C-515/24
ECLI:EU:C:2025:824
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62024CC0515
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 23. októbra 2025( 1 )
Vec C ‑ 515/24
Randstad España SLU
proti
Administración General del Estado
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 176 – Vnútroštátne obmedzenia práva na odpočítanie dane v súvislosti s darmi poskytnutými zákazníkom z dôvodov podnikateľskej činnosti – Klauzula standstill článku 176 ods. 2 – Prvé zavedenie obmedzenia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty súčasne s pristúpením k Únii a prebratím smernice o dani z pridanej hodnoty do vnútroštátneho právneho poriadku “
I. Úvod
1. V rámci tohto prejudiciálneho konania sa Súdny dvor musí zaoberať pôsobnosťou klauzuly „standstill“. Podľa tejto klauzuly si členské štáty môžu ponechať v platnosti právne predpisy, ktoré vylučovali odpočítanie dane z pridanej hodnoty, existujúce k dátumu nadobudnutia účinnosti smernice o dani z pridanej hodnoty( 2 ) (v tom čase ešte šiesta smernica( 3 )). V prípade členských štátov, ktoré pristúpili po tomto dátume, uvedené platí pre vylučujúce pravidlá platné k dátumu pristúpenia.
2. Keďže však Španielsko v čase pristúpenia nepoznalo daň z pridanej hodnoty s právom na odpočítanie dane, nemalo ani vylučujúce pravidlá. Keďže odpočítanie dane v prípade tzv. výdavkov na reprezentáciu, ktoré nemajú striktne podnikateľský charakter, sa nezdalo byť nevyhnutné, Španielsko takéto odpočítanie ešte vylúčilo. Stalo sa tak zákonom, ktorý bol vyhlásený krátko pred pristúpením, pričom tento zákon neskôr nadobudol účinnosť súčasne s pristúpením Španielska ako zákon o DPH, ktorým sa preberá smernica do vnútroštátneho práva.
3. V prípade neexistencie dane z pridanej hodnoty s právom na odpočítanie dane by nemalo vylúčenie práva na odpočítanie dane žiadny zmysel. Španielsko preto na rozdiel od iných členských štátov mohlo v skutočnosti zaviesť toto vylúčenie do platnosti až po nadobudnutí účinnosti nového systému dane z pridanej hodnoty. Otázne je teraz to, či sa na to ešte vzťahuje klauzula standstill, alebo či členské štáty, ktoré pred pristúpením nemali systém dane z pridanej hodnoty s právom na odpočítanie, mohli využiť možnosť obmedziť právo na odpočítanie dane nie súčasne so zavedením, ale iba pred zavedením nového systému dane z pridanej hodnoty.
4. Ide teda nielen o výklad klauzuly standstill, ale aj o rovnosť členských štátov v rámci Únie.( 4 ) Mnohé členské štáty so systémom odpočítania dane obmedzili právo na odpočítanie dane na tzv. výdavky na reprezentáciu (čo následne naďalej platilo), zatiaľ čo všetky členské štáty, (ktoré) bez systému odpočítania dane neboli schopné upraviť takéto pravidlá (prirodzene), a teda sa museli zmieriť so stratou svojich daňových príjmov, nezaviedli po pristúpení porovnateľné pravidlá.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
Zmluva o pristúpení Španielskeho kráľovstva a Portugalskej republiky k Európskemu hospodárskemu spoločenstvu a Európskemu spoločenstvu pre atómovú energiu [neoficiálny preklad] ( 5 ) (ďalej len: Zmluva o pristúpení)
5. Článok 395 Zmluvy o pristúpení stanovuje:
„Nové členské štáty uvedú do platnosti opatrenia potrebné na to, aby od okamihu pristúpenia dodržiavali ustanovenia smerníc a rozhodnutí v zmysle článku 189 Zmluvy o EHS a článku 161 Zmluvy o Euratome, ako aj ustanovenia odporúčaní a rozhodnutí v zmysle článku 14 Zmluvy o ESUO, pokiaľ v zozname, ktorý je uvedený v prílohe XXXVI, alebo v iných ustanoveniach týchto aktov nie je stanovená lehota.“ [ neoficiálny preklad ]
Smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( 6 ) (ďalej len „smernica o DPH“)
6. V smernici o DPH sú podmienky odpočítania dane upravené v článku 168 písm. a):
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a) DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.“
7. Článok 16 a článok 26 ods. 1 smernice o DPH upravujú zaobchádzanie s bezodplatným dodaním tovaru a poskytnutím služieb a z tohto dôvodu odkazujú na zdaniteľné plnenia za protihodnotu. Článok 16 smernice o DPH sa týka bezodplatného dodania tovaru a znie:
„Použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby, na osobnú spotrebu tejto zdaniteľnej osoby alebo na osobnú spotrebu jej zamestnancov, alebo bezodplatné poskytnutie tohto tovaru, alebo všeobecnejšie jeho využitie na iné ako ekonomické účely, sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak DPH za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná.
Použitie tovaru na obchodné účely ako vzorky alebo dary nízkej hodnoty sa však nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.“
8. Článok 26 ods. 1 smernice o DPH sa týka bezodplatného poskytovania služieb a stanovuje:
„Za poskytovanie služieb za protihodnotu sa považujú tieto transakcie:
a) použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby, na súkromnú spotrebu tejto zdaniteľnej osoby alebo na súkromnú spotrebu jej zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné účely ako účely jej podnikania, ak je DPH za príslušný tovar úplne alebo čiastočne odpočítateľná;
b) poskytovanie služieb, ktoré bezodplatne uskutočňuje zdaniteľná osoba na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné účely ako účely jej podnikania.“
9. Článok 176 smernice o DPH v prvom odseku stanovuje obmedzenie práva na odpočítanie zo strany Rady a v druhom odseku klauzulu standstill:
„Rada na návrh Komisie jednomyseľne určuje, pri ktorých výdavkoch nevzniká právo na odpočítanie DPH. Právo odpočítať daň sa v žiadnom prípade nebude vzťahovať na výdavky, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov ako napríklad výdavky na luxusné predmety a služby, zábavu alebo reprezentáciu.
Do nadobudnutia účinnosti ustanovení uvedených v prvom pododseku si členské štáty môžu ponechať všetky výnimky, ktoré stanovovali ich vnútroštátne právne predpisy k 1. januáru 1979, alebo, v prípade členských štátov, ktoré pristúpili do Spoločenstva po tomto dátume, ku dňu ich pristúpenia.“
B. Španielsky právny rámec
10. Prostredníctvom Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon č. 30/1985 z 2. augusta 1985 o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „LIVA“) bola smernica o DPH po prvýkrát prebraná do španielskeho právneho poriadku. Článok 96 platný v súčasnosti, ktorý upravuje vylúčenia a obmedzenia práva na odpočítanie dane, znie takto:
„1. V žiadnom pomere nemožno odpočítať sumy zaplatené v dôsledku nadobudnutia, a to aj na účely vlastnej spotreby, dovozu, prenájmu, spracovania, opravy, údržby alebo používania tovaru a služieb, ktoré sú uvedené nižšie, a tovaru a služieb, ktoré majú vedľajší alebo doplnkový charakter vo vzťahu k nim:…
(4) podujatia a služby rekreačnej povahy;
(5) tovar alebo služby určené ako dary pre zákazníkov, zamestnancov alebo tretie osoby;
Do tejto kategórie nepatria:
a) bezplatné vzorky a reklamné predmety nízkej hodnoty uvedené v článku 7 bodoch 2 a 4 tohto zákona,
b) tovar určený výlučne na to, aby bol odovzdaný alebo aby sa previedlo právo užívať ho za odplatu priamo alebo prostredníctvom spracovania, ktorý má byť po svojom nadobudnutí v určitom okamihu darovaný zákazníkom, zamestnancom alebo tretím osoby;
(6) prepravné alebo cestovné, ubytovacie a stravovacie služby okrem prípadu, že sa suma týchto služieb považuje za daňovo odpočítateľný výdavok na účely dane z príjmu fyzických osôb alebo dane z príjmu právnických osôb.
2. Odsek 1 sa neuplatní na sumy DPH zaplatené za transakcie, ktoré sú v ňom uvedené, týkajúce sa nasledujúceho tovaru a služieb:
(1) tovar, ktorý sa z objektívneho hľadiska používa výlučne na priemyselné, obchodné, poľnohospodárske, klinické alebo vedecké účely;
(2) tovar určený výlučne na to, aby bol odovzdaný alebo aby sa previedlo právo užívať ho za odplatu priamo alebo prostredníctvom spracovania podnikateľmi alebo zárobkovo činnými osobami, ktoré obvykle uskutočňujú také transakcie;
(3) služby prijaté podnikateľmi alebo zárobkovo činnými osobami, ktoré obvykle uskutočňujú uvedené transakcie, aby boli ako také poskytované nimi samotnými za odplatu.
3. Odpočítania stanovené v tomto článku a v predchádzajúcom článku musia takisto spĺňať podmienky a požiadavky stanovené v kapitole I hlavy VIII tohto zákona, a to najmä tie, ktoré sa týkajú pravidla pomernej časti.“
III. Skutkový stav
11. Podľa vnútroštátneho súdu a účastníkov konania bolo vylúčenie odpočítania DPH pre tzv. výdavky na reprezentáciu v zmysle článku 96 ods. 1 bodu 4 a 5 LIVA (v predchádzajúcej verzii) nesporne po prvýkrát zavedené zákonom č. 30/1985 z 9. augusta 1985 (uverejnenie) a nadobudlo účinnosť odo dňa pristúpenia Španielskeho kráľovstva k Európskej únii, t. j. od 1. januára 1986.
12. Pred 1. januárom 1986 neexistovala v Španielsku spotrebná daň, ktorá by bola štrukturálne podobná DPH, ale existoval súbor daní vyberaných zo spotreby. Pre žiadnu z týchto daní však neexistovali osobitné pravidlá upravujúce výkon práva na odpočítanie dane. Pri týchto daniach, ktoré sa uplatňovali v Španielsku pred 31. decembrom 1985, sa teda nikdy nemohlo uplatniť právo na odpočítanie dane. Španielsky zákon z roku 1985 teda pred nadobudnutím účinnosti zmluvy o pristúpení nestanovoval ani žiadne obmedzenie tohto práva.
13. Randstad España, S. L. U. (ďalej len „Randstand“) je obchodná spoločnosť a zdaniteľná osoba v zmysle práva DPH. V daňových rokoch 2009, 2010 a 2011 táto spoločnosť nakúpila vstupenky (podliehajúce DPH) na športové podujatia a iné podujatia rekreačnej povahy (napr. futbalové zápasy Real Madridu, C.F. a F.C. Barcelony, pozvánky do Paddock klubu Veľkej ceny Španielska Formuly 1 a pozvánky na výlety na palube lode Clipper Stad Amsterdam). Tieto vstupenky boli určené ako dary zákazníkom. Takéto výdavky sú síce odpočítateľné ako prevádzkové výdavky v oblasti dane z príjmov právnických osôb, ale v oblasti DPH nie je ich odpočítanie v súlade s článkom 96 ods. 1 bodmi 4 a 5 LIVA možné.
14. Dňa 14. júla 2014 boli vydané príslušné rozhodnutia o vyrubení dane. Proti týmto rozhodnutiam o vyrubení dane podala Randstad 31. júla 2014 na Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársko‑správny súd, Španielsko) sťažnosť, ktorá bola zamietnutá rozhodnutím z 22. novembra 2017.
15. Randstad podala proti uvedenému rozhodnutiu žalobu na senát pre správne spory Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou, Španielsko). Rozsudkom zo 17. januára 2022 bolo rozhodnutie o vyrubení dane v tomto smere potvrdené.
16. Randstad napadla tento rozsudok na senáte pre správne spory Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko). Tento senát sa pýta, či obmedzenie práva na odpočítanie dane podľa článku 96 ods. 1 bodov 4 a 5 LIVA sa môže opierať o tzv. klauzulu standstill uvedenú v článku 176 druhom odseku smernice o DPH. Keďže právny predpis, ktorý bol predchodcom uvedeného ustanovenia, nadobudol platnosť až k dátumu pristúpenia Španielskeho kráľovstva do Európskej únie, t. j. k 1. januáru 1986, pred dátumom pristúpenia neexistoval predpis, v ktorom by bolo upravené obmedzenie.
IV. Prejudiciálne konanie
17. Za týchto okolností Tribunal Supremo (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
1. Je ustanovenie, akým je článok 96 ods. 1 body 4 a 5 zákona č. 37/1992 z 28. decembra 1992 o dani z pridanej hodnoty, podľa ktorého nemožno v nijakom pomere odpočítať sumy zaplatené v dôsledku nadobudnutia tovaru a služieb, akými sú športové podujatia, ako aj podujatia určené na bezplatné poskytovanie plnení zákazníkom, zamestnancom alebo tretím osobám, aj keď daňovník preukáže, že uvedené výdavky priamo súvisia s jeho podnikateľskou alebo zárobkovou činnosťou a že boli vynaložené výlučne s podnikateľským alebo zárobkovým cieľom a že tovar a služby používal na uskutočňovanie zdaniteľných transakcií, a aj keď ich suma je daňovo odpočítateľným výdavkom na účely dane z príjmu (dane z príjmu fyzických osôb a dane z príjmu právnických osôb), v súlade s článkom 168 písm. a) a článkom 176 prvým odsekom smernice o dani z pridanej hodnoty?
2. Je ustanovenie, akým je článok 96 ods. 1 body 4 a 5 zákona č. 37/1992 z 28. decembra 1992 o dani z pridanej hodnoty, ktoré zavádza podmienku obmedzujúcu výkon práva na odpočítanie dane a ktoré nadobudlo účinnosť v ten istý deň, keď Španielske kráľovstvo vstúpilo do Európskej únie, teda 1. januára 1986, pričom uvedené obmedzenie nebolo stanovené v žiadnom ustanovení účinnom do dátumu pristúpenia, v súlade s článkom 176 druhým odsekom smernice o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty?
18. V konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky Randstad España, Španielske kráľovstvo a Európska komisia. Súdny dvor v súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku nenariadil pojednávanie.
V. Právne posúdenie
A. O vzťahu medzi právom na odpočítanie dane a dodatočným zdanením bezodplatne poskytnutých plnení (dary zákazníkom)
19. Obidve otázky sa týkajú prípustnosti vylúčenia práva na odpočet prostredníctvom španielskeho práva. Toto vylúčenie však predpokladá, že podľa všeobecných pravidiel smernice o DPH existuje právo na odpočítanie dane ako také. Toto právo podľa článku 168 písm. a) smernice o DPH vyžaduje, aby vstupenky boli použité na účely zdaniteľných plnení spoločnosti Randstad.
20. Podľa skutkových okolností, ktoré vnútroštátny súd oznámil, mali byť vstupenky, ktoré boli zakúpené, odovzdané ako bezplatné plnenia v prospech zákazníkov. Za predpokladu, že sa odovzdanie uskutočnilo z podnikateľských dôvodov, napríklad s cieľom udržiavať a zveľadiť vzťahy so zákazníkmi a uskutočniť tak ďalšie transakcie, existuje určitá súvislosť medzi výdavkami na vstupenky a hospodárskou činnosťou spoločnosti Randstad. V tomto zmysle sa v zásade uplatní právo na odpočítanie dane podľa článku 168 písm. a) smernice o DPH.
21. Ak sa však zohľadnia fiktívne transakcie uvedené v článku 16 a článku 26 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, potom bude zrejmé, že toto odpočítanie je len dočasné. Článok 16 ods. 1 tejto smernice tak napríklad kladie bezodplatné poskytnutie tovaru, pri ktorom vzniká právo na odpočítanie dane, na roveň s dodaním tovaru za protihodnotu, a teda vedie k zodpovedajúcemu zdaneniu DPH.
22. Dary poskytnuté tretím osobám, pre ktoré bolo uplatnené právo na odpočítanie dane, teda v zásade musia byť zdanené následne v čase darovania s výnimkou prípadov, že ide o dary nízkej hodnoty (hranica zanedbateľnosti). To svedčí o požiadavke dodatočného zdanenia, keď by bezodplatné poskytnutie v opačnom prípade viedlo k nezdanenej konečnej spotrebe obdarovaného. Zdanenie bezodplatného prevodu v konečnom dôsledku vedie k oprave pôvodného odpočítania dane darcu a k zamedzeniu nezdanenia konečnej spotreby u tretej osoby.
23. Toto dodatočné zdanenie v súlade s judikatúrou Súdneho dvora, ktorá je napokon správna, nie je potrebné len vtedy, ak „bezodplatné“ plnenie úzko súvisí s hlavným plnením za protihodnotu, ako to Súdny dvor pripustil v prípade „bezodplatného“ dodania tabletu pri získaní predplatného na platený časopis.( 7 ) Zdá sa, že takáto súvislosť s iným plnením za protihodnotu v prejednávanej veci neexistuje.
24. V tejto súvislosti síce existuje právo na odpočítanie dane pri daroch poskytnutých na podnikateľské účely. Toto právo je však len dočasné. Bezodplatné poskytnutie by malo byť v súlade s článkami 16 a 26 zdanené a posteriori v okamihu darovania, takže odpočítanie dane sa koriguje bez toho, aby tým bola spochybnená zásada neutrality.
25. Smernica o DPH však v tejto súvislosti obsahuje legislatívnu medzeru, pokiaľ ide o služby bezodplatne poskytnuté tretím osobám na podnikateľské účely. Článok 26 ods. 1 písm. b) smernice o DPH sa síce týka bezplatného poskytovania služieb vlastným zamestnancom, ale nie – na rozdiel od článku 16 smernice o DPH vo vzťahu k bezodplatnému dodaniu tovaru – iným tretím stranám (napríklad zákazníkom).
26. Hoci vstupenky môžu byť prevedené (a teda podarované) ako tovar, nie sú hmotným tovarom, ale sú službami v zmysle článku 24 ods. 1 smernice o DPH. V prejednávanej veci teda podľa znenia smernice nedochádza k dodatočnému zdaneniu. Dôsledkom toho je, ako vyplýva zo znenia smernice, nezdanenie konečnej spotreby obdarovaných zákazníkov, ak títo zákazníci vyžívajú (spotrebujú) dar tiež alebo primárne na svoju vlastnú súkromnú zábavu, čo zrejme možno predpokladať pri návšteve koncertu alebo futbalového zápasu.
27. Nestotožňujem sa síce s názorom Španielska, že právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe je vylúčené už preto, lebo priama súvislosť s týmito nezdaniteľnými transakciami vylučuje nepriamu súvislosť so zdaniteľnými transakciami spoločnosti Randstad.( 8 ) Súhlasím však s negatívnym postojom Španielska k skutočnosti, že odpočítanie dane v týchto situáciách vedie v konečnom dôsledku k nezdaneniu konečnej spotreby.
28. To, že uvedené nebolo zamýšľané, naznačuje aj článok 176 prvý odsek druhá veta smernice o DPH, ktorý stanovuje, že Rada nesmie zahrnúť do práva na odpočítanie DPH „v žiadnom prípade“ výdavky, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov, ako napríklad výdavky na luxusné predmety a služby, zábavu alebo reprezentáciu.
29. Pod týmito výdavkami treba rozumieť výdavky, ktoré napriek tomu, že súvisia s podnikateľskou činnosťou, majú zároveň reprezentatívnu povahu a sú spôsobilé zvyšovať dobrú spoločenskú povesť zdaniteľnej osoby. Typickými príkladmi sú výdavky na divadelné návštevy, spoločenské stretnutia a dary pre klientov. Článok 176 prvý odsek druhá veta teda vychádza z predpokladu, že takéto výdavky, ktoré nemajú jednoznačne podnikateľskú povahu, a preto slúžia hlavne na súkromnú spotrebu, musia byť vylúčené z práva na odpočítanie.
30. Táto skutočnosť a blízkosť medzi súkromným použitím vstupeniek na jednej strane a obchodne motivovaným darovaním vstupeniek na druhej strane vysvetľujú, prečo – ako aj Komisia správne zdôrazňuje – v mnohých členských štátoch zákony dani o obratu, resp. o dani z pridanej hodnoty, pripúšťali a dodnes pripúšťajú právo na odpočítanie dane pre tieto „výdavky na zábavu“ alebo „výdavky na reprezentáciu“ len v obmedzenej miere. Napríklad nemecký Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) v § 15 ods. 1a UStG stanovuje vylúčenie práva na odpočítanie dane pre dary od určitej hodnoty. Aj v rakúskom práve (konkrétne § 12 ods. 2 bod 2 öUStG) existujú obmedzenia odpočítania nákladov alebo výdavkov na reprezentáciu.
31. V kontexte týchto záverov týkajúcich sa práva DPH je teraz možné odpovedať na obidve otázky položené vnútroštátnym súdom.
B. Prvá otázka: Výklad článku 176 prvého odseku smernice o DPH
32. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta na výklad článku 176 prvého odseku smernice o DPH. Ako však Komisia vo svojich písomných pripomienkach správne zdôrazňuje, táto otázka nebola presnejšie vysvetlená, ani bližšie odôvodnená. Vzhľadom na to, že článok 176 prvý odsek smernice o DPH je adresovaný Rade, túto otázku možno len ťažko pochopiť. Keďže Rada zjavne nevykonala príslušné určenie, článok 176 prvý odsek smernice o DPH sa nezdá byť v prejednávanej veci relevantný.
33. Z jasného znenia článku 176 prvého odseku smernice o DPH však vyplýva nielen oprávnenie, ale aj povinnosť Rady. Nie je tu uvedený výraz „môže“, ale naopak sa uvádza, že „Rada na návrh Komisie jednomyseľne určuje“, pri ktorých výdavkoch nevzniká právo na odpočítanie dane. Druhá veta vysvetľuje, že právo odpočítať daň sa v žiadnom prípade nebude vzťahovať na výdavky na luxusné výrobky, zábavu a reprezentáciu.
34. Najmä z druhej vety vyplýva, že normotvorca vychádza z predpokladu, že výdavky, ktoré nemajú jednoznačne podnikateľskú povahu, pretože sa týkajú výdavkov na (súkromnú) zábavu, musia byť v zásade vylúčené z odpočítania. Z toho takisto vyplýva, že takéto vylúčenia v každom prípade nie sú v rozpore s vôľou normotvorcu, aj keď Rada doteraz, nech už z akéhokoľvek dôvodu, nesplnila svoju úlohu podľa článku 176 prvého odseku smernice o DPH.
35. Na uvedenom nič nemenia ani rozdiely v daňovom zaobchádzaní s takýmito výdavkami v španielskych predpisoch o dani z príjmov, na ktoré poukázal vnútroštátny súd. Otázka, či sú z hľadiska právnej úpravy dane z príjmov náklady v Španielsku odpočítateľné alebo neodpočítateľné ako prevádzkové výdavky alebo výdavky na dosiahnutie príjmu, nie je pre právo Únie v oblasti DPH relevantná. Právo v oblasti dane z príjmov nie je v práve Únie harmonizovanou oblasťou, takže členské štáty majú v tomto smere slobodu upraviť svoje zákazy odpočítania rozlične. Pokiaľ ide o výklad práva Únie, už len preto nemožno z vnútroštátneho práva v oblasti dane z príjmu vyvodiť nijaký záver. Platí to o to viac, že právo v oblasti dane z príjmov obvykle sleduje aj iné ciele. Spravidla má za cieľ zdaniť príjmy pri ich nadobudnutí, zatiaľ čo právo dane z pridanej hodnoty zdaňuje výdavok na spotrebný tovar.
C. Druhá otázka: Výklad článku 176 druhého odseku (doložka standstill) smernice o DPH
36. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, ako sa má vykladať článok 176 druhý odsek smernice o DPH, aby mohol určiť, či sa na vylúčenie odpočítania dane stanovené španielskym zákonom vzťahuje klauzula standstill upravená v práve Únie. Podľa tohto ustanovenia si členské štáty až do vykonania určenia Radou podľa článku 176 prvého odseku smernice o DPH (ktoré stále ešte nebolo vykonané) môžu ponechať všetky výnimky z práva na odpočítanie DPH, ktoré stanovovali ich vnútroštátne právne predpisy ku dňu ich pristúpenia.
37. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania vylúčenie práva na odpočítanie dane upravené v článku 96 ods. 1 bode 4 a bode 5 LIVA (vo vtedajšom znení) nadobudli účinnosť zákonom č. 30/1985 ku dňu pristúpenia, a teda v rovnakom čase ako nový systém DPH. Článok 96 prvý odsek body 4 a 5 LIVA by tak mohol patriť do pôsobnosti článku 176 druhého odseku smernice o DPH.
38. Rozhodujúce je v tomto prípade zvoliť správnu perspektívu. Z pohľadu spoločnosti Randstad bolo vylúčenie práva na odpočítanie upravené až zavedením zákona o DPH v okamihu pristúpenia. V tomto smere neexistuje príslušná predchádzajúca právna úprava, ktorej platnosť by mohla pokračovať.
39. Pred pristúpením však v Španielsku neexistoval systém DPH s právom na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe, takže z pohľadu Komisie bolo právo na odpočítanie dane podľa všetkého vo všeobecnosti vylúčené. Tým však nebolo zavedené vylúčenie práva na odpočítanie, ale naopak, existujúce kompletné vylúčenie bolo zavedením práva na odpočítanie dane a úpravou článku 96 ods. 1 bodov 4 a 5 LIVA v tejto súvislosti obmedzené.
40. Z pohľadu Španielska bolo naproti tomu vylúčenie síce novozavedené, avšak bolo uverejnené už pred pristúpením, a teda bolo upravená v španielskom práve už pred pristúpením, aj keď nadobudlo účinnosť až ku dňu pristúpenia.
41. Na prvý pohľad sa názor spoločnosti Randstad javí ako presvedčivý. Článok 176 druhý odsek smernice o DPH ponecháva v platnosti staré právo, ktoré je v rozpore so smernicou o DPH, až kým si Rada a Komisia nesplnia svoju úlohu. Vylúčenie práva na odpočítanie dane zavedené k dátumu nadobudnutia účinnosti zákona, ktorým sa preberá smernica do vnútroštátneho práva, nie je starým naďalej platným právom. Pri trochu hlbšom pozorovaní sa však zdá, že pohľad Komisie je správny, a to najmä v predmetnej situácii.
42. Na jednej strane vylúčenie práva na odpočítanie dane v prípade výdavkov na zábavu a reprezentáciu zodpovedá vôli normotvorcu a má aj z hľadiska práva DPH zmysel v súvislosti s uspokojením súkromnej spotreby, ktoré je úzko spojené s takýmito výdavkami.
43. Na druhej strane bez starého systému DPH vylučujúceho odpočítanie dane by členské štáty nemali žiadnu možnosť zaviesť takéto vylúčenie, pretože v prípade neexistencie systému s právom na odpočítanie dane nie je čiastočné vylúčenie práva na odpočítanie ani možné, ani zmysluplné. Pri bližšom pohľade teda v okamihu pristúpenia nedochádza k prvotnému obmedzeniu práva na odpočítanie dane, ale k jeho prvotnému – hoci len v určitých hraniciach – umožneniu. Ak však tieto hranice zodpovedajú vôli normotvorcu a sú zlučiteľné s cieľmi smernice (zdaňovanie súkromnej spotreby), potom je súčasné nadobudnutie účinnosti spolu s novo prebratým systémom DPH – ako tvrdí tak Komisia, ako aj Španielske kráľovstvo – v súlade s myšlienkou článku 176 druhého odseku smernice o DPH.
44. V konečnom dôsledku článok 176 druhý odsek smernice o DPH podľa môjho názoru len vysvetľuje, že členské štáty už nemôžu samostatne (t. j. bez Rady) novo, resp. rozširujúco, zaviesť po pristúpení vylúčenie práva na odpočítanie DPH, ktoré smernica o DPH neupravuje, a s tým súvisiacu povinnosť prebrať smernicu o DPH do vnútroštátneho práva. Vylúčenia, ktoré už boli stanovené v čase pristúpenia, predstavujú v tejto súvislosti rozhodujúcu hranicu. Nadobudnutie účinnosti takýchto vylúčení spolu s pristúpením je teda bez ujmy.
45. Na jednej strane tomu nasvedčuje znenie odseku 2, keďže sa v ňom neuvádza, že vylúčenie z práva na odpočítanie dane musí byť už účinné, ale len to, že toto vylúčenie muselo byť „stanovené“( 9 ). Vnútroštátny zákon, ktorý už bol uverejnený pred pristúpením a ktorý obsahuje zodpovedajúcu úpravu, však toto vylúčenie stanovuje už v čase pristúpenia.
46. Na druhej strane v kontexte rovnosti medzi členskými štátmi sa mi zdá celkom nepochopiteľné, že Nemecko môže napríklad zachovať svoje vylúčenie z práva na odpočítanie dane pri daroch z podnikateľských dôvodov, pretože v čase uplynutia lehoty na prebratie smernice už mala systém DPH s odpočítaním dane, avšak členský štát, ktorý pristúpil k Európskej únii neskôr, by takéto vylúčenie nemohol zaviesť ani sekundu pred pristúpením ani súčasne s pristúpením.
47. Ak by Španielsko po prvýkrát zaviedlo a uviedlo do účinnosti svoj vlastný systém DPH s právom na odpočítanie dane a so zodpovedajúcim vylúčením tohto práva po prvýkrát jeden deň pred pristúpením (na jeden deň) a pristúpením by prebralo smernicu o DPH o deň neskôr, potom by pravdepodobne nikto nespochybňoval uplatniteľnosť klauzuly standstill uvedenej v článku 176 druhom odseku smernice o DPH. Či už by táto právna úprava nadobudla účinnosť o deň skôr, o sekundu skôr alebo súčasne, nemôže to mať nijaký vplyv na daňové príjmy členského štátu (a zrejme ani na vlastné prostriedky Únie( 10 )). Rozhodujúce je jedine to, či sa po pristúpení situácia následne zmení v rozpore s požiadavkami smernice. V Španielsku však takýto prípad nenastal.
48. V tejto súvislosti aj doterajšia judikatúra Súdneho dvora svedčí v prospech tohto prístupu, ktorý zaobchádza so všetkými členskými štátmi rovnako. Súdny dvor už totiž konštatoval, že článok 176 druhý odsek smernice o DPH obsahuje klauzulu standstill, v ktorej sa uvádza, že štáty pristupujúce k Únii si môžu zachovať vnútroštátne vylúčenie z práva na odpočítanie DPH, ktoré sa uplatňovalo pred dátumom ich pristúpenia, až kým Rada neprijme ustanovenia stanovené v článku 176 prvom odseku smernice o DPH, čo však zatiaľ Rada neurobila.( 11 )
49. Toto oprávnenie však nie je absolútne, pretože cieľom klauzuly standstill nie je umožniť novému členskému štátu zmeniť svoju vnútroštátnu právnu úpravu v súvislosti s pristúpením k Únii tak, aby rozširovala pôsobnosť existujúcich vylúčení v takom zmysle, ktorý by vzďaľoval túto právnu úpravu od cieľov smernice o DPH, keďže to by bolo v rozpore so samotným zmyslom tejto klauzuly.( 12 ) Dôležité je, či predmetná právna úprava a posteriori rozšírila pôsobnosť už existujúcich vylúčení.( 13 )
50. Na tento účel možno vykonať porovnanie odpočítania dane pred pristúpením a po ňom.( 14 ) V prejednávanej veci nebolo možné pred pristúpením odpočítať daň pre tovary alebo služby určené na darovanie zákazníkom. Ani po pristúpení nie je možné odpočítať daň v súvislosti s takýmito darovaniami. Vylúčenie práva na odpočítanie dane teda nebolo rozšírené. Okrem toho zavedením tohto vylúčenia práva na odpočítanie dane sa Španielsko nevzdialilo ani od cieľov smernice o DPH v rozpore so zmyslom klauzuly standstill. Ako bolo uvedené vyššie (pozri bod 28 a nasl.), cieľom smernice o DPH odporuje skôr nezdanenie konečnej spotreby takéhoto spotrebného tovaru.( 15 )
51. V prejednávanej veci je tiež splnená ďalšia podmienka stanovená Súdnym dvorom, podľa ktorej dotknutá vnútroštátna právna úprava musí dostatočne spresniť povahu alebo kategóriu tovarov a služieb, pre ktoré je právo na odpočítanie DPH vylúčené, aby sa zabezpečilo, že možnosť priznaná členským štátom sa nebude využívať na všeobecné vylúčenia z tohto režimu.( 16 ) Vylúčenie práva na odpočítanie dane pri nadobudnutí tovarov alebo služieb určených na darovanie zákazníkom, zamestnancom alebo tretím osobám je dostatočne konkrétne a nie je všeobecné.
52. Tomu nebráni rozsudok AES‑3C Maritza East 1( 17 ), ktorý citoval Randstad. V tomto prípade už existujúce vylúčenia práva na odpočítanie dane boli rozšírené v okamihu pristúpenia.( 18 ) V Španielsku však neexistovalo žiadne právo na odpočítanie dane, v dôsledku čoho doposiaľ chýbajúce vylúčenie nebolo ani rozšírené, ale naopak, bolo priznané, aj keď v takto obmedzenej podobe – po prvýkrát.
53. V rozsahu, v akom sa odvolávame na údajne vyžadovaný reštriktívny výklad( 19 ) klauzuly standstill, to nie je ani určujúce. Súdny dvor už v minulosti rozhodol, že článok 176 druhý odsek smernice o DPH má za cieľ zachovať „všetky výnimky“ stanovené ku dňu pristúpenia. V tejto súvislosti Súdny dvor výslovne konštatoval, že výraz „všetky výnimky“ uvedený v článku 17 ods. 6 druhom pododseku šiestej smernice a teraz v článku 176 druhom odseku smernice o DPH zahŕňa podľa znenia a genézy tohto článku aj výdavky, ktoré majú striktne podnikateľskú povahu.( 20 ) V dôsledku toho klauzula standstill uvedená v článku 176 druhom odseku smernice o DPH umožňuje členským štátom vylúčiť z práva na odpočítanie dane aj tie kategórie výdavkov, ktoré majú striktne podnikateľskú povahu, pokiaľ sú dostatočne konkretizované (pozri bod 51 vyššie).
54. Táto judikatúra nie je reštriktívnym výkladom klauzuly standstill. Navyše cieľom reštriktívneho výkladu článku 176 smernice o DPH bolo iba zabrániť zachovaniu všeobecného vylúčenia práva na odpočítanie dane členským štátom.( 21 ) Článok 176 ods. 2 umožňuje len zachovanie účinnosti takých vylúčení, ktoré sa týkajú konkrétnych výdavkov .( 22 ) Tak je to však v prejednávanej veci (pozri bod 51 vyššie).
55. Pokiaľ vylúčenie – ako je to v prejednávanej veci – dokonca zodpovedá vôli normotvorcu rozhodne vylúčiť z práva na odpočítanie výdavky na luxusné predmety, výdavky na zábavu (futbalové hry, koncerty atď.) a výdavky na reprezentáciu, pochybná „dogma“ reštriktívneho výkladu klauzuly standstill sa podľa môjho názoru v každom prípade nemôže presadiť, ak právny výklad má realizovať vôľu normotvorcu.
VI. Výsledok
56. Navrhujem preto odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko), takto:
1. Článok 176 prvý odsek smernice o dani z pridanej hodnoty nebráni v prípade chýbajúceho jednomyseľného určenia Radou nijakému ustanoveniu daňovej právnej úpravy o dani z pridanej hodnoty. Z článku 176 prvého odseku druhej vety tejto smernice však vyplýva, že vylúčenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pre výdavky na zábavu a reprezentáciu nie je v rozpore s vôľou normotvorcu, aj keď Rada a Komisia si doposiaľ spoločne nesplnili svoju úlohu vyplývajúcu z článku 176 prvého odseku smernice o dani z pridanej hodnoty. Otázka, či španielska právna úprava v oblasti dane z príjmov umožňuje odpočítanie takýchto výdavkov, nie je z hľadiska práva Únie relevantná.
2. Článok 176 druhý odsek smernice o dani z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že toto ustanovenie bráni všetkým členským štátom bez rozdielu v tom, aby po uplynutí lehoty na transpozíciu stanovili nové, resp. prísnejšie vylúčenia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pokiaľ si Rada a Komisia spoločne ešte nesplnili úlohu, ktorá im vyplýva z článku 176 prvého odseku. V dôsledku toho článok 176 druhý odsek nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá po prvýkrát zaviedla vylúčenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pre výdavky na zábavu a reprezentáciu, ktoré nadobudlo účinnosť ku dňu pristúpenia a prebratia smernice o dani z pridanej hodnoty do vnútroštátneho právneho poriadku.
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. ES L 347, 2006, s. 1).
3 Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
4 Rovnosti členských štátov sa niekedy pripisuje taká významná váha, že z toho musí dokonca vyplývať prednosť práva Únie (pozri napríklad LENAERTS, K.: L’égalité des États membres devant les traités: la dimension transnationale du principe de primauté. In: Revue du Droit de l'Union Européenne 4 (2020). Pozri v tomto zmysle tiež DANWITZ, T.: Der Vorrang des Rechts der Europäischen Union vor dem Recht der Mitgliedstaaten . In: Festschrift Streinz , 2023, s. 41 (47). To je síce skôr sporné (pozri KOKOTT, J., HUMMMEL, D.: Der Vorrang des Unionsrechts als Ausdruck des Gleichheitsprinzips? In: Europäische Grundrechte Zeitschrift , 2024, s. 1 a nasl.), tým sa ale na tomto mieste nie je potrebné zaoberať.
5 Ú. v. ES L 302, 1985, s. 9. a nasl.
6 Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) v znení uplatniteľnom na sporné roky 2009 až 2011. V tomto zmysle bola naposledy zmenená smernicou Rady zo 7. decembra 2010 (Ú. v. ES L 326, 2010, s. 1).
7 Rozsudok z 5. októbra 2023, Deco Proteste – Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, body 25 a 26).
8 Súdny dvor bol v tomto smere dosť štedrý – pozri len rozsudky zo 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, bod 29 a nasl.), a zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 33 a nasl.)
9 Aj ostatné jazykové verzie vychádzajú z toho, že obmedzenie musí byť stanovené. Pozri FR („prévu par leur législation nationale“) alebo EN („provided for under their national law“).
10 V súvislosti článkom 176 ods. 2 smernice o DPH tak výslovne uvádza rozsudok z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 32). Takto je to však nepresné, keďže všetky výdavky, ktoré nie sú pokryté tradičnými vlastnými zdrojmi a vlastnými zdrojmi z DPH, sú kompenzované vlastnými zdrojmi založenými na hrubom národnom dôchodku (vlastné zdroje HND). Pozri iba návrh smernice Európskej komisie z 24. apríla 2019, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES a smernica 2008/118/ES o všeobecnom systéme spotrebných daní, pokiaľ ide o obranné úsilie na základe rámca Únie, COM(2019) 192 final, s. 10 – verzia DE.
11 Pozri z mnohých: rozsudok z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 30). V tomto zmysle tiež rozsudok z 15. apríla 2010, X Holding (C‑538/08 a C‑33/09, EU:C:2010:192, bod 38).
12 Rozsudky z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 31), a z 22. decembra 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766, body 37 a 39).
13 Rozsudky z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, body 32 a 33). Pozri v tomto zmysle rozsudky z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, bod 41 a tam uvedená judikatúra); z 8. januára 2002, Metropol a Stadler (C‑409/99, EU:C:2002:2, bod 46), a z 22. decembra 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766, bod 41 a nasl.). Podobne nedávno aj uznesenia z 26. februára 2020, PAGE International (C‑630/19, neuverejnené, EU:C:2020:111, bod 30), a zo 17. septembra 2020, Super Bock Bebidas (C‑837/19, neuverejnené, EU:C:2020:721, bod 30).
14 V tomto zmysle aj rozsudok z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, body 39 a 51).
15 Skutočnosť, či členský štát sa svojou právnou úpravou približuje cieľom smernice o DPH, je osobitne zdôraznená v rozsudkoch zo 14. júna 2001, Komisia/Francúzsko (C‑345/99, EU:C:2001:334, bod 22), a z 8. januára 2002, Metropol a Stadler (C‑409/99, EU:C:2002:2, bod 45).
16 Rozsudky z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 40); z 15. apríla 2010, X Holding (C‑538/08 a C‑33/09, EU:C:2010:192, bod 44), a z 23. apríla 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261, body 28 a 29). Iba nedávno uznesenia z 26. februára 2020, PAGE International (C‑630/19, neuverejnené, EU:C:2020:111, bod 34), a zo 17. septembra 2020, Super Bock Bebidas (C‑837/19, neuverejnené, EU:C:2020:721, bod 39).
17 Rozsudok z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488).
18 Rozsudok z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, bod 48).
19 V tomto zmysle aj rozsudky z 23. apríla 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261, bod 23), a z 22. decembra 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766, bod 28).
20 Rozsudky z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 47), a z 5. októbra 1999, Royscot a i. (C‑305/97, EU:C:2008:481, bod 20).
21 Rozsudok z 23. apríla 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261, bod 28).
22 Rozsudok z 2. mája 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 40). Pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. apríla 2010, X Holding (C‑538/08 a C‑33/09, EU:C:2010:192, bod 44).