Relevantnou právnou otázkou bolo, či sa tieto dva prvky majú na účely DPH považovať za jediné neoddeliteľné plnenie alebo za dve odlišné plnenia s rozdielnou sadzbou DPH. Prevádzkovateľ štadióna, spoločnosť Stadion Amsterdam, uplatnil zníženú sadzbu DPH na celý balík, ale holandské daňové orgány sa domnievali, že táto sadzba by sa mala uplatňovať len na návštevu múzea.

84.

87.

Ako som už uviedla, v prejednávanej veci doplnkové plnenie nemožno oddeliť od hlavného plnenia. Okrem toho rozhodnutie o tom, ktoré plnenie by malo podliehať zníženej sadzbe dane, je na uvážení členských štátov, na rozdiel od oslobodenia od DPH, ktoré je harmonizované smernicou o DPH a členským štátom nenecháva žiadnu možnosť voľby.

88.

Sporná nemecká legislatíva jasne špecifikovala, na ktorý konkrétny aspekt komplexného plnenia sa bude uplatňovať znížená sadzba DPH. Ubytovanie možno jasne odlíšiť a identifikovať od ostatných doplnkových služieb, ako sú raňajky, prístup do fitness a wellness centra, pripojenie na Wi‑Fi sieť alebo parkovanie. Okrem toho tieto doplnkové služby nie sú ani nevyhnutné, ani neoddeliteľné od poskytovania ubytovania. Preto aj keby spotrebitelia mohli vnímať celý balík ako jedno plnenie, nebráni to vnútroštátnym právnym predpisom, ako sú tie, ktoré sú predmetom tohto konania, aby trvali na oddelenom zaobchádzaní s týmito plneniami na účely DPH.

89.

Po druhé predmetná nemecká právna úprava je v súlade so zásadou daňovej neutrality.

93.

Z vyššie uvedených dôvodov zastávam názor, že článok 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH v spojení s bodom 12 prílohy III k tejto smernici sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, podľa ktorého majú ubytovacie zariadenia zdaňovať služby, ako sú raňajky, štandardnou sadzbou a oddelene od krátkodobého ubytovania, na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba, aj keď tieto služby sú závislé doplnkové plnenia k tomuto krátkodobému ubytovaniu.

IV. Návrhy

94.

Na základe predchádzajúcich úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú predložil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto:

Článok 98 ods. 1 a 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s bodom 12 prílohy III k tejto smernici

( 6 ) C‑516/21 , ďalej len rozsudok Finanzamt X, EU:C:2023:372 .

( 7 ) Na tento účel tento súd usúdil, že znížená sadzba stanovená v § 12 ods. 2 bode 11 prvej vete UStG sa obmedzuje na služby spojené s prenájmom alebo ubytovaním. Druhá veta tohto ustanovenia stanovuje požiadavku rozdeliť na daňové účely poskytovanie služieb, ktoré priamo nesúvisia s prenájmom („požiadavka rozdelenia“). Podľa tohto súdu je zásada, že (závislé) doplnkové plnenie podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie, nahradená touto požiadavkou rozdelenia. Je to v súlade s právom Únie, pretože podľa článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH majú členské štáty pod podmienkou, že sa dodrží zásada daňovej neutrality, ktorá je základom spoločného systému DPH, možnosť uplatňovať zníženú sadzbu DPH (len) na konkrétne a špecifické aspekty kategórie služieb v zmysle prílohy III k tejto smernici. Skutočnosť, že v spore bola dohodnutá paušálna cena, neodôvodňuje odlišné posúdenie.

( 8 ) Návrh na začatie prejudiciálneho konania dvakrát odkazuje na túto výnimku bez toho, aby poskytol ďalšie vysvetlenia.

( 9 ) Ú. v. EÚ, C/2024/6008, s. 1.

( 10 ) Rozsudok z 9. septembra 2021 ( C‑406/20 , EU:C:2021:720 ).

( 11 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 25. februára 1999, CPP ( C‑349/96 , EU:C:1999:93 , bod 31 a citovaná judikatúra), a z 26. mája 2016, Bookit ( C‑607/14 , EU:C:2016:355 , bod 26 a citovaná judikatúra).

( 18 ) Rozsudok Komisia/Francúzsko (bod 30).

( 19 ) TOSI, L., BAGAROTTO, E. M.: Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism? World Tax Journal , 2021, s. 283 – 307, s. 290 (uznáva, že hoci väčšina členských štátov túto diskrečnú právomoc využila, táto úvaha stále platí, aby sa zabránilo akejkoľvek komparatívnej výhode).

( 20 ) Európska komisia: Sadzby DPH uplatňované v členských štátoch Európskej únie – Situácia k 1. januáru 2020, Taxud.c.1(2020), s. 5.

( 21 ) Zdá sa, že Spolková republika Nemecko neuplatňuje túto zníženú sadzbu na poskytovanie stravovacích služieb v reštauráciách, s výnimkou obdobia pandémie COVID‑19, hoci nemecká vláda v súčasnosti zvažuje zavedenie zníženej sadzby od 1. januára 2026; https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.

( 22 ) Európska komisia: c. d., s. 5.

( 23 ) Rozsudok Stadion Amsterdam (bod 22).