C-565/24

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MACIEJ SZPUNAR

prednesené 27. novembra 2025( 1 )

Vec C ‑ 565/24

P ‑ GmbH & Co. KG

2. Niektoré druhy činnosti sa však zdaňujú podľa osobitných pravidiel, podľa ktorých sa daň vyberá výlučne z hodnoty pridanej na danom stupni obchodovania, zatiaľ čo zdaniteľnej osobe sa daň zaplatená na vstupe vráti v cene jej tovaru alebo služieb. Tieto osobitné pravidlá zdaňovania sa uplatňujú okrem iného v rámci osobitnej úpravy pre agentov cestovných kancelárií, ktorá je predmetom prejednávanej veci.

3. Otázka, ktorá sa v tejto veci predkladá Súdnemu dvoru, sa týka najmä toho, či sa má táto osobitná úprava zdanenia uplatniť v neobvyklej situácii, keď zdaniteľná osoba poskytuje služby v oblasti cestovného ruchu so stratou, takže z nich nevytvára pridanú hodnotu, a ziskovosť svojho podnikania zabezpečuje prostredníctvom predaja tovaru v kombinácii s týmito službami. Uplatňovanie osobitnej úpravy zdaňovania v takejto situácii je totiž v rozpore so základnými zásadami spoločného systému DPH.

Právny rámec

Právo Únie

4. Článok 2 prvej smernice Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu( 2 ), zmenenej a doplnenej šiestou smernicou Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia( 3 ); stanovoval:( 4 )

„Princíp spoločného systému [DPH] je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná daň presne proporčne k cene tovaru a služieb, bez ohľadu na počet plnení uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, ktorý je zaťažený daňou.

a) v prípade poskytovania tovaru alebo služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb,

…

Článok 17

…

2. Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:

a) [DPH] splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník,

4. Daň, ktorú cestovnému agentovi účtujú iné osoby podliehajúce dani z plnení uvedených v odseku 2, pričom sa tieto plnenia uskutočňujú na priamy prospech cestujúceho, nezakladá v žiadnom členskom štáte nárok na odpočet alebo vrátenie dane.“

Nemecké právo

6. Osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií bola upravená v § 25 Umsatzsteuergesetz (zákon o DPH) z 26. novembra 1979 v znení účinnom v čase skutkových okolností vo veci samej.

Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky

7. V rokoch 1997 až 1999 spoločnosť P‑GmbH & Co. KG, založená podľa nemeckého práva (ďalej len „spoločnosť P“), organizovala exkurzie spojené s predajom tovaru, ktoré sa v Nemecku ľudovo nazývali „Kaffeefahrten“ (predvádzacie kávové zájazdy). V rámci týchto exkurzií boli účastníci prepravovaní autobusmi na rôzne turisticky atraktívne miesta, kde dostali stravu a prípadne sa zúčastnili na doplnkovom turistickom programe, ale predovšetkým sa zúčastnili na predvádzacích akciách, kde mohli nakupovať rôzne výrobky predávané spoločnosťou P.

8. Spoločnosť P nakupovala prepravné služby od iných zdaniteľných osôb a ponúkala ich vo vlastnom mene účastníkom exkurzií. Títo účastníci platili poplatok za účasť na exkurzii, ktorý však nepokrýval v plnom rozsahu náklady vynaložené spoločnosťou P na nákup prepravných služieb od iných zdaniteľných osôb.( 5 ) Zvyšnú časť týchto nákladov, ako aj náklady na iné služby, za ktoré účastníci nehradili, spoločnosť P pokryla z príjmov pochádzajúcich z predaja tovaru niektorým účastníkom (nákup tohto tovaru nebol povinný). Tento predaj predstavoval z hľadiska DPH plnenie odlišné od dodania tovaru. Postupne sa zvyšoval počet exkurzií, ktoré boli účastníkom ponúkané úplne bezplatne, a všetky náklady boli hradené z príjmov z predaja tovaru.

3. Ak je odpoveď na prvú a druhú otázku kladná: Má sa článok 12 ods. 1 prvá veta smernice [77/388] uplatniť na maržu, ktorá sa považuje za základ dane v zmysle článku 26 ods. 2 tretej vety smernice [77/388], aj keď je táto marža záporná, takže záporná marža má za následok vrátenie dane zdaniteľnej osobe?“

11. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 21. augusta 2024. Písomné pripomienky predložili spoločnosť P, nemecká vláda a Európska komisia. Tí istí účastníci konania boli zastúpení na pojednávaní, ktoré sa konalo 11. septembra 2025.

Analýza

12. Vnútroštátny súd kladie v prejednávanej veci tri prejudiciálne otázky. Keďže sa prvé dve otázky týkajú v podstate tej istej problematiky, navrhujem sa nimi zaoberať spoločne. Následne sa budem zaoberať treťou otázkou.

Formulácia otázky

13. Prvé dve prejudiciálne otázky sa týkajú uplatniteľnosti osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií, stanovenej v článku 26 smernice 77/388, v situácii, o akú ide vo veci samej. Tieto otázky, ako ich formuloval vnútroštátny súd, však vychádzajú z určitých predpokladov, ktoré je potrebné objasniť pred tým, ako sa pristúpi k samotnej analýze právneho problému, ktorý je v nich nastolený.

18. Podľa článku 4 ods. 1 smernice 77/388 je osobou podliehajúcou dani každá osoba, ktorá nezávisle vykonáva hospodársku činnosť, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti. V súlade s touto zásadou Súdny dvor v ustálenej judikatúre uznáva, že skutočnosť, že protihodnota, ktorú zdaniteľná osoba dostala za poskytnutie služieb alebo tovaru, nepokrýva v plnom rozsahu náklady, ktoré jej vznikli na vstupe, nemá vplyv na uplatnenie pravidiel v oblasti DPH.( 10 ) Rovnaký postoj by sa mal v zásade zaujať aj v prípade osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií. Ako totiž znovu správne poznamenáva Komisia, dochádza k tomu, že cestovné kancelárie poskytujú služby so stratou, napríklad s cieľom získať späť aspoň časť nákladov, ktoré predtým vynaložili na nákup služieb od subdodávateľov. Preto skutočnosť, že činnosť v oblasti cestovného ruchu v situácii, o akú ide vo veci samej, je stratová, neodôvodňuje sama osebe neuplatnenie tejto osobitnej úpravy.

19. Osobitosť prejednávanej veci však spočíva v tom, že v ekonomickom modeli, ktorý si zvolila zdaniteľná osoba, je činnosť organizovania exkurzií – posudzovaná samostatne – sústavne stratová a jej náklady sú sčasti pokryté príjmami z predaja tovaru a stávajú sa tak súčasťou ceny tohto tovaru.

20. Svojou prvou a druhou prejudiciálnou otázkou sa teda vnútroštátny súd v podstate snaží zistiť, či sa má článok 26 smernice 77/388 vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na situáciu, keď zdaniteľná osoba nakupuje cestovné služby, najmä prepravné služby, od iných zdaniteľných osôb a následne ich poskytuje vo vlastnom mene v rámci exkurzií spojených s dodávkou tovaru, ktorého nákup nie je podmienkou účasti na exkurzii, pričom zdaniteľná osoba vyberá od účastníkov poplatok, ktorý nepokrýva všetky náklady na služby nakúpené od iných zdaniteľných osôb, ale zvyšná časť týchto nákladov je pokrytá z príjmov z dodania tovaru, čím sa stáva súčasťou ceny tohto tovaru.

26. Podľa Súdneho dvora to vyplýva z doslovného znenia článku 26 ods. 1 smernice 77/388, ktorý sa nevzťahuje na vlastné služby zdaniteľnej osoby, ako aj z osobitného základu dane stanoveného v tejto úprave, ktorým je marža, ktorá sa chápe ako rozdiel medzi cenou služieb nakúpených od iných zdaniteľných osôb a cenou zaplatenou odberateľom týchto služieb, ako aj z cieľov tejto úpravy, ktorá má zabrániť administratívnym ťažkostiam spojeným so zdanením služieb poskytnutých inými zdaniteľnými osobami.( 18 )

27. Po tretie Súdny dvor napokon rozhodol, že výpočet marže v rámci osobitnej úpravy pre agentov cestovných kancelárií sa musí v súlade s článkom 73 smernice 2006/112( 19 ) vykonať osobitne pre každú jednotlivú službu v zmysle článku 308 smernice 2006/112( 20 ) (t. j. pre celú službu poskytnutú jednému zákazníkovi), a nie globálne za celé zdaňovacie obdobie.( 21 )

Uplatnenie na prejednávanú vec

28. Za okolností, o aké ide vo veci samej, z vyššie uvedenej judikatúry vyplýva, že osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií sa musí uplatniť na prepravné služby, ktoré spoločnosť P poskytuje svojim zákazníkom za odplatu. Tieto služby totiž nepochybne majú charakter krátkodobých turistických zájazdov a P nakupuje tieto služby od iných zdaniteľných osôb, ale poskytuje ich svojim zákazníkom vo vlastnom mene. Keďže poplatky, ktoré P vyberá od účastníkov, nepokrývajú v plnom rozsahu náklady na prepravné služby, ktoré nakupuje od iných zdaniteľných osôb, marža vypočítaná v súlade s článkom 26 ods. 2 smernice 77/388 je záporná, takže splatná daň je nulová.( 22 )

31. Súhlasím však s argumentmi, ktoré odzneli počas tejto diskusie, vrátane argumentov samotnej Komisie, že vzhľadom na vyššie uvedenú judikatúru je ťažké považovať prepravné služby poskytované spoločnosťou P za doplnkové k dodaniu tovaru. V tejto súvislosti treba predovšetkým zohľadniť, že hoci účasť na exkurzii má nepochybne za cieľ povzbudiť účastníkov k nákupu tovaru ponúkaného počas exkurzie, v žiadnom prípade to nie je povinné a účastník sa môže obmedziť na to, že exkurziu využije bez toho, aby si zakúpil akýkoľvek tovar. Aj keď účastníci exkurzie vedia, že počas exkurzie im bude ponúkaný tovar na kúpu, účasť na exkurzii má pre nich vlastnú hodnotu, pretože im umožňuje oboznámiť sa s ponukou a následne sa rozhodnúť, či ju chcú využiť. Za týchto okolností je ťažké domnievať sa, že z pohľadu zákazníkov nie je exkurzia cieľom sama osebe, ale len prostriedkom na využitie hlavného plnenia, ktorým je dodanie tovaru, za lepších podmienok.

32. Proti výkladu uvedenému v bode 30 vyššie svedčí aj skutočnosť, že cena za dodanie tovaru je úplne nezávislá od poplatku vyberaného za prepravnú službu, čo tiež poukazuje na odlišný charakter týchto dvoch transakcií. Ako ďalej uvádza vnútroštátny súd, ak by poplatky za prepravnú službu pokrývali počas sporného obdobia v priemere 60 % nákladov na túto službu, sotva ich možno považovať za zanedbateľné z pohľadu zákazníkov.

33. V každom prípade z čisto logického hľadiska a nezávisle od okolností prejednávanej veci súhlasím s tvrdením Komisie, že službu poskytovanú v zásade každému zákazníkovi (ako je prepravná služba, o ktorú ide vo veci samej) možno len ťažko považovať za doplnkovú vo vzťahu k voliteľnej službe, ktorú zákazník môže, ale nemusí využiť (ako dodanie tovaru).

38. Uplatnenie osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií za okolností, o aké ide vo veci samej, čiže uplatnenie na prepravné služby, ktorých cena je súčasťou ceny dodania tovaru, na ktoré sa táto úprava nevzťahuje, však vedie ku kumulácii dane (inak povedané, k dvojitému zdaneniu): DPH zaplatená pri nákupe prepravnej služby sa opäť zdaňuje v cene dodania tovaru v rozsahu, v akom nie je pokrytá poplatkom na dopravu vyberaným od účastníkov. Je to spôsobené tým, že na jednu transakciu sa uplatňujú prvky dvoch odlišných daňových režimov, a to zákaz odpočtu dane zaplatenej na vstupe, ktorý je vlastný pre režim zdaňovania marže, a zdanenie plnej ceny dodávky tovaru uskutočnenej na nasledujúcom stupni podľa všeobecných pravidiel.

39. Po druhé DPH je spotrebnou daňou, takže jej ekonomické bremeno by mali znášať spotrebitelia na poslednom stupni obchodovania. Platitelia DPH, t. j. osoby vykonávajúce zdaniteľnú hospodársku činnosť, sú síce platiteľmi dane, čiže daň vyberajú a odvádzajú ju do štátnej pokladnice, ale z finančného hľadiska by pre nich táto daň mala byť neutrálna, teda nemali by znášať jej ekonomické bremeno. Tento účinok sa opäť dosahuje právom na odpočet dane zaplatenej na vstupe. Vďaka tomuto mechanizmu sa ekonomické bremeno dane „presúva“ ďalej až na stupeň predaja spotrebiteľovi, kde ju posledný účastník obchodovania (nepočítajúc spotrebiteľov) získa späť v cene predaného tovaru alebo poskytnutých služieb.

40. Daňová neutralita je zachovaná aj v prípade uplatnenia osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií. Cena, ktorú platí zákazník, zahŕňa tak DPH z marže, ako aj daň „skrytú“ v nákladoch na nákup služby na vstupe. Ako uvádza vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, za predpokladu rovnakej ceny služby je účinok osobitnej úpravy totožný s účinkom zdanenia podľa všeobecných pravidiel.

45. S rovnakým druhom činnosti, t. j. s dodaním tovaru pri príležitosti krátkodobých turistických exkurzií, sa teda z daňového hľadiska zaobchádza rozdielne v závislosti od toho, či spoločnosť P vyberá od účastníkov exkurzie poplatok určený na pokrytie časti nákladov na dopravu alebo nie.

46. Nejde však len o nejednotné daňové zaobchádzanie s činnosťou vykonávanou spoločnosťou P. Táto spoločnosť totiž konkuruje iným hospodárskym subjektom, ktoré vykonávajú podobnú činnosť. Tieto subjekty však majú výhodu lepšieho daňového zaobchádzania, ak neúčtujú poplatky účastníkom exkurzií, než spoločnosť P, keď tieto poplatky vyberá. V takejto situácii spôsob zdanenia ovplyvňuje aj ekonomické rozhodnutia zdaniteľných osôb, pretože je daňovo výhodnejšie nevyberať poplatky od účastníkov exkurzií a financovať ich v plnom rozsahu z príjmov z predaja tovaru. Výhodnejšie postavenie majú aj subjekty, ktoré poskytujú prepravné služby ako svoje vlastné služby. Keďže sa na nich nevzťahuje osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií, DPH zahrnutá v nákladoch na tieto služby je odpočítateľná od dane splatnej za dodanie tovaru. Daňové zaťaženie sa teda líši v závislosti od stupňa vertikálnej integrácie podniku (t. j. od toho, či podnik sám poskytuje služby alebo či ich poskytuje prostredníctvom subdodávateľov), čo je v rozpore so zásadou neutrality DPH.

47. Spoločnosť P navyše konkuruje takým subjektom, ktoré dodávajú tovar v rámci rôznych predvádzacích akcií, na ktoré sa zákazníci dopravia vo vlastnej réžii. V tomto prípade však problém uplatnenia osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií vôbec nevzniká a tieto subjekty si môžu v plnom rozsahu odpočítať od dane splatnej za dodanie tovaru daň zaplatenú za tovary a služby použité na účely tohto dodania, ako sú napríklad prenájom predvádzacích priestorov alebo dary rozdávané účastníkom na účely motivácie k účasti. Tieto subjekty sa teda nachádzajú v priaznivejšej daňovej situácii než subjekty, ako je spoločnosť P.

50. Pripomienka Súdneho dvora o tom, že osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií má povahu odchýlky, sa však týkala cestovných služieb nakúpených od iných zdaniteľných osôb, a teda plnení, na ktoré sa táto úprava vzťahuje. Naproti tomu v prejednávanej veci sa porušenie zásady daňovej neutrality a práva na odpočítanie dane týka dodania tovaru, t. j. plnenia, na ktoré sa táto zásada nevzťahuje. Odchylná povaha tejto úpravy však nemôže odôvodniť porušenie uvedených zásad, pokiaľ ide o transakcie, na ktoré sa výnimka nevzťahuje. Bolo by to v rozpore so zásadou striktného výkladu výnimiek.

51. Pokiaľ ide ďalej o účinnosť osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií, jej hlavným cieľom bolo vyhnúť sa ťažkostiam, ktoré pre hospodárske subjekty môžu vyplývať z použitia všeobecných zásad spoločného systému DPH týkajúcich sa plnení, ktoré zahrnujú poskytovanie služieb zabezpečených tretími osobami. Uplatnenie všeobecných právnych pravidiel týkajúcich sa miesta zdanenia, zdaniteľného základu a odpočtu dane na vstupe by totiž z dôvodu veľkého množstva a lokalizácie poskytnutých služieb spôsobovalo týmto podnikom praktické problémy, ktoré by mohli brániť výkonu ich činnosti.( 29 )

52. Treba však uviesť, že exkurzie spojené s predajom tovaru, o ktoré ide vo veci samej, sa vo všeobecnosti organizujú na území jedného členského štátu a počet cestovných služieb ponúkaných v rámci týchto exkurzií je obmedzený. V opačnom prípade by totiž bolo ťažké financovať ich organizáciu z príjmov z predaja tovaru. Nezdá sa preto, že by zdanenie takejto činnosti podľa všeobecných pravidiel spôsobovalo neprimerané administratívne ťažkosti. Ťažko teda hovoriť o obmedzení účinnosti osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií, pretože táto úprava by aj tak nespĺňala svoju úlohu.

56. Na druhej strane tvrdenie o potrebe zabezpečiť nenarušenú hospodársku súťaž medzi takými subjektmi, ako je spoločnosť P, a ostatnými organizátormi zájazdov, sa týka len jedného, a to menej dôležitého aspektu problému. Dôležitejšie je pritom zhoršené súťažné postavenie subjektov vykonávajúcich dodávky tovaru v rámci turistických zájazdov – ak sa na nich uplatňuje osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií – vo vzťahu k subjektom, ktorí dodávajú tovar aj mimo svojho miesta podnikania, ale na ktorých sa táto úprava neuplatňuje.( 32 ) Toto menej priaznivé súťažné postavenie priamo vyplýva z rozdielneho daňového zaobchádzania s tými prvými podnikmi, teda z nemožnosti odpočítať si v celom rozsahu DPH zaplatenú z prvkov tvoriacich cenu uvedeného tovaru.

57. Na záver možno konštatovať, že osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií sleduje formálne ciele, a to uľahčiť vypočítanie a zaplatenie dane a vyvážiť rozdelenie daňových príjmov medzi členské štáty. Uplatnenie tejto osobitnej úpravy v situácii, o akú ide vo veci samej, však porušuje základné hmotnoprávne zásady spoločného systému DPH, akými sú právo na odpočítanie dane a daňová neutralita, a to v súvislosti s činnosťou, ktorá nepatrí do pôsobnosti tejto osobitnej úpravy. V takom prípade by formálne hľadisko nemalo mať prednosť.

58. Je zrejmé, že spoločný systém DPH je navrhnutý tak, že optimálne funguje len vtedy, ak sa uplatňuje jednotne na všetky hospodárske činnosti. Každá odchýlka, akou je oslobodenie od dane, zdanenie marže, uplatňovanie znížených sadzieb alebo dokonca neexistencia úplnej harmonizácie týchto sadzieb v rôznych členských štátoch, spôsobuje alebo môže spôsobiť narušenie fungovania tohto systému a potenciálne aj narušenie hospodárskej súťaže. Takéto narušenia sú prijateľné, ak pozitívne účinky použitia týchto odchýlok prevažujú nad negatívnymi účinkami. To však neplatí v situácii, o akú ide v prejednávanej veci, keď negatívne účinky v podobe znevýhodňujúceho daňového zaobchádzania s dodaním tovaru nie sú vyvážené žiadnymi výhodami vyplývajúcimi z uplatnenia osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií na cestovné služby.

63. Naopak, výraz „operácie agentov cestovných kancelárií“ uvedený v článku 26 ods. 1 tejto smernice, ktorý vymedzuje pôsobnosť osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií, nie je taký jednoznačný.( 34 ) Súdny dvor navyše ešte neskúmal situáciu, akou je situácia v prejednávanej veci. Doterajšia judikatúra sa totiž týkala situácií, v ktorých zdaniteľná osoba účtovala paušálnu cenu za všetky poskytnuté služby a táto cena pokrývala všetky náklady na toto plnenie. Jediným problémom bolo prípadne vypočítať pomer, v akom táto cena predstavovala protihodnotu za služby, na ktoré sa vzťahuje táto úprava.( 35 )

64. Vzhľadom na to je podľa môjho názoru možný výklad, podľa ktorého činnosť cestovnej kancelárie v zmysle tohto ustanovenia nepredstavuje činnosť spočívajúcu v organizovaní exkurzií spojených s dodaním tovaru, ak poplatky vyberané od účastníkov týchto exkurzií nepokrývajú všetky náklady na nákup prepravných služieb od iných zdaniteľných osôb a ak tieto náklady predstavujú vo zvyšnej časti súčasť ceny tohto tovaru.

65. Takýto výklad by znamenal zdanenie celej činnosti zdaniteľnej osoby podľa všeobecných pravidiel. V skutočnosti sa tým nezmení daňové zaťaženie cestovných služieb. Budú síce zdanené( 36 ), ale zdaniteľná osoba bude mať právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe, t. j. pri nákupe týchto služieb od subdodávateľov. Výsledok bude podobný ako v prípade uplatnenia osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií v prípade zápornej marže. Zdaniteľná osoba však opäť získa právo na odpočet zvyšnej časti tejto dane od dane splatnej za dodanie tovaru, čím sa obnoví daňová neutralita tohto prvku jej činnosti a zabráni sa narušeniam uvedeným v bodoch 35 až 47 vyššie.

71. Systém dane z marže, ako je osobitná úprava pre agentov cestovných kancelárií, túto schému narúša, pretože základom dane tu nie je celá cena plnenia, ale len marža chápaná ako rozdiel medzi touto cenou a vynaloženými nákladmi. Tento rozdiel ale môže byť záporný, ak náklady na nákup cestovných služieb od iných zdaniteľných osôb prevyšujú cenu, ktorú zdaniteľná osoba účtuje svojim zákazníkom.

72. Smernica 77/388 však nestanovuje nijaký mechanizmus vrátenia dane v prospech zdaniteľnej osoby v takejto situácii. Ak je marža záporná, základ dane sa musí považovať za nulový, takže splatná DPH je tiež nulová.

73. Jediná možnosť vrátenia DPH zdaniteľnej osobe je stanovená v článku 18 ods. 4 smernice 77/388, ale týka sa vrátenia dane zaplatenej na vstupe , keď suma odpočítateľnej dane prevyšuje sumu dane splatnej za zdaniteľné transakcie zdaniteľnej osoby v zdaňovacom období. Rozumiem tomu tak, že cieľom tretej prejudiciálnej otázky je dosiahnuť podobný výsledok v rámci osobitnej úpravy zdaňovania cestovných kancelárií. V rámci tejto úpravy je však právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe výslovne vylúčené článkom 26 ods. 4 tejto smernice.

74. V dôsledku toho treba na tretiu prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 12 ods. 1 smernice 77/388 v spojení s článkom 26 tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie sadzby dane na zápornú maržu cestovnej kancelárie nezakladá právo zdaniteľnej osoby na vrátenie DPH.

Návrh

75. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré Súdnemu dvoru položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto:

4 Tieto smernice, účinné v čase skutkových okolností vo veci samej, boli zrušené a nahradené smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

5 Vnútroštátny súd ako príklad uvádza, že v roku 1999 poplatky vyberané od účastníkov pokrývali v priemere 60 % nákladov na dopravu.

6 Podľa spoločnosti P to potvrdzuje rozsudok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), ktorý je predkladajúcim vnútroštátnym súdom v prejednávanej veci, z 13. decembra 2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).

7 Smernica Rady z 20. decembra 1985 na ochranu spotrebiteľa pri zmluvách uzatváraných mimo prevádzkových priestorov (Ú. v. ES L 372, 1985, s. 31; Mim. vyd. 15/001, s. 262).

8 Smernica Rady z 13. júna 1990 o balíku cestovných, dovolenkových a výletných služieb (Ú. v. ES L 158, 1990, s. 59; Mim. vyd. 13/010, s. 132).

9 Rozsudok z 13. októbra 2005, iSt (C‑200/04, ďalej len „rozsudok iSt“, EU:C:2005:608, body 31 až 33).

16 Rozsudok Madgett a Baldwin (bod 35).

17 Vec, v ktorej bol vydaný rozsudok Madgett a Baldwin, sa týkala prevádzkovateľa hotela, ktorý svojim zákazníkom poskytoval okrem ubytovania aj dodatočnú prepravnú službu do hotela a z hotela, ktorú nakupoval od inej zdaniteľnej osoby. Podobne v rozsudku z 25. októbra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, výrok), Súdny dvor na základe ustanovení smernice 2006/112, ktoré sú v podstate totožné s článkom 26 smernice 77/388, rozhodol, že osobitná úprava zdaňovania cestovných kancelárií sa nevzťahuje na vlastnú prepravnú službu poskytovanú v rámci širšej cestovnej služby.

18 Rozsudok Madgett a Baldwin (body 32 a 33). Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger v spojených veciach Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, EU:C:1998:182, body 46 až 53).

19 Ktorý zodpovedá článku 11 časti A ods. 1 písm. a) smernice 77/388.

20 Ktorý zodpovedá článku 26 ods. 2 smernice 77/388.

21 Rozsudky z 26. septembra 2013, Komisia/Španielsko (C‑189/11, EU:C:2013:587, body 101 až 103), a z 8. februára 2018, Komisia/Nemecko (C‑380/16, neuverejnený, ďalej len „rozsudok Komisia/Nemecko“, EU:C:2018:76, body 88 až 92).

28 Rozsudok Komisia/Nemecko (bod 58).

29 Pozri v tomto zmysle rozsudok Madgett a Baldwin (body 18 a 33); rozsudok z 25. októbra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, bod 19).

30 Pozri článok 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388, teraz článok 48 smernice 2006/112. To isté platí pre ubytovacie a reštauračné služby (pozri články 47 a 55 smernice 2006/112).

31 Rozsudok Madgett a Baldwin (body 21 až 23).

32 Pozri body 46 a 47 vyššie.

33 Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 29).