C-837/24
ECLI:EU:C:2026:93
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62024CC0837
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62024CC0837
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 12. februára 2026 ( 1 )
Vec C‑837/24
NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A.,
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
<Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže), Portugalsko]>
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Nepriame dane z navyšovania kapitálu – Vklad podielov na základnom imaní spoločnosti – Zlučiteľnosť dane z nadobudnutia nehnuteľností so smernicou 2008/7 – Daň z prevodu majetku – Nepriamy prevod nehnuteľnosti prostredníctvom prevodu aspoň 75 %‑ného podielu na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť“
I. Úvod
1.
V tomto prejudiciálnom konaní sa musí Súdny dvor zaoberať pomerne málo známou smernicou 2008/7/ES o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu ( 2 ) (ďalej len „smernica o navyšovaní kapitálu“). Táto smernica zakazuje členským štátom vyberať nepriame dane z kapitálových vkladov.
2.
Výkladová otázka, na ktorú treba odpovedať, sa pritom zdá nezvyčajná, ( 3 ) keďže vnútroštátny súd pochybuje o prípustnosti dane z nadobudnutia nehnuteľností, ktorá sa obvykle vyberá nielen z priameho nadobudnutia nehnuteľnosti, ale aj z nepriameho nadobudnutia nehnuteľnosti prostredníctvom nadobudnutia spoločnosti, ktorá vlastní túto nehnuteľnosť. Tak z dôvodov rovnakého zaobchádzania, ako aj z dôvodov týkajúcich sa zabránenia mechanizmom na obchádzanie daňových predpisov je to z hľadiska daňového práva vlastne nevyhnutné. Ak by neexistovala taká právna úprava, všetky nehnuteľnosti by sa zrejme vložili do kapitálových spoločností a podiely na základnom imaní týchto spoločností by sa následne predali, aby sa dosiahol z ekonomického hľadiska totožný výsledok – prechod oprávnenia nakladať s nehnuteľnosťou – bez daňového zaťaženia.
3.
Daň z nadobudnutia nehnuteľností, ktorá je splatná v súvislosti s kapitálovým vkladom podľa práva obchodných spoločností (v tomto prípade vo forme nepeňažného vkladu podielov na základnom imaní ďalšej spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť), je však obzvlášť problematická v prípade reštrukturalizačných operácií. To vysvetľuje pokus spochybniť ju prostredníctvom práva Únie (v tomto prípade smernice o navyšovaní kapitálu).
4.
Súdny dvor má v prejednávanej veci príležitosť objasniť pôsobnosť smernice o navyšovaní kapitálu. Táto smernica – čo zrejme nie je sporné – síce nezakazuje členským štátom zaviesť vnútroštátnu daň z nadobudnutia nehnuteľností. Vzniká však otázka, či rozšírenie, ktoré je nevyhnutné podľa predpisov týkajúcich sa dane z nadobudnutia nehnuteľností, na prevod podielov na základnom imaní spoločností, ktoré sú vlastníkmi nehnuteľnosti, môže porušovať túto smernicu. Ak áno, potom by sa daň z nadobudnutia nehnuteľností možno už vôbec nemohla vyberať. Vnútroštátne právo by totiž – pokiaľ, ako to často býva, stanovuje zásadu rovnakého zaobchádzania porovnateľnú s článkom 20 Charty – spravidla nedovoľovalo rozdielne zaobchádzanie s transakciami, ktoré sú z ekonomického hľadiska v konečnom dôsledku rovnaké. Preto je opäť ( 4 ) úlohou Súdneho dvora rozhodnúť o ďalšej platnosti vnútroštátnych (neharmonizovaných) daňových predpisov členských štátov – v tomto prípade predpisov týkajúcich sa dane z nadobudnutia nehnuteľností.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
5.
V odôvodneniach 2 a 7 smernice o navyšovaní kapitálu sa uvádza:
„(2)
Nepriame dane z navyšovania kapitálu, menovite kapitálová daň (poplatky z kapitálových vkladov do spoločností), kolkové poplatky z cenných papierov, ako aj daň z reštrukturalizačných operácií bez ohľadu na to, či v dôsledku týchto operácií došlo k navýšeniu kapitálu, umožňujú vznik diskriminácie, dvojitého zdanenia a rozdielností, ktoré sú v rozpore s voľným pohybom kapitálu. To isté platí v prípade iných nepriamych daní s rovnakými vlastnosťami ako kapitálová daň a kolkové poplatky z cenných papierov.
…
(7)
Z koncepcie vnútorného trhu, vyplýva, že daň z navyšovania kapitálu spoločnosti by sa v rámci vnútorného trhu nemala platiť viac ako raz. V prípade, že členský štát, ktorý má právo zdanenia, neuplatňuje kapitálovú daň na niektoré alebo všetky transakcie, na ktoré sa vzťahuje táto smernica, nesmie na dané transakcie uplatňovať právo zdanenia žiaden iný členský štát.“
6.
Článok 1 písm. a) a b) smernice o navyšovaní kapitálu upravuje jej pôsobnosť takto:
„Touto smernicou sa upravuje ukladanie nepriamych daní, pokiaľ ide o:
a)
kapitálové vklady do kapitálových spoločností;
b)
reštrukturalizačné operácie, ktoré sa týkajú kapitálových spoločností;“
7.
Článok 3 písm. a) smernice o navyšovaní kapitálu znie:
„Na účely tejto smernice a s výhradou článku 4 sa za ‚kapitálové vklady‘ považujú tieto transakcie:
a)
založenie kapitálovej spoločnosti“.
8.
Článok 5 ods. 1 písm. a) a e) smernice o navyšovaní kapitálu stanovuje:
„1. Členské štáty neuplatňujú na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o:
a)
kapitálové vklady;
…
e)
reštrukturalizačné operácie uvedené v článku 4.“
9.
Článok 6 ods. 1 smernice o navyšovaní kapitálu znie:
„1. Bez ohľadu na článok 5 môže členský štát uplatňovať tieto dane:
a)
dane z prevodu cenných papierov, bez ohľadu na to, či ide o paušálnu sadzbu alebo nie;
b)
dane z prevodu majetku vrátane katastrálnych daní, ktoré sa vyberajú pri prevode podnikateľskej činnosti alebo nehnuteľného majetku na kapitálovú spoločnosť uskutočneného v rámci ich územia;
…
f)
daň z pridanej hodnoty.“
10.
V článku 7 ods. 1 smernice o navyšovaní kapitálu sa uvádza:
„1. Bez ohľadu na článok 5 ods. 1 písm. a) členský štát, ktorý k 1. januáru 2006 uplatňoval daň z kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, ďalej len ‚kapitálová daň‘, môže túto daň naďalej uplatňovať, pokiaľ je v súlade s článkami 8 až 14.“
11.
Článok 8 smernice o navyšovaní kapitálu stanovuje:
„1. Je len jedna sadzba kapitálovej dane.
2. Sadzba kapitálovej dane, ktorú členský štát uplatňuje, nesmie byť vyššia ako sadzba, ktorú tento členský štát uplatňoval k 1. januáru 2006. V prípade, že členský štát po tomto dátume zníži uplatňovanú sadzbu, nemôže opätovne zaviesť vyššiu sadzbu.
3. Sadzba kapitálovej dane nesmie byť v žiadnom prípade vyššia ako 1 %.“
B.
Portugalské právo
12.
Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis (obecná daň z odplatných prevodov nehnuteľností) bola zavedená do portugalského právneho poriadku v roku 2003 prostredníctvom zákonného dekrétu č. 287/2003 z 12. novembra 2003 (ďalej len „zákon o IMT“).
13.
V čase skutkových okolností (rok 2019) upravoval článok 2 zákona o IMT vecnú a územnú pôsobnosť takto:
„1. IMT sa vyberá z odplatných prevodov vlastníckeho práva alebo spoluvlastníckych podielov k nehnuteľnostiam, ktoré sa nachádzajú v tuzemsku.
2. Na účely odseku 1 pojem prevod nehnuteľností zahŕňa navyše:
…
d)
nadobudnutie podielov na základnom imaní alebo obchodných podielov vo verejných obchodných spoločnostiach, jednoduchých komanditných spoločnostiach alebo spoločnostiach s ručením obmedzeným, ak sú tieto spoločnosti vlastníkmi nehnuteľností a ak týmto nadobudnutím, splatením alebo akoukoľvek inou skutočnosťou niektorý zo spoločníkov získa aspoň 75 %‑ný podiel na základnom imaní alebo sa počet spoločníkov zníži na manžela a manželku alebo druha a družku.“
14.
Článok 12 zákona o IMT upravuje základ dane:
„1 IMT sa uplatní na hodnotu uvedenú v listine alebo zmluve alebo na referenčnú hodnotu nehnuteľností na daňové účely, pokiaľ je vyššia. …
4 Ustanoveniami predchádzajúcich odsekov však nie sú dotknuté nasledujúce pravidlá: …
(19) Ak dôjde k prevodom uvedeným v článku 2 ods. 2 písm. d) a e), daň sa zaplatí takto:
a)
z referenčnej hodnoty nehnuteľností na daňové účely, ktorá zodpovedá väčšinovému obchodnému podielu alebo podielu na základnom imaní alebo prípadne celkovej hodnote nehnuteľností; v oboch prípadoch sa zohľadní účtovná hodnota podľa súvahy, pokiaľ je vyššia; …“.
15.
Daňové sadzby stanovené v článku 17 zákona o IMT siahajú od 1 % do 8 % v závislosti od hodnoty nehnuteľnosti.
III. Skutkový stav
16.
Východiskom je rozhodcovská žaloba, ktorú podala NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A., so sídlom v Lisabone (ďalej len „NOVA“) proti Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a colný úrad, Portugalsko; ďalej len „daňový úrad“).
17.
NOVA je holdingová spoločnosť (sociedade gestora de participações sociais – SGPS), ktorá bola založená 28. marca 2019 ako akciová spoločnosť. Základné imanie spoločnosti NOVA bolo v celom rozsahu splatené prostredníctvom nepeňažných vkladov (akcií a obchodných podielov), ktoré vlastnil jej jediný akcionár Iberomoldes, SGPS, S. A. V rozsahu relevantnom pre prejednávanú vec išlo o dva obchodné podiely v spoločnosti „Edilásio Carreira da Silva Lda.“, ktoré predstavovali celé jej základné imanie.
18.
Ku dňu vzniku daňovej povinnosti spoločnosť „Edilásio Carreira da Silva Lda.“ vlastnila dva pozemky s referenčnou hodnotou na daňové účely (ďalej len „referenčná hodnota“) 140900,00 a 358296,50 eura.
19.
Z odplatných prevodov vlastníckeho práva (alebo spoluvlastníckych podielov) k nehnuteľnostiam, ktoré sa nachádzajú na území Portugalska, sa vo všeobecnosti vyberá daň z nadobudnutia nehnuteľností [Imposto Municipal sobre (as Transmissões Onerosas de) Imóveis – obecná daň z odplatných prevodov nehnuteľností (ďalej len „IMT“)]. Podľa článku 2 ods. 2 písm. d) zákona o IMT (v znení účinnom v roku 2019) pod pojem prevod nehnuteľností patrí aj nadobudnutie podielov na základnom imaní spoločností, ak sú tieto spoločnosti vlastníkmi nehnuteľností a ak v dôsledku tejto skutočnosti niektorý zo spoločníkov získa aspoň 75 %‑ný podiel na základnom imaní tejto spoločnosti.
20.
Daňový úrad [Direção de Finanças de Leiria (Finančné riaditeľstvo Leiria, Portugalsko)] vykonal daňovú kontrolu týkajúcu sa IMT za rok 2019, určil k 31. marcu 2019 čisté účtovné hodnoty nehnuteľností a stanovil základy dane na účely IMT. Pokiaľ ide konkrétne o nehnuteľnosti, ktorých vlastníkom bola spoločnosť „Edilásio Carreira Silva Lda.“, daňový úrad dospel k záveru, že je splatná IMT vo výške 68855,61 eura s úrokmi vo výške 11024,45 eura.
21.
Dňa 22. septembra 2023 podala NOVA rozhodcovskú žalobu, na základe ktorej sa začalo konanie v prejednávanej veci, a napadla sumu IMT pripadajúcu na nehnuteľnosti, ktorých vlastníkom bola spoločnosť „Edilásio Carreira Silva Lda.“.
22.
Prejednávaná vec sa týka podľa názoru spoločnosti NOVA založenia kapitálovej spoločnosti (konkrétne samotnej spoločnosti NOVA) formou kapitálového vkladu v zmysle článku 3 písm. a) smernice o navyšovaní kapitálu, na ktorý sa podľa článku 5 ods. 1 písm. a) tejto smernice nemá vzťahovať žiadna nepriama daň. Prevod obchodných podielov v spoločnosti „Edilásio Carreira da Silva Lda.“, prostredníctvom ktorého sa uskutočnil majetkový vklad a ktorý viedol k vyrubeniu predmetnej IMT, nespadá pod výnimku stanovenú v článku 6 smernice o navyšovaní kapitálu, lebo „obchodné podiely“ nie sú cenné papiere [na účely článku 6 ods. 1 písm. a) tejto smernice] a IMT nepredstavuje „daň z prevodu majetku“ [na účely článku 6 ods. 1 písm. b) tejto smernice].
23.
Podľa názoru daňového úradu smernica o navyšovaní kapitálu naopak podľa jej článku 6 dovoľuje predmetné zdanenie. Zákon o IMT zaraďuje medzi prevody, z ktorých sa vyberá táto daň, určité transakcie, s ktorými je priamo alebo nepriamo spojený prevod nehnuteľností, najmä nadobudnutie podielov na základnom imaní. Cieľom tohto zákona je totiž práve zabrániť tomu, aby nadobudnutím podielov na základnom imaní alebo obchodných podielov v spoločnostiach, ktoré vlastnia nehnuteľnosti, bolo možné nepriamo nadobudnúť vlastníctvo takých nehnuteľností bez príslušného zdanenia.
IV. Prejudiciálne konanie
24.
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže), Portugalsko], ktorý má právomoc rozhodnúť o rozhodcovskej žalobe, prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru týchto šesť otázok:
1.
Má sa daň z odplatných prevodov vlastníckeho práva alebo spoluvlastníckych podielov k nehnuteľnostiam, podľa ktorej sa za prevod nehnuteľností považuje akákoľvek skutočnosť, na základe ktorej spoločník získa aspoň 75 %‑ný podiel na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosti (ako je IMT, o ktorú ide v prejednávanej veci), považovať za „nepriamu daň“ z navyšovania kapitálu na účely smernice Rady 2008/7/ES?
2.
V prípade, ak je odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku kladná, má sa na účely uvedenej smernice považovať za kapitálový vklad (na účely článku 3 smernice) alebo za reštrukturalizačnú operáciu (na účely článku 4 smernice) operácia, aká je predmetom prejednávanej veci, prostredníctvom ktorej sa založí kapitálová spoločnosť v zmysle článku 2 smernice Rady 2008/7 na vykonávanie činnosti správy podielov na základnom imaní a celé základné imanie sa splatí prostredníctvom vkladu podielov na základnom imaní, ktoré spoločnosť, ktorá je vkladateľom (ktorá tiež vykonáva činnosť správy podielov na základnom imaní), vlastnila v iných spoločnostiach, pričom sa neprevedie žiadny iný prvok ani prostriedok a ani všetky nástroje vlastného imania, a pri ktorej spoločnosť, ktorá je vkladateľom, ako protiplnenie získa celé základné imanie prijímajúcej spoločnosti?
3.
V prípade, ak je odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku kladná, bráni článok 5 ods. 1 písm. a) alebo e) smernice Rady 2008/7 tomu, aby sa predmetná operácia zdanila na základe článku 2 ods. 2 písm. d) zákona o IMT, podľa ktorého sa za prevod nehnuteľností považuje prevod podielov, ktoré predstavujú aspoň 75 % základného imania spoločnosti, ktorá je vlastníkom nehnuteľností?
4.
V prípade, ak je odpoveď na tretiu prejudiciálnu otázku kladná, má sa na účely článku 6 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2008/7 konštatovať, že prevedené „podiely“ predstavujú „cenné papiere“?
5.
V prípade, ak je odpoveď na tretiu prejudiciálnu otázku kladná, má sa na účely článku 6 ods. 1 písm. b) alebo c) smernice Rady 2008/7 IMT považovať za „daň z prevodu majetku“?
6.
V prípade, ak sa článok 2 ods. 2 písm. d) zákona o IMT považuje za zlučiteľný so smernicou Rady 2008/7, bránia článok 8 ods. 3 a článok 11 tejto smernice pravidlám stanoveným v článku 12 ods. 4 bode 19 písm. a) a článku 17 zákona o IMT, podľa ktorých sa uplatní sadzba dane vo výške od 1 % do 8 % v závislosti od hodnoty základu dane, ktorý sa určí s prihliadnutím na referenčnú hodnotu nehnuteľností na daňové účely alebo účtovnú hodnotu podľa súvahy, pokiaľ je vyššia?
25.
Písomné pripomienky v konaní na Súdnom dvore predložili NOVA, Portugalsko, Spolková republika Nemecko a Európska komisia. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku rozhodol, že vo veci nenariadi pojednávanie.
V. Právne posúdenie
A.
O pôsobnosti smernice o navyšovaní kapitálu
26.
Prvou zo šiestich otázok sa žiada o výklad pôsobnosti smernice o navyšovaní kapitálu. Článok 5 ods. 1 písm. a) smernice o navyšovaní kapitálu v tejto súvislosti stanovuje, že členské štáty neuplatňujú na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o kapitálové vklady. Za kapitálový vklad sa podľa článku 3 písm. a) tejto smernice považuje aj založenie kapitálovej spoločnosti. K tomu došlo v tomto prípade.
27.
Na to, aby sa uplatnila smernica o navyšovaní kapitálu, je potrebné – ako vyplýva z názvu tejto smernice –, aby vnútroštátna daň z nadobudnutia nehnuteľností (v tomto prípade IMT) predstavovala „nepriamu daň z navyšovania kapitálu“. Podľa článku 1 smernice o navyšovaní kapitálu sa táto smernica vzťahuje okrem iného na nepriame dane z kapitálových vkladov do kapitálových spoločností. Ak by IMT nebola takou nepriamou daňou, všetky ďalšie otázky by boli irelevantné.
1. IMT ako daň z navyšovania kapitálu?
28.
Z odôvodnenia 7 smernice o navyšovaní kapitálu vyplýva, že predmetom jej úpravy sú dane z navyšovania kapitálu spoločnosti.
29.
V tomto prípade ide naopak o daň z nadobudnutia nehnuteľností. Táto daň sa vyberá zo zmeny oprávnenia nakladať s nehnuteľnosťou, zvyčajne prostredníctvom prevodu vlastníctva na inú osobu, ( 5 ) a v zásade sa určuje podľa ceny zaplatenej za nehnuteľnosť. Nie je podstatné, či sa má taká daň z nadobudnutia nehnuteľností z dogmatického hľadiska považovať za transakčnú daň (to zrejme vyplýva z historického chápania) alebo podobne ako daň z pridanej hodnoty (ktorá je všeobecnou spotrebnou daňou) za osobitnú spotrebnú daň (zdanenie nadobudnutia konkrétneho spotrebného tovaru vo forme nehnuteľnosti). Daň z nadobudnutia nehnuteľností ako taká v každom prípade nijako nesúvisí so zdanením navýšeného kapitálu alebo s vkladom kapitálu. Daň z nadobudnutia nehnuteľností teda nie je zakázanou daňou z kapitálových vkladov v zmysle článku 5 smernice o navyšovaní kapitálu.
2. Zdanenie nepriameho nadobudnutia nehnuteľnosti ako daň z kapitálových vkladov?
30.
Preto je potrebné objasniť, či by vyššie uvedený záver mohol byť iný, ak by sa daň z nadobudnutia nehnuteľností – ako v tomto prípade – vyberala v súvislosti so založením kapitálovej spoločnosti a vkladom podielov na základnom imaní spoločnosti.
31.
Už vzhľadom na daňovú suverenitu členských štátov a len obmedzené právomoci Únie v oblasti daňového práva nemôže byť prípustný extenzívny výklad, podľa ktorého každá daň súvisiaca s kapitálovými vkladmi do spoločnosti patrí do pôsobnosti zákazu stanoveného v článku 5 smernice o navyšovaní kapitálu. Aj keď Súdny dvor so zreteľom na smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach rozhodol inak, ( 6 ) toto veľmi široké konštatovanie je obmedzené na poslednú uvedenú smernicu a nemožno ho uplatniť aj na smernicu o navyšovaní kapitálu. Ako totiž Súdny dvor už v tejto súvislosti správne uviedol, harmonizácia stanovená v smernici o navyšovaní kapitálu sa nevzťahuje na priame dane, ktoré patria do právomoci členských štátov, ( 7 ) ako je daň z nadobudnutia nehnuteľností.
32.
Preto je potrebné rozlišovať, či sa má IMT považovať za inú daň s rovnakými vlastnosťami ako kapitálová daň a kolkové poplatky z cenných papierov – ako sa výslovne uvádza v odôvodnení 2 smernici o navyšovaní kapitálu –, ktorá sa skutočne vyberá z navyšovania kapitálu, alebo či k zdaneniu dochádza iba na základe založenia kapitálovej spoločnosti, ale predmet zdanenia je iný. Smernica o navyšovaní kapitálu totiž zakazuje len také dane, ktoré majú rovnaké vlastnosti, teda rovnaký predmet dane, ako kapitálová daň. ( 8 )
33.
V konkrétnom prípade teda treba identifikovať skutočný predmet zdanenia IMT a preskúmať, či povinnosť zaplatiť IMT vzniká aj vtedy, keď dôjde len k prevodu podielov na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť, pričom to nevedie k založeniu spoločnosti, resp. k vkladu do zakladanej spoločnosti. V takom prípade totiž nejde primárne o navyšovanie kapitálu, ale o iný predmet zdanenia.
34.
V tomto zmysle treba chápať aj rozhodnutie Súdneho dvora týkajúce sa právneho predpisu, ktorý predchádzal smernici o navyšovaní kapitálu (smernica 69/335/EHS ( 9 )), v súvislosti s daňou z obchodovania s cennými papiermi. V predmetnom prípade Španielsko zdaňovalo prevod cenných papierov (v akomkoľvek rozsahu) spoločností, ktorých majetok tvorili v rozsahu viac ako 50 % nehnuteľnosti nachádzajúce sa v tuzemsku. Súdny dvor správne odmietol námietku Španielska, že v tomto prípade nešlo o prevod cenných papierov, ale vlastne o prevod nehnuteľností, ( 10 ) a vychádzal zo skutočnej okolnosti, ktorá viedla k vzniku daňovej povinnosti (prevod cenných papierov).
35.
V uvedenom prípade nešlo o ekonomický prevod nehnuteľností, ale len o prevod podielov na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastnila nehnuteľnosť. Preto bola veľkosť nadobudnutých podielov na základnom imaní spoločnosti irelevantná. Daň sa navyše určovala podľa hodnoty podielov, a nie podľa hodnoty nehnuteľnosti. V prípade, ktorého sa týkalo uvedené rozhodnutie, teda išlo primárne o akýkoľvek prevod podielov na základnom imaní určitých spoločností (s určitým majetkom). Súdny dvor preto preskúmal túto daň z obchodovania s cennými papiermi na základe právneho predpisu, ktorý predchádzal smernici o navyšovaní kapitálu, pričom však konštatoval, že táto daň je v súlade so smernicou. ( 11 )
36.
Rovnaký záver vyplýva z rozhodnutia Súdneho dvora, podľa ktorého sa (vtedy platná) smernica o navyšovaní kapitálu nevzťahuje na zdaňovanie nárastu hodnoty nehnuteľnosti v súvislosti s vkladom do majetku spoločnosti, keďže nejde o kapitálovú daň. ( 12 ) Súdny dvor podobne neskôr vychádzal z predmetu dane a uviedol, že daň, ktorá predstavuje skôr priamu daň z príjmu, nepatrí do pôsobnosti smernice o navyšovaní kapitálu, a preto nepredstavuje zakázanú daň. ( 13 ) Rovnaký záver vyplýva z rozhodnutia týkajúceho sa registračného poplatku, ktorý museli platiť podnikatelia. Keďže sa tento poplatok síce týkal všetkých kapitálových spoločností, ktoré sa zo zákona mali považovať za podnikateľov, avšak vzťahoval sa aj na iné právne formy (podniky spravované fyzickými osobami), Súdny dvor rozhodol, že smernica o navyšovaní kapitálu nebráni tomuto poplatku. ( 14 )
37.
Situácii, o ktorú ide v prejednávanej veci, by sa pritom mohlo najviac podobať rozhodnutie Súdneho dvora o prípustnosti dane z registrácie motorových vozidiel vo Francúzsku ( 15 ). Táto daň nepatrila do pôsobnosti smernice o navyšovaní kapitálu, hoci sa vyberala pri zlúčení dvoch kapitálových spoločností, keďže to bol len dôvod, a nie predmet zdanenia. Daň sa totiž vyberala za uvedenie motorového vozidla do prevádzky inou osobou (vzniknutou pri zlúčení), a nie za vklad do kapitálovej spoločnosti. ( 16 )
38.
Pri bližšom preskúmaní portugalskej právnej úpravy možno – s výhradou posúdenia vnútroštátnym súdom – konštatovať, že v tomto prípade nejde primárne o prevod cenných papierov alebo podielov na základom imaní spoločnosti. Predmetom zdanenia prostredníctvom IMT je – ako tvrdia Nemecko aj Portugalsko – prevod vlastníckeho práva k nehnuteľnosti. Za toto priame nadobudnutie vlastníctva sa považuje aj nepriame nadobudnutie prostredníctvom nadobudnutia aspoň 75 %‑ného podielu na základom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť.
39.
Dôvodom tohto rovnakého posudzovania by mohlo byť, že pri nadobudnutí viac ako 75 %‑ného podielu na základom imaní spoločnosti sa prevádza na inú osobu ekonomické dispozičné oprávnenie týkajúce sa nielen spoločnosti, ale aj nehnuteľnosti v jej vlastníctve. Zdaňuje sa teda prechod ekonomického oprávnenia nakladať s nehnuteľnosťou z jednej osoby na inú osobu, a nie akýkoľvek druh navyšovania kapitálu. Keďže ekonomické oprávnenie nakladať s nehnuteľnosťou sa môže previesť z jednej osoby na inú osobu tak prostredníctvom priameho nadobudnutia (tzv. asset deal ), ako aj prostredníctvom nepriameho nadobudnutia (tzv. share deal ), je pochopiteľné, že Portugalsko zaobchádza s oboma spôsobmi prevodu dispozičného oprávnenia z hľadiska daňových predpisov rovnako.
40.
Záver, že cieľom IMT nie je zdaniť kapitál navýšený prostredníctvom vkladu alebo vložené podiely na základnom imaní spoločnosti, jednoznačne vyplýva aj z toho, že základom dane nie je hodnota vloženej spoločnosti ani hodnota vložených podielov na základnom imaní spoločnosti, ale len hodnota nehnuteľnosti, ( 17 ) s ktorou už môže z ekonomického hľadiska nakladať iná osoba (nadobúdajúca spoločnosť – v tomto prípade NOVA). To tiež nasvedčuje záveru, že predmet dane nie je porovnateľný s predmetom kapitálovej dane alebo kolkových poplatkov z cenných papierov. Potvrdzuje to skutočnosť, že povinnosť zaplatiť túto daň z nadobudnutia nehnuteľností vzniká nielen v prípade vkladu do kapitálovej spoločnosti, ale aj v prípade, keď napríklad fyzická osoba nadobudne 75 %‑ný podiel na základnom imaní spoločnosti.
41.
Dokonca sa prikláňam k názoru, že povinnosť zaplatiť daň z nadobudnutia nehnuteľností v súvislosti so share deal je vzhľadom na jednotnosť zdaňovania daňovníkov a zdaňovanie podľa schopnosti platiť daň nevyhnutná. V opačnom prípade by sa povinnosť zaplatiť daň z nadobudnutia nehnuteľností pri prevodoch nehnuteľností dala pomerne ľahko obísť tak, že nehnuteľnosť sa pred plánovaným predajom vloží do kapitálovej spoločnosti a v budúcnosti sa už len prevedú všetky podiely na jej základom imaní.
42.
V tomto smere predstavuje daňovo-právne zahrnutie prevodu kontrolnej väčšiny podielov na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť, nevyhnutný doplnok dane z nadobudnutia nehnuteľností. Ak však daň z nadobudnutia nehnuteľností ako taká nie je nepriamou daňou z kapitálových vkladov, potom nemožno ani s nevyhnutným doplnkom tejto dane zaobchádzať inak. Taký nevyhnutný doplnok, ktorý je spojený s nepriamym prevodom nehnuteľnosti prostredníctvom prevodu podielov na základnom imaní spoločnosti, ktoré zabezpečujú kontrolu, a tým zaručuje jednotnosť zdaňovania a uskutočňuje zásadu schopnosti platiť daň, ktorá platí v daňovom práve, preto tiež nemôže predstavovať daň z kapitálových vkladov.
3. Predbežný záver
43.
Na prvú otázku preto treba odpovedať tak, že IMT nie je „nepriamou daňou z navyšovania kapitálu“ v zmysle smernice o navyšovaní kapitálu, takže článok 5 ods. 1 ju nezakazuje.
B.
O pôsobnosti ustanovení článku 6 smernice o navyšovaní kapitálu
44.
Tento záver potvrdzuje výnimka pre dane z prevodu majetku stanovená v článku 6 ods. 1 písm. b) smernice o navyšovaní kapitálu, ktorá má – tak ako výnimka stanovená v článku 6 ods. 1 písm. f) – len deklaratórny charakter. Táto druhá výnimka objasňuje, že členské štáty môžu vyberať daň z pridanej hodnoty. Daň z pridanej hodnoty sa totiž tiež nevyberá z navyšovania kapitálu ako kapitálová daň (daň z vkladov do spoločností), ale všeobecne z dodania tovaru alebo poskytovania služieb.
45.
To isté platí pre dane z prevodu majetku uvedené v článku 6 ods. 1 písm. b) smernice o navyšovaní kapitálu. Tieto dane sa vyberajú v súvislosti s niektorými transakciami prevodu nehnuteľností podľa všeobecných a objektívnych kritérií. ( 18 ) V tomto prípade je to tak. IMT sa – ak som ju pochopila správne – vyberá v súvislosti s prevodom právneho alebo ekonomického vlastníctva nehnuteľnosti podľa všeobecných a objektívnych kritérií, len čo ekonomické oprávnenie nakladať s nehnuteľnosťou prejde na inú osobu.
46.
Na rozdiel od názoru spoločnosti NOVA a Komisie ( 19 ) je daň z nadobudnutia nehnuteľností, ktorá je spojená s prevodom oprávnenia nakladať s nehnuteľnosťou, stále daňou z prevodu majetku v zmysle článku 6 ods. 1 písm. b) smernice o navyšovaní kapitálu aj vtedy, keď sa zdaňuje iba nepriamy prevod vlastníctva ( share deal ) k nehnuteľnosti. Ako už bolo vysvetlené v bodoch 41 a 42, požiadavka jednotného zdaňovania by dokonca mohla vyžadovať zdanenie nepriameho prevodu vlastníctva.
47.
Napokon by tiež mohol vzniknúť výkladový rozpor s článkom 6 tzv. smernice ATAD ( 20 ), ktorý výslovne vyžaduje, aby členské štáty bránili mechanizmom na obchádzanie daňových predpisov a zaviedli všeobecnú právnu úpravu proti zneužívaniu v (neharmonizovanej) oblasti právnych predpisov týkajúcich sa dane z príjmov právnických osôb. Bolo by protirečivé, ak by sa smernica o navyšovaní kapitálu mala vykladať v tom zmysle, že členským štátom zakazuje zdaniť nepriamy prevod nehnuteľnosti s cieľom zabrániť obchádzaniu dane z nadobudnutia nehnuteľností prostredníctvom prevodu spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť.
48.
Preto sa článok 6 ods. 1 písm. b) smernice o navyšovaní kapitálu vzťahuje aj na nepriamu daň z prevodu majetku, akou je v tomto prípade IMT, a deklaratórne ju vylučuje z pôsobnosti tejto smernice. V dôsledku toho sú všetky ostatné prejudiciálne otázky – a v konečnom dôsledku aj šiesta otázka –irelevantné.
C.
Šiesta otázka: prekročenie povolenej daňovej sadzby?
49.
Šiestou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či v prípade, že IMT je zlučiteľná so smernicou o navyšovaní kapitálu, z článku 8 smernice o navyšovaní kapitálu vyplýva obmedzenie daňovej sadzby IMT.
50.
Nazdávam sa, že táto otázka vychádza z už vyvráteného predpokladu, že IMT patrí do pôsobnosti smernice o navyšovaní kapitálu a vzťahuje sa na ňu zákaz stanovený v článku 5. Keďže to nie je tak, článok 8 nemôže ovplyvniť daňovú sadzbu IMT. V dôsledku toho môže daň z nadobudnutia nehnuteľností – ktorá sa vzťahuje na (priamy alebo nepriamy) prechod oprávnenia využívať nehnuteľnosť – stanovovať vyššiu daňovú sadzbu.
VI. Návrh
51.
Preto navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže), Portugalsko], takto:
1.
Daň z odplatných prevodov vlastníckeho práva alebo spoluvlastníckych podielov k nehnuteľnostiam sa nemá považovať za „nepriamu daň z navyšovania kapitálu“ v zmysle smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu. To platí aj vtedy, keď sa za prevod nehnuteľností považuje akákoľvek skutočnosť, na základe ktorej spoločník získa aspoň 75 %‑ný podiel na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosti.
2.
Článok 6 ods. 1 písm. b) smernice 2008/7 objasňuje, že na „dane z prevodu majetku“ – ako je daň z nadobudnutia nehnuteľností – sa táto smernica nevzťahuje. Daň z prevodu majetku sa vyberá aj v prípade zdaňovania nepriameho prevodu vlastníctva (prechod oprávnenia využívať nehnuteľnosť v dôsledku väčšinového podielu na základnom imaní spoločnosti, ktorá vlastní nehnuteľnosť). Z článku 8 smernice 2008/7 preto nevyplýva nijaké obmedzenie daňovej sadzby stanovenej daňou z nadobudnutia nehnuteľností.
( 1 ) Jazyk prednesu: nemčina.
( 2 ) Smernica Rady z 12. februára 2008 ( Ú. v. EÚ L 46, 2008, s. 11 ).
( 3 ) Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko; ďalej len „BFH“) považuje odpoveď za natoľko jasnú, že nepodal návrh na začatie prejudiciálneho konania na Súdny dvor – pozri rozsudok BFH z 19. decembra 2007, II R 65/06, BStBl. II 2008, 489, bod 24, v ktorom sa odkazuje na rozsudok z 11. decembra 1997, Locamion ( C‑8/96 , EU:C:1997:601 ).
( 4 ) Pozri v inej oblasti nedávny rozsudok z 19. decembra 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23 , EU:C:2024:1048 .
( 5 ) V Nemecku je to predstaviteľné napríklad aj bez prevodu vlastníctva, keďže dani z nadobudnutia nehnuteľností tam podliehajú aj právne úkony, ktoré nezakladajú nárok na prevod vlastníckeho práva, avšak umožňujú inej osobe z právneho alebo ekonomického hľadiska využívať na vlastný účet nehnuteľnosť, ktorá sa nachádza v tuzemsku [pozri § 1 ods. 2 nemeckého Grunderwerbsteuergesetz (zákon o dani z nadobudnutia nehnuteľností)].
( 6 ) Rozsudok z 1. augusta 2025, Banca Mediolanum ( C‑92/24 až C‑94/24 , EU:C:2025:599 , bod 41 – „každú daň“). Pozri v tejto súvislosti tiež návrhy, ktoré som predniesla v spojených veciach Banca Mediolanum ( C‑92/24 až C‑94/24 , EU:C:2025:223 , bod 37 a nasl.).
( 7 ) Rozsudky z 18. januára 2001, P. P. Handelsgesellschaft ( C‑113/99 , EU:C:2001:32 , bod 24 ), a z 26. septembra 1996, Frederiksen ( C‑287/94 , EU:C:1996:354 , bod 21 ).
( 8 ) Podobne rozsudky z 28. júna 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft ( C‑466/03 , EU:C:2007:385 , bod 48 ); z 18. januára 2001, P. P. Handelsgesellschaft ( C‑113/99 , EU:C:2001:32 , bod 27 ); z 11. decembra 1997, Locamion ( C‑8/96 , EU:C:1997:601 , bod 26 ); z 26. septembra 1996, Frederiksen ( C‑287/94 , EU:C:1996:354 , bod 20 ), a z 11. júna 1996, Denkavit Internationaal a i. ( C‑2/94 , EU:C:1996:229 , bod 23 ). Podobne rozsudok z 1. októbra 2009, HSBC Holdings a Vidacos Nominees ( C‑569/07 , EU:C:2009:594 , bod 29 ).
( 9 ) Smernica Rady zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania ( Ú. v. ES L 249, 1969, s. 25 ; Mim. vyd. 09/001, s. 11).
( 10 ) Uznesenie zo 6. októbra 2010, INMOGOLF ( C‑487/09 , EU:C:2010:586 , bod 17 ).
( 11 ) Uznesenie zo 6. októbra 2010, INMOGOLF ( C‑487/09 , EU:C:2010:586 , výrok).
( 12 ) Rozsudok z 11. decembra 1997, Immobiliare SIF ( C‑42/96 , EU:C:1997:602 , bod 24 ).
( 13 ) Rozsudok z 10. marca 2005, Optiver a i. ( C‑22/03 , EU:C:2005:143 , body 33 a 34 ).
( 14 ) Rozsudok z 19. apríla 2012, Grillo Star Fallimento ( C‑443/09 , EU:C:2012:213 , bod 43 ). Podobne predtým rozsudok z 13. februára 1996, Bautiaa a Société française maritime ( C‑197/94 a C‑252/94 , EU:C:1996:47 , body 33 a 38 ), ktorý sa zameriava na to, že daň sa vyberala zo zlúčení, na ktorých sa podieľajú výlučne právnické osoby alebo právnické osoby podliehajúce kapitálovej dani.
( 15 ) Rozsudok z 11. decembra 1997, Locamion ( C‑8/96 , EU:C:1997:601 ).
( 16 ) Rozsudok z 11. decembra 1997, Locamion ( C‑8/96 , EU:C:1997:601 , body 30 a 31 ).
( 17 ) Tento bod sa obzvlášť zdôrazňuje v rozsudku z 11. decembra 1997, Locamion ( C‑8/96 , EU:C:1997:601 , bod 32 ).
( 18 ) Rozsudky z 15. júna 2006, Badischer Winzerkeller ( C‑264/04 , EU:C:2006:402 , bod 32 ), a z 11. decembra 1997, Immobiliare SIF ( C‑42/96 , EU:C:1997:602 , bod 34 ).
( 19 ) Komisia však vychádza z paušálne vyberanej dane z prevodu cenných papierov, ktorá je povolená podľa článku 6 ods. 1 písm. a) smernice o navyšovaní kapitálu, a na tento účel sa odvoláva na uznesenie zo 6. októbra 2010, INMOGOLF ( C‑487/09 , EU:C:2010:586 ). To sa však týkalo osobitnej dane z obchodovania s cennými papiermi, o ktorú v tomto prípade nejde.
( ) Smernica Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu ( Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1 ). Pokiaľ ide o otázky týkajúce sa právomoci, pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Komisia/Belgicko (Smernica 2016/1164 – Dvojité zdanenie) ( C‑524/23 , EU:C:2025:381 , bod 25 a nasl.).