C-603/24
ECLI:EU:C:2026:21
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62024CC0603
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62024CC0603
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 15. januára 2026 ( 1 )
Vec C‑603/24
Stellantis Portugal, S.A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém DPH – Smernica 2006/112/ES, resp. smernica 77/388/EHS – Dodania medzi prepojenými spoločnosťami – Úprava predajnej ceny v rámci skupiny podľa záručných a prevádzkových nákladov vynaložených kupujúcim – Úprava ceny dodania ako samostatná služba za protihodnotu – Relevantnosť úprav transferovej ceny z hľadiska právnej úpravy DPH“
I. Úvod
1.
Právna úprava dane z príjmu má mnoho rôznych aspektov. Jedným z nich je transferové oceňovanie, ktoré zohráva dôležitú úlohu pri primeranom rozdelení zisku medzi prepojenými spoločnosťami s prihliadnutím na princíp nezávislého vzťahu. Bohužiaľ, určenie správnej transferovej ceny je skôr „otázkou názoru“ než otázkou týkajúcou sa právnej vedy. V tomto smere neexistuje správna transferová cena, ale len rôzne metódy na jej určenie, a teda celá škála „správnych“ transferových cien.
2.
Zrejme z tohto dôvodu bolo doteraz vždy cieľom oddeliť od uvedenej otázky právnu úpravu DPH, ktorá sa v zásade zaobíde bez takých „otázok názoru“. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania svedčí o tom, že to v budúcnosti už nemusí byť možné. ( 2 )
3.
Na rozdiel od veci Acromet Towercranes ( 3 ), o ktorej Súdny dvor už rozhodol, v tomto prípade ide o následnú úpravu ceny dodania s cieľom vykonať interné rozdelenie zisku medzi spoločnosťami skupiny. V tomto smere toto konanie umožňuje Súdnemu dvoru preskúmať doteraz málo analyzovanú oblasť úprav transferových cien z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu a ich dôsledky pre právnu úpravu DPH, a ak je to možné, poskytnúť odpoveď, ktorá poskytne usmernenie nad rámec individuálneho prípadu.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
Právny rámec pre sporný rok 2006, ktorý je relevantný v prejednávanej veci, tvorí šiesta smernica o DPH ( 4 ), ktorá ešte nestanovovala prenesenie daňovej povinnosti v prípade služieb poskytovaných zdaniteľnej osobe usadenej v zahraničí. Ustanovenia, ktoré treba vyložiť, sú však totožné so zodpovedajúcimi ustanoveniami smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( 5 ) (ďalej len „smernica o DPH“).
5.
Článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH (zodpovedá článku 2 bodu 1 šiestej smernice o DPH) stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.“
6.
Článok 73 smernice o DPH [zodpovedá článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice o DPH] vymedzuje základ dane a znie:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
7.
Článok 90 ods. 1 smernice o DPH (zodpovedá článku 11 C ods. 1 šiestej smernice o DPH) stanovuje:
„1. V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.“
B.
Portugalské právo
8.
Je pravda, že Súdnemu dvoru nebolo oznámené presné znenie príslušných ustanovení portugalského práva. Treba však vychádzať z toho, že smernica o DPH bola v Portugalsku riadne prebratá prostredníctvom Código do IVA (zákon o DPH).
III. Skutkový stav
9.
Stellantis Portugal, S.A. (ďalej len „žalobkyňa“), pôsobí v oblasti obchodu s motorovými vozidlami a v spornom roku 2006 patrila (konkrétne jej právny predchodca) k skupine podnikov General Motors, ktorá sa zaoberá výrobou a distribúciou vozidiel, ako aj náhradných dielov a príslušenstva.
10.
K tejto skupine patrili výrobcovia originálnych zariadení (Original Equipment Manufacturers – OEM), ktorí vyrábajú výrobky, resp. ich dodávajú vnútroštátnym distribučným spoločnostiam (National Sales Companies – NSC) alebo vnútroštátnym distribučným organizáciám (National Sales Organizations – NSO), ktoré distribuujú tieto výrobky na trhu, ktorý je geograficky vopred vymedzený.
11.
Žalobkyňa plnila vo výrobnom reťazci funkcie NSC/NSO a nakupovala vozidlá od európskych výrobcov (OEM) skupiny General Motors. Nadobudnuté vozidlá boli ďalej predávané nezávislým portugalským zmluvným predajcom, ktorí ich následne predávali konečným odberateľom.
12.
V prípade výrobných chýb sa konečný zákazník obrátil na zmluvného predajcu, aby ich opravil vo svojich priestoroch. Portugalskí zmluvní predajcovia následne vyúčtovali žalobkyni náklady vynaložené na opravu vozidiel a odviedli príslušnú DPH za túto službu. K takým opravám vozidiel mohlo dôjsť v prípade problémov vyplývajúcich z nedostatkov v procese výroby vozidiel, ako aj náhradných dielov a príslušenstva, v prípade problémov, na ktoré sa vzťahuje záruka na vozidlá, a v prípade opatrení v rámci cestnej asistencie.
13.
Žalobkyňa oznámila európskym výrobcom skupiny General Motors (príslušným OEM), aké náklady jej vznikli na distribúciu vozidiel, ako aj náhradných dielov a príslušenstva, ktoré vyrobila táto skupina. Tieto náklady zahŕňali vyššie uvedené náklady na opravu vozidiel, ako aj vlastné prevádzkové náklady, najmä náklady na zamestnancov, elektrickú energiu a marketing.
14.
Podľa zistených nákladov sa potom vykonala úprava ceny vozidiel, ktoré žalobkyni predali európski výrobcovia skupiny General Motors. Táto úprava sa uskutočnila na základe zmluvy o stanovení transferových cien prevádzaných vozidiel uzavretej medzi spoločnosťami skupiny General Motors.
15.
V tejto zmluve bolo uvedené: „… General Motors Corporation (GM) a jej dcérske spoločnosti GME uplatňujú postup stanovenia trhových cien na účely určenia transferových cien (výrobkov) predávaných výrobnými jednotkami spoločnosti GM (OEM) distribučným jednotkám. Ceny… sa stanovia tak, že od externých predajných cien sa odpočíta suma zodpovedajúcich distribučných nákladov a suma prevádzkového zisku, ktorý sa má dosiahnuť. … V rámci postupu GME sa pôvodné transferové ceny určia v každom referenčnom období uplatnením hrubej marginálnej zľavy na očakávané externé predajné ceny. Na konci každého obdobia sa vykoná úprava transferovej ceny na základe prevádzkových ziskov, ktoré boli predtým stanovené pre distribučnú jednotku, tak, aby sa suma skutočného prevádzkového zisku tejto jednotky zhodovala s cieľovou sumou prevádzkového zisku. …“
16.
V tejto zmluve navyše bolo uvedené: „… pôvodné transferové ceny sa upravia na konci každého referenčného obdobia, aby sa zabezpečilo, že skutočné finančné výsledky distribučnej jednotky budú v súlade so stanovenými prevádzkovými ziskami. … Táto úprava sa vykoná… v príslušnom období, pričom zodpovedajúce zvýšenie alebo zníženie sa zaznamená v účtovných knihách predajnej jednotky (OEM)“.
17.
Táto úprava predajnej ceny vozidiel sa vykonala prostredníctvom vystavenia dobropisu alebo oznámenia o dlhu na meno žalobkyne zo strany európskych výrobcov skupiny General Motors.
18.
Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Úrad daňovej kontroly Daňového riaditeľstva Lisabon, Portugalsko) vykonal u žalobkyne všeobecnú externú kontrolu účtovných a daňových dokladov za zdaňovacie obdobie roka 2006. Dňa 10. decembra 2009 bola vypracovaná správa o kontrole. V nej daňové orgány dospeli k záveru, že za opravy sú zodpovední OEM, keďže oni vyrábajú, resp. montujú vozidlá a náhradné diely. Žalobkyňa konkrétne najprv znáša všetky tieto náklady, ktoré vznikajú po predaji, a následne ich prenesie na príslušných OEM.
19.
Daňové orgány pritom vychádzajú z toho, že žalobkyňa poskytovala OEM služby v tuzemsku, ktoré podľa článku 1 ods. 1 písm. a) zákona o DPH podliehajú DPH. Náklady na opravy, záruky a cestnú asistenciu, ktoré v tejto súvislosti vykázala žalobkyňa, dosahovali spolu 6352516,47 eura, z čoho vyplýva DPH vo výške 1334028,47 eura. Preto boli 23. decembra 2009 na meno žalobkyne za rok 2006 vydané dodatočné výmery týkajúce sa DPH v celkovej výške 1504215,49 eura.
20.
Žalobkyňa zjavne napadla tieto výmery, ale Tribunal Central Administrativo Sul (Ústredný správny súd Juh, Portugalsko) ich svojím rozsudkom potvrdil. Proti tomuto rozsudku podala žalobkyňa 16. novembra 2023 mimoriadny opravný prostriedok (recurso de revista).
IV. Prejudiciálne konanie
21.
Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko) prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru túto otázku:
Má sa článok 2 šiestej smernice o DPH (šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia), v znení platnom v čase skutkových okolností, vykladať tom zmysle, že pojem poskytovanie služieb za protihodnotu uvedený v tomto ustanovení zahŕňa úpravu predajnej ceny vozidiel, ktorá bola riadne stanovená a určená v zmluve uzavretej medzi zmluvnými stranami, s cieľom dosiahnuť minimálnu ziskovú maržu, pričom táto úprava je potvrdená prostredníctvom vystavenia dobropisu alebo oznámenia o dlhu na meno žalobkyne/navrhovateľky zo strany európskych výrobcov skupiny General Motors?
22.
Písomné pripomienky v konaní na Súdnom dvore predložili Stellantis Portugal, Portugalská republika a Európska komisia. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.
V. Právne posúdenie
A.
O chápaní položenej prejudiciálnej otázky
23.
Otázka položená vnútroštátnym súdom je na prvý pohľad prekvapujúca a aj na druhý pohľad ju možno pochopiť len na základe stanoviska, ktoré v konaní zaujali portugalské daňové orgány.
1. Služba za kladné aj záporné ceny?
24.
V dôsledku pravidiel platných v rámci skupiny sa prostredníctvom ceny tovaru predávaného žalobkyni (autá a náhradné diely) má zabezpečiť, aby žalobkyňa dosiahla len, resp. minimálne určitý výsledok (ktorý je relevantný na účely právnej úpravy dane z príjmu) a zdanila ho v Portugalsku. Predávajúci preto v pravidelných intervaloch upravuje ceny predávaného tovaru. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania k tejto úprave dochádza v oboch smeroch. V dôsledku toho, ak sa cena zvýši, kupujúci musí následne zaplatiť predávajúcemu dodatočnú sumu, zatiaľ čo ak sa cena zníži, kupujúci má preplatok, ktorý sa mu vráti. Predávajúci z tohto dôvodu vystaví zodpovedajúce dobropisy alebo oznámenia o dlhu.
25.
V príslušnom spornom roku bola cena znížená a kupujúcemu bol vrátený preplatok. Daňové orgány teraz zjavne chcú dosiahnuť, aby sa tento vrátený preplatok považoval za protihodnotu za službu, ktorú kupujúci poskytol predávajúcemu v Portugalsku. Vnútroštátny súd sa preto pýta, či zníženie kúpnej ceny za dodanie uskutočnené predávajúcim môže predstavovať protihodnotu za službu, ktorú kupujúci poskytol predávajúcemu.
26.
Je pre mňa trochu ťažké si predstaviť, akú službu poskytuje kupujúci, ktorý – z akýchkoľvek dôvodov – následne zaplatí nižšiu alebo vyššiu kúpnu cenu. ( 6 ) Portugalsko to vo svojich pripomienkach tiež nedokáže bližšie vysvetliť. Keďže kúpna cena sa v tomto prípade mohla aj zvýšiť (napríklad, ak by bolo menej záručných reklamácií alebo ak by sa znížili vlastné prevádzkové náklady kupujúceho/žalobkyne), uznanie samostatnej služby poskytnutej kupujúcim je ešte otáznejšie. Kupujúci by v takom prípade podľa názoru portugalských daňových orgánov zrejme poskytol predávajúcemu službu, za ktorú by podľa úvah týchto orgánov ešte aj sám zaplatil.
27.
V skutočnosti by to bola služba za zápornú protihodnotu, ktorá však z hľadiska právnej úpravy DPH nie je upravená, resp. nevyvoláva u „poskytovateľa služby“ nijaké účinky týkajúce sa právnej úpravy DPH. To je tiež logické, keďže cieľom DPH ako všeobecnej spotrebnej dane je zdaniť náklady na spotrebný tovar. ( 7 ) Ak však príjemca služby nevynaloží nijaké náklady, ale naopak ešte dostane peniaze, v takom prípade nevznikne povinnosť zaplatiť DPH. Pokiaľ teda subjekt, ktorý kupuje tovar, musí v závislosti od okolností upravených v zmluve následne zaplatiť za dodanie buď viac, alebo menej, veľmi jasne to svedčí v neprospech služby poskytovanej kupujúcim a naopak v prospech úpravy protihodnoty za už uskutočnené dodanie.
2. Znášanie nákladov ako služba?
28.
Portugalské daňové orgány sa zjavne domnievajú, že znášanie záručných nákladov na „chybné“ vozidlá, ktoré žalobkyňa kúpila a ďalej predala, predstavuje službu poskytnutú subjektu, ktorý ich predal. Chybné autá napokon síce opraví na svoje vlastné náklady posledný predávajúci (predajca automobilov na konci dodávateľského reťazca), ale tieto náklady potom vyúčtuje žalobkyni. Žalobkyňa znáša záručné náklady, ktoré sú však už do určitej miery započítané do ich kúpnej ceny. Kúpna cena tovaru sa zníži len vtedy, ak sú tieto náklady vyššie, ako sa očakávalo (a teda sa už nedosiahne stanovený výsledok týkajúci sa právnej úpravy dane z príjmu).
29.
Z článku 2 ods. 1 smernice o DPH však celkom jasne vyplýva, že samotné znášanie nákladov nemôže byť službou. Podľa právnej úpravy DPH sa nezdaňujú platby ako také. Platba (a teda aj náhrada vynaložených nákladov) je relevantná na účely právnej úpravy DPH až vtedy, keď je vykonaná „za“ službu. Preto sa v článku 2 ods. 1 smernice o DPH uvádza, že zdaniteľné plnenie existuje iba vtedy, ak sa služba poskytuje za protihodnotu. Z článku 73 smernice o DPH tiež vyplýva, že relevantné sú len také platby, ktoré poskytovateľ získa za transakcie.
30.
Skutočnosť, že žalobkyňa najprv znáša náklady na opravu tovaru, ktorý predáva, a tieto náklady (spolu s ďalšími nákladmi – ako Komisia správne zdôrazňuje) sa zohľadňujú pri stanovení ceny kupovaného tovaru, preto neznamená, že žalobkyňa tým poskytuje akúkoľvek službu tretej osobe. Naopak si v tomto smere skôr plní vlastné povinnosti predávajúceho voči svojmu odberateľovi, voči ktorému zasa jeho zákazníci (koncoví zákazníci) uplatňujú záručné nároky.
3. Je rozdelenie zisku relevantné z hľadiska právnej úpravy DPH?
31.
Úprava kúpnej ceny v tomto prípade napokon slúži „iba“ na rozdelenie zisku z jednej prepojenej spoločnosti do inej prepojenej spoločnosti. To je z hľadiska právnej úpravy DPH v zásade irelevantné. Rozdelenie zisku sa nevykonáva vo vzťahu k ekonomickej činnosti (uskutočnenie dodania alebo poskytnutie služby), ale len z dôvodu účasti na ekonomickej činnosti iného subjektu. Ak ani ovládajúca holdingová spoločnosť napriek tomu, že prijíma dividendy v miliónovej výške, nemá byť zdaniteľnou osobou, ( 8 ) potom úpravy zisku v rámci následnej úpravy transferových cien tiež môžu byť sotva relevantné. Úprava ziskov na účely právnej úpravy dane z príjmu v zásade nijako nesúvisí s právnou úpravou DPH, a preto nepredstavuje protihodnotu za službu poskytnutú kýmkoľvek.
4. Predbežný záver
32.
Úprava protihodnoty za dodanie, ktorá je v otázke výslovne uvedená, preto sama osebe nikdy nemôže predstavovať službu.
33.
Ak sa táto otázka posúdi z doslovného hľadiska, možno na ňu teda odpovedať veľmi rýchlo. Samotná úprava predajnej ceny (smerom nahor alebo nadol) za dodanie v zásade nikdy nie je sama osebe službou v zmysle článku 2 ods. 1 smernice o DPH.
B.
O samotnej prejudiciálnej otázke: dôsledky úpravy ceny z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu
34.
Ak sa však návrh na začatie prejudiciálneho konania posúdi trochu podrobnejšie, vyvoláva dogmaticky zaujímavú otázku týkajúcu sa dôsledkov úpravy transferovej ceny z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu z hľadiska právnej úpravy DPH. Pri podrobnom skúmaní bola táto otázka Súdnemu dvoru dokonca už položená v inom konaní (vo veci Acromet Towercranes ( 9 )), avšak v ňom nebola komplexne zodpovedaná.
35.
Súdny dvor v uvedenej veci preformuloval správne položenú a nie ľahko zodpovedateľnú otázku takým spôsobom, že na ňu bolo možné potom pomerne jednoducho odpovedať. Je však otázne, či bola táto odpoveď, ktorá bola potom pomerne jednoduchá, aj užitočná. Preto v tomto prípade využijem príležitosť a preformulujem otázku, na ktorú sa dá odpovedať pomerne jednoducho, tak, aby problém, na ktorom je táto otázka založená, bol jasný a Súdny dvor ho mohol vyriešiť. Ak by Súdny dvor v tomto prípade tento problém nevyriešil, riešenie problému by sa len oddialilo. Neistota, ktorú už v praxi vyvolal vyššie uvedený rozsudok, by potom pretrvávala.
36.
Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, ako sa majú úpravy kúpnej ceny dohodnutej medzi dvoma spoločnosťami skupiny (ktorá sa na účely právnej úpravy dane z príjmu nazýva aj ako transferová cena) posudzovať z hľadiska právnej úpravy DPH, ak táto úprava ceny slúži predovšetkým na primerané rozdelenie zisku (v zmysle právnej úpravy dane z príjmu) medzi oboma prepojenými spoločnosťami.
37.
Zmluvne stanovené rozdelenie zisku má zvyčajne za cieľ zabrániť daňovým orgánom v následnej úprave transferových cien na účely právnej úpravy dane z príjmu z dôvodu, že nemusel byť dodržaný princíp nezávislého vzťahu, takže jedna spoločnosť (zvyčajne spoločnosť v krajine s nízkym daňovým zaťažením) dosiahla podľa názoru daňových orgánov (zvyčajne daňových orgánov krajiny s vysokým daňovým zaťažením) príliš vysoké zisky, ktoré mali v skutočnosti vzniknúť a byť zdanené v druhej krajine (v tomto príklade v krajine s vysokým daňovým zaťažením).
38.
Treba pritom uviesť, že generálny advokát Richard de la Tour, ktorý sa v uvedenom konaní na rozdiel od Súdneho dvora zaoberal touto zložitou otázkou, má pravdu v tom, že z hľadiska právnej úpravy DPH nemôžu byť relevantné požiadavky alebo kritériá právnej úpravy dane z príjmu. ( 10 ) Rozhodujúce je, či sú pri následnej úprave transferových cien splnené podmienky týkajúce sa zdaniteľnej transakcie (ktorá podlieha dani) (článok 2 ods. 1 smernice o DPH).
39.
Na rozdiel od názoru, ktorý vyjadril generálny advokát Richard de la Tour ( 11 ), sa však domnievam, že je celkom možné a dokonca potrebné poskytnúť principiálnu odpoveď na otázku, aké dôsledky týkajúce sa právnej úpravy DPH vyplývajú z úpravy transferových cien z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu. Napriek zložitým pomerom, ktoré existujú v systematickej oblasti práva, akou je právo DPH, o tom netreba nevyhnutne zakaždým opätovne rozhodovať v každom jednotlivom prípade.
40.
Existujú totiž určité situácie, v ktorých úprava transferových cien za určitých okolností vyvoláva dôsledky týkajúce sa právnej úpravy DPH, a iné situácie, v ktorých to nie je tak. Tieto situácie možno navzájom tiež rozlíšiť, pričom však nemožno tvrdiť, že také rozlíšenie je komplexné.
C.
O preformulovanej prejudiciálnej otázke
41.
V tejto súvislosti preformulovaná otázka, na ktorú treba v skutočnosti odpovedať, znie: „Má sa úprava protihodnoty za dodanie stanovená v rámci skupiny z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu považovať za zmenu základu dane, ktorá je relevantná z hľadiska právnej úpravy DPH, podľa článku 90 smernice o DPH, alebo za základ dane týkajúci sa samostatnej služby poskytnutej subjektom, ktorý má prospech zo zmeny transferovej ceny, alebo ide len o úpravu zisku medzi dvoma spoločnosťami skupiny, ktorá je z hľadiska právnej úpravy DPH irelevantná?“
42.
Pritom prichádza do úvahy viacero situácií. Napríklad zdaniteľná osoba by mohla poskytovať samostatné služby alebo dodania na vytvorenie príjmov a nákladov, ktoré potom v želanom rozsahu ovplyvnia zisk. Zdá sa, že Súdny dvor vo veci Acromet Towercranes ( 12 ) uznal, že ide o takú situáciu. Tiež by však bolo možné, že zúčastnené subjekty si niečo zúčtujú len na papieri, aby tak zodpovedajúcim spôsobom regulovali zisk. Zvyčajne ide o dohody, ktoré umožňujú úpravu v oboch smeroch, pričom minimálne v jednom smere je len ťažko možné predstaviť si službu (pozri v tejto súvislosti časť C.1).
43.
Tiež je však možné, že daňové orgány (napr. o desať rokov neskôr v rámci daňovej kontroly) vykonajú úpravu transferových cien na účely primeraného rozdelenia zisku, čo potom – zvyčajne bez skutočných platieb – v konečnom dôsledku vedie k (fiktívnemu) pripísaniu zisku na jednej strane (a v skutočnosti k fiktívnemu zvýšeniu nákladov, a teda k zníženiu zisku na druhej strane) (pozri v tejto súvislosti časť C.2). Tiež si však možno predstaviť, že existujúca kúpna cena sa následne upraví z dôvodu určitých premenných, ktoré pri stanovení pôvodnej kúpnej ceny ešte neboli známe (pozri v tejto súvislosti časť C.3).
1. Samostatná služba na vytvorenie nákladov a príjmov v. fiktívne zúčtovanie fiktívnych plnení na úpravu zisku
44.
Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“ podlieha DPH.
45.
Podľa ustálenej judikatúry poskytovanie služieb „za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa uskutočňuje, a teda podlieha DPH len vtedy, ak medzi poskytovateľom služieb a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. ( 13 ) Tento nevyhnutný právny vzťah treba pritom – ako správne vyplýva aj z novšej judikatúry Súdneho dvora – chápať široko. ( 14 )
46.
Ak služba, ktorá sa má poskytnúť, a protihodnota, ktorá sa má za ňu zaplatiť, vyplývajú zo základnej zmluvy, možno v zásade predpokladať, že existuje takýto právny vzťah. Zdá sa, že Súdny dvor ( 15 ) a generálny advokát ( 16 ) vo veci Acromet Towercranes tiež správne vychádzali z tohto predpokladu. Ak bola v skutočnosti dohodnutá protihodnota za poskytnutú službu, pokiaľ sa dosiahne alebo nedosiahne zodpovedajúci zisk, potom (v prípade splnenia príslušnej podmienky) ide o poskytovanie služby za protihodnotu, ktoré je relevantné z hľadiska právnej úpravy DPH.
47.
V prejednávanej veci neexistuje ani zmluva, na základe ktorej by bolo možné akokoľvek odôvodniť, že kupujúci (žalobkyňa) poskytuje predávajúcemu (OEM) nejakú službu. Po prvé žalobkyňa len kupuje autá a ďalej ich predáva. Z tohto ďalšieho predaja vyplýva aj prevzatie záručných nákladov. Po druhé predpoklad daňových orgánov – že žalobkyňa poskytuje služby vo forme distribúcie a uspokojovania záručných nárokov v prospech subjektu, ktorý jej predáva tovar, a teda za protihodnotu vyplývajúcu z úpravy ceny – by nedával zmysel, ak zisk žalobkyne presiahne stanovený rozsah. V prípade nižších distribučných nákladov alebo nižších záručných nákladov by žalobkyňa totiž musela predávajúcemu ešte niečo zaplatiť za svoju vlastnú službu. To je nereálne.
48.
Ak by niečo také bolo dohodnuté v zmluve, skôr by to svedčilo v prospech fiktívnej služby, a preto by sa takáto zmluva správne ( 17 ) považovala za irelevantnú na účely zdanenia nákladov na spotrebný tovar podľa právnej úpravy DPH. V tomto prípade to však ani nie je dohodnuté v zmluve, ale daňové orgány poskytnutie služby len predpokladajú.
2. Úprava transferových cien so spätnou účinnosťou vykonaná daňovými orgánmi na účely úpravy zisku
49.
Situácia je však iná, ak sa vykoná úprava transferových cien, ktorú nariadili daňové orgány (teda je jednostranná) na účely primeraného rozdelenia zisku medzi spoločnosťami (v konečnom dôsledku zvyčajne medzi rôznymi štátmi).
50.
Pokiaľ k tomu dôjde iba v rámci zdanenia príjmu spoločnosti X v členskom štáte A, ide výlučne o fikciu. Z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu sa zisk primerane zvýši. To, či sa zisk spoločnosti Y v druhom štáte B zníži (logicky by to tak malo byť), je úplne iná otázka. Keďže druhý štát môže mať odlišné predstavy o správnej transferovej cene a – ako som uviedla vyššie – neexistuje jediná správna transferová cena, to tak totiž nemusí byť. Možno to tiež opísať ako dilemu týkajúcu sa právnej úpravy dane z príjmu, pre ktorú boli vytvorené najmä postupy vzájomnej dohody ( 18 ).
51.
Naproti tomu sa v právnej úprave DPH vychádza z toho, že úprava ceny (protihodnoty) má vždy rovnaké účinky na oboch stranách. Daňová povinnosť poskytovateľa sa teda zníži alebo zvýši (články 90 a 73 smernice o DPH), zatiaľ čo odpočet dane na vstupe príjemcu sa primerane zvýši alebo zníži (článok 186 smernice o DPH). Pritom – a to je ďalší rozdiel medzi právnou úpravou DPH a právnou úpravou dane z príjmu – nie je smerodajná objektívna hodnota plnenia, ale hodnota určená zmluvnými stranami, ako to Súdny dvor nedávno opäť zdôraznil. ( 19 )
52.
Preto sa aj v pracovnom dokumente výboru pre DPH č. 923 úplne správne uvádza, že „existuje napätie medzi pravidlami transferového oceňovania stanovenými na účely priameho zdaňovania, ktorých cieľom je na základe princípu nezávislého vzťahu dosiahnuť nezávislé trhové posúdenie transakcie (t. j. trhovú hodnotu na voľnom trhu), a pravidlami DPH, ktoré sú vo všeobecnosti založené na existencii plnenia za protihodnotu, kde sa protihodnota (t. j. skutočne zaplatená cena) považuje za objektívnu hodnotu“ ( 20 ).
53.
Predstava daňových orgánov o správnej transferovej cene preto môže mať dôsledky týkajúce sa právnej úpravy dane z príjmu, ale v zásade nemá dôsledky týkajúce sa právnej úpravy DPH. V tomto smere sú naďalej rozhodujúce predstavy zmluvných strán o výške protihodnoty.
54.
To sa uvádza aj v úplne správnych konštatovaniach skupiny odborníkov na DPH. Podľa nich také úpravy transferových cien nepatria do pôsobnosti smernice o DPH. ( 21 ) Skupina odborníkov na DPH však spresňuje, že je potrebné rozlišovať situácie, v ktorých je úprava zmluvne stanovená, a že ak ide o úpravu týkajúcu sa predchádzajúcich dodaní, musí to viesť k oprave základu dane. ( 22 )
55.
Naproti tomu, pokiaľ daňové orgány z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu následne jednostranne (v konečnom dôsledku fiktívne) zvýšia (alebo aj znížia) zisk, nepredstavuje to zmenu protihodnoty dohodnutej medzi zúčastnenými spoločnosťami. Preto to v zásade nemá vplyv na služby za dohodnutú protihodnotu, ktoré boli dovtedy poskytnuté (pozri článok 73 smernice o DPH), a teda ani na výšku DPH, ktorá je splatná a už bola zaplatená. V prejednávanej veci však zrejme nejde o takú situáciu.
3. Následná úprava neurčitej, ale určiteľnej (premenlivej) ceny
56.
V prejednávanej veci ide naopak o následnú úpravu ceny za dodané vozidlá, ktorá bola pri uzavretí zmluvy ešte neurčitá, a preto bola stanovená referenčnou cenou, ale ktorá sa mohla meniť smerom nahor alebo nadol v závislosti od vývoja rôznych parametrov. V tejto súvislosti možno bezpochyby hovoriť o neurčitej, ale určiteľnej (premenlivej) cene. Podľa opisu skutkového stavu, ktorý poskytol vnútroštátny súd, sú rozhodujúcimi parametrami náklady, ktoré vynaložil kupujúci (žalobkyňa) (vlastné distribučné náklady a prevzaté záručné náklady) na distribúciu vozidiel, ktoré vyrobila skupina General Motors Gruppe a ktoré boli od nej kúpené.
57.
Na konci každého obdobia bola vykonaná úprava transferovej ceny podľa vopred stanoveného prevádzkového zisku distribučnej jednotky (v tomto prípade žalobkyne), aby skutočný prevádzkový zisk žalobkyne tiež zodpovedal cieľovému prevádzkovému zisku.
58.
Prostredníctvom tejto metódy výpočtu predajnej ceny medzi OEM a žalobkyňou sa zabezpečovalo, aby si žalobkyňa ponechala zisk, ktorý jej bol pridelený v rámci skupiny – avšak nie viac a nie menej. Tento pridelený zisk závisí od premenných (vlastné distribučné náklady a prevzaté záručné náklady), ktoré boli následne vypočítané v prípade každého kúpeného výrobku. V závislosti od vývoja týchto premenných sa kúpna cena následne zvýšila alebo znížila.
59.
Smernica však obsahuje zodpovedajúce ustanovenia pre takéto situácie, ktoré upravujú dôsledky týkajúce sa právnej úpravy DPH. Preto nie je potrebné vytvárať fiktívne služby nad rámec uskutočnených dodaní, najmä ak by tieto služby mohli viesť k zápornej cene.
60.
V článku 90 smernice o DPH sa výslovne uvádza, že v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi. Týmto základom dane by bol v tomto prípade základ dane za dodanie uskutočnené v prospech žalobkyne. Článok 73 smernice o DPH sa zároveň vzťahuje na následné zvýšenia ceny, keďže podľa neho základ dane týkajúci sa dodania uskutočneného predávajúcim v konečnom dôsledku zahŕňa všetko, čo predávajúci získa za dodanie, ktoré uskutočnil. To automaticky zahŕňa následné zvýšenia kúpnej ceny.
61.
Obe ustanovenia pritom jasne ukazujú, že zmeny konkrétnej ceny dodania menia základ dane týkajúci sa tohto dodania. Ak je to tak, takáto zmena základu dane nemôže byť súčasne službou. Následná úprava ceny preto ovplyvňuje iba základ dane týkajúci sa základnej transakcie.
62.
Súdny dvor sa už musel zaoberať účinkami následných zmien ceny aj v iných situáciách a vždy sa v tejto súvislosti zaobišiel bez uznania (fiktívneho) poskytovania služieb „prostredníctvom úpravy zmluvy“. Napríklad v colnom práve vznikajú porovnateľné otázky pri následnej úprave colnej hodnoty. Zatiaľ čo Súdny dvor vo veci Hamamatsu ( 23 ) považoval všeobecnú úpravu transferových cien bez toho, aby úpravy konkrétne súviseli s jednotlivo dovezeným tovarom, za nepredvídateľnú zmenu, ktorá nemá nijaké účinky týkajúce sa colných predpisov, vo veci Tauritus ( 24 ) rozhodol, že zmluvne stanovená následná zmena neurčitej, ale určiteľnej (premenlivej) kúpnej ceny jednotlivého tovaru je relevantná na účely colných predpisov. To zodpovedá rozlišovaniu podľa príslušného spôsobu úpravy transferovej ceny, ktoré tu navrhujem.
63.
Rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Acromet Towercranes ( 25 ) podľa môjho názoru v tomto prípade nebráni uvedenému záveru. Po prvé táto vec sa netýkala úpravy transferovej ceny, ale uznania poskytovania služieb za protihodnotu, ak by bol zisk príliš vysoký alebo príliš nízky. Bez ohľadu na to, či je záver v konkrétnej situácii, o ktorú išlo v uvedenej veci, skutočne presvedčivý, alebo či nešlo skôr o zúčtovania fiktívnych plnení, Súdny dvor v uvedenom rozhodnutí v konečnom dôsledku len rozhodol, že poskytovanie služieb za protihodnotu existuje, ak sa zmluvné strany v zmluve dohodli na poskytovaní služieb za protihodnotu, pričom zrejme predpokladal, že služby boli aj skutočne poskytnuté.
VI. Návrh
64.
Na základe vyššie uvedeného navrhujem odpovedať na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), takto:
Článok 2 ods. 1 písm. c), článok 73 a článok 90 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať tak, že relevantnosť úpravy zisku z dôvodov súvisiacich s právnou úpravou dane z príjmu z hľadiska právnej úpravy DPH závisí od toho, na čo sa táto úprava vzťahuje a ako sa vykoná.
Ak sa úprava zisku vykoná prostredníctvom samostatných služieb za protihodnotu (vytvorenie nákladov a príjmov) a nejde len o fiktívne služby, tieto samostatné služby poskytované za protihodnotu predstavujú zdaniteľné transakcie v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES.
Ak úpravu zisku vykonajú jednostranne a so spätnou účinnosťou daňové orgány len na účely primeraného rozdelenia zisku medzi dvoma štátmi, ktoré vykonávajú zdanenie, z hľadiska právnej úpravy DPH je to v zásade irelevantné.
Ak sa naopak úprava zisku vykoná – tak ako v tomto prípade – prostredníctvom kúpnej ceny, ktorá je stanovená presne na tento účel, je dohodnutá ako premenlivá kúpna cena a vzťahuje sa na konkrétne dodanie tovaru, v takom prípade to predstavuje zníženie základu dane podľa článku 90, resp. ďalšiu časť základu dane podľa článku 73 smernice 2006/112/ES, ktorý sa týka uskutočneného dodania. Keďže zmena základu dane týkajúceho sa dodania sa vzťahuje len na protihodnotu, nemôže sama osebe predstavovať „poskytovanie služieb za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES.
( 1 ) Jazyk prednesu: nemčina.
( 2 ) Pokiaľ ide o túto problematiku, pozri tiež ECHEVARRIA, G.: The interplay between transfer pricing and Value Added tax: Recent Case Law. In: EC Tax Review , 2025/5, s. 201 (s. 207 a 208).
( 3 ) Rozsudok zo 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:646 ).
( 4 ) Smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia ( Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1 ; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
( 5 ) Smernica Rady z 28. novembra 2006 ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ).
( 6 ) Inak by to bolo v prípade, ak by žalobkyňa poskytla službu za protihodnotu a potom by ju započítala s pohľadávkou z kúpnej ceny. Podľa uvedeného opisu skutkového stavu k tomu však v tomto prípade nedošlo a navyše by to nikdy neviedlo k vyššej kúpnej cene. Preto túto možnosť v tomto prípade netreba brať do úvahy.
( 7 ) Pozri v tejto súvislosti podrobne návrhy, ktoré som predniesla vo veci Zlakov ( C‑744/23 , EU:C:2025:332 , bod 39 a nasl.).
( 8 ) To je aspoň názor Súdneho dvora – pozri predovšetkým rozsudok z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands ( C‑60/90 , EU:C:1991:268 , bod 13 ). Pozri tiež rozsudky z 8. septembra 2022, Finanzamt R (Odpočítanie DPH súvisiacej s vkladom spoločníka) ( C‑98/21 , EU:C:2022:645 , bod 41 a nasl.); z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ( C‑502/17 , EU:C:2018:888 , bod 30 a nasl.), a zo 17. októbra 2018, Ryanair ( C‑249/17 , EU:C:2018:834 , bod 16 a nasl.). To však nie je úplne presvedčivé, a teda ani nesporné – pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Högkullen ( C‑808/23 , EU:C:2025:149 , bod 32 a nasl.).
( 9 ) Rozsudok zo 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:646 ).
( 10 ) Návrhy vo veci Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:244 , bod 38 ).
( 11 ) Návrhy vo veci Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:244 , bod 32 ).
( 12 ) Pozri v tejto súvislosti rozsudok zo 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:646 ).
( 13 ) Rozsudky zo 4. júla 2024, Credidam ( C‑179/23 , EU:C:2024:571 , bod 36 ); z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C‑846/19 , EU:C:2021:277 , bod 36 ), a 3. marca 1994, Tolsma ( C‑16/93 , EU:C:1994:80 , bod 14 ).
( 14 ) Rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen ( C‑677/21 , EU:C:2023:348 , bod 31 ).
( 15 ) Rozsudok zo 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:646 , body 35 a 36 ).
( 16 ) Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Richard de la Tour vo veci Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:244 , bod 41 a nasl.).
( 17 ) Iný záver môže vyplývať z rozsudku zo 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:646 , bod 48 ), a z návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Richard de la Tour vo veci Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:244 , bod 48 ), v ktorých však z dôvodu konkrétneho skutkového stavu nebol rozobratý opačný argument.
( 18 ) V súčasnosti existuje v rámci Únie na tento účel dokonca smernica Rady (EÚ) 2017/1852 z 10. októbra 2017 o mechanizmoch riešenia sporov týkajúcich sa zdanenia v Európskej únii ( Ú. v. EÚ L 265, 2017, s. 1 ). Táto smernica sa však vzťahuje len na spory, ktoré vyplývajú z výkladu a uplatňovania zmlúv a dohovorov, v ktorých sa ustanovuje zamedzenie dvojitého zdanenia príjmov a prípadne kapitálu.
( 19 ) Rozsudok z 3. júla 2025, Högkullen ( C‑808/23 , EU:C:2025:516 , bod 21 ), v ktorom sa odkazuje na rozsudky z 25. novembra 2021, Amper Metal ( C‑334/20 , EU:C:2021:961 , bod 28 ), a zo 7. novembra 2013, Tulică a Plavoşin ( C‑249/12 a C‑250/12 , EU:C:2013:722 , bod 33 ).
( 20 ) Pozri pracovný dokument poradného výboru pre DPH (ďalej len „výbor pre DPH“) č. 923 [Generálne riaditeľstvo pre dane a colnú úniu (GR TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 – EN, bod 3.4 (s. 23) (voľný preklad).
( 21 ) Pozri pracovný dokument skupiny odborníkov na DPH č. 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, s. 2.
( 22 ) Pozri tabuľku uvedenú v bode 2.2.2.2 (s. 8) pracovného dokumentu skupiny odborníkov na DPH č. 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 – EN.
( 23 ) Rozsudok z 20. decembra 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland ( C‑529/16 , EU:C:2017:984 , bod 18 a bod 31 a nasl.).
( 24 ) Rozsudok z 15. mája 2025, Tauritus ( C‑782/23 , EU:C:2025:353 , body 60 a 61 ).
( ) Rozsudok zo 4. septembra 2025, Arcomet Towercranes ( C‑726/23 , EU:C:2025:646 ).