C-101/24

62024CJ0101

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (prvá komora)

z 9. októbra 2025 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 28 – Podieľanie sa na poskytovaní služieb – Články 44 a 45 – Miesto poskytovania služieb – Článok 203 – Uvedenie DPH na faktúre – Elektronicky poskytované služby – Obchod s aplikáciami – Nákupy ‚in‑app‘“

Vo veci C‑101/24,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 23. augusta 2023 a doručený Súdnemu dvoru 7. februára 2024, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

XYRALITY GmbH, v zastúpení: D. Bell a M. Luther, Rechtsanwälte,

–

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 28, 44, 45 a 203 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ), zmenenej smernicou Rady 2008/8/EÚ z 12. februára 2008 ( Ú. v. EÚ L 44, 2008, s. 11 ) (ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Finanzamt Hamburg‑Altona (Finančný úrad Hamburg‑Altona, Nemecko) (ďalej len „daňový úrad“) na jednej strane a spoločnosťou XYRALITY GmbH (ďalej len „Xyrality“) na druhej strane vo veci zdanenia služieb poskytovaných elektronicky touto spoločnosťou v období od roku 2012 do roku 2014 daňou z pridanej hodnoty (DPH).

Právny rámec

Smernica o DPH

Článok 44 tejto smernice stanovuje:

„Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. …“

6

Článok 45 tej istej smernice stanovuje:

„Miestom poskytovania služieb nezdaniteľnej osobe je miesto, kde má poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. …“

7

Aby sa poskytovateľ elektronicky poskytovaných služieb mohol považovať za výslovne označeného zdaniteľnou osobou za dodávateľa týchto služieb, musia sa splniť tieto podmienky:

a)

na faktúre, ktorú vydala alebo sprístupnila každá zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na poskytovaní elektronicky poskytovaných služieb, sa musia identifikovať takéto služby a ich poskytovateľ;

b)

na príjmovom pokladničnom doklade alebo doklade o zaplatení, ktorý bol vydaný alebo sprístupnený odberateľovi, sa musia identifikovať elektronicky poskytované služby a ich poskytovateľ.

Na účely tohto odseku zdaniteľná osoba, ktorá v súvislosti s poskytovaním elektronicky poskytovaných služieb schváli účtovanie poplatkov odberateľovi, schváli poskytovanie služieb alebo stanoví všeobecné pravidlá a podmienky poskytovania, nemôže výslovne uviesť ďalšiu osobu ako poskytovateľa uvedených služieb.“

Nadobudnutie vylepšení alebo iných výhod (nákupy „in‑app“) za protihodnotu umožnilo konečnému zákazníkovi pokračovať v hre, ktorú si predtým stiahol, alebo získať iné výhody. Konečný zákazník si mohol vybrať požadované vylepšenia alebo výhody v aplikácii hry spoločnosti Xyrality a nechať ich aktivovať za odplatu. Platba za tieto nákupy „in‑app“ sa uskutočňovala prostredníctvom obchodu s aplikáciami jedným zo spôsobov platby, ktorý si konečný zákazník zaregistroval.

12

Konkrétnejšie, po tom, čo si konečný zákazník vybral platený výrobok, sa v rámci aplikácie hry otvorilo tzv. „kontextové“ okno, v ktorom bol uvedený vybraný produkt, jeho hrubá cena, ako aj spôsob platby. Ďalej tento zákazník klikol na tlačidlo „Kúpiť“ a otvorilo sa druhé okno, v ktorom bol opäť uvedený predmet nákupu, cena, ako aj spôsob platby. Napokon po kliknutí na tlačidlo „Potvrdiť“ sa uvedenému zákazníkovi zobrazilo tretie okno, v ktorom bolo uvedené, že platba bola úspešná. Konečný zákazník mohol následne okamžite pokračovať v hre v aplikácii. Na troch oknách bolo uvedené logo podniku X. Xyrality nebola uvedená ako poskytovateľ služieb.

13

Po kúpe dostal konečný zákazník od podniku X potvrdenie objednávky elektronickou poštou, ktoré obsahovalo logo obchodu s aplikáciami a uvádzalo, že sa uskutočnil nákup od spoločnosti Xyrality. V tomto liste bola tiež uvedená hrubá cena a výška (nemeckej) DPH zahrnutej v tejto cene. X mesačne uvádzal spoločnosti Xyrality nákupy „in‑app“ uskutočnené konečnými zákazníkmi a vystavoval faktúru za províziu rovnajúcu sa 30 % každého nákupu.

17

Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg, Nemecko) rozhodujúci o žalobe, ktorú podala Xyrality, jej rozsudkom z 23. februára 2020 vyhovel. Podľa tohto súdu služby poskytované spoločnosťou Xyrality neboli zdaniteľné v Nemecku, keďže príjemcom týchto služieb bol X.

18

Podľa Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) X konal vo vlastnom mene v rámci nákupov „in‑app“. Začlenenie výrobkov ponúkaných spoločnosťou Xyrality do rozhrania obchodu s aplikáciami malo za následok, že priemerný konečný zákazník očakával, že X bude zmluvným partnerom a predajcom týchto výrobkov, a to tým skôr, že tento zákazník sa musí najprv zaregistrovať v obchode s aplikáciami a akceptovať podmienky jeho používania. Skutočnosť, že X konal v mene iného poskytovateľa služieb, nebola dostatočne jasná. Ak by sa nákupy uskutočňovali z aplikácie hry vyvinutej spoločnosťou Xyrality a ak by sa rozhranie hry zobrazovalo na pozadí počas procesu nákupu, konečný zákazník by bol prakticky nasmerovaný na obchod s aplikáciami na základe údajov uvedených v „kontextových“ oknách. Konkrétne, nákup by sa uskutočnil pod logom obchodu s aplikáciami, ktorý bol výrazne vyznačený.

19

Daňový úrad podal proti rozsudku Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.

23

Podľa vnútroštátneho súdu potvrdenia o objednávkach zaslané podnikom X, ktoré uvádzajú, že konečný zákazník uskutočnil nákup od spoločnosti Xyrality v obchode s aplikáciami patriacom podniku X, a nemeckú DPH, vedú k záveru, že Xyrality poskytla konečnému zákazníkovi službu, takže v prejednávanej veci nejde o situáciu, na ktorú sa vzťahuje článok 28 smernice o DPH.

24

Naopak, aj keď sa článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 stal uplatniteľným až od 1. januára 2015, skutočnosť, že toto ustanovenie konkretizuje normatívny obsah zavedený článkom 28 smernice o DPH, ako rozhodol Súdny dvor vo svojom rozsudku z 28. februára 2023, Fenix International ( C‑695/20 , EU:C:2023:127 ), by mohla viesť k záveru, že zásady, ktoré sú v ňom uvedené, sa uplatňujú na transakcie uskutočnené spoločnosťou Xyrality pred týmto dátumom. Nezáväzné usmernenia vyplývajúce z 93. zasadnutia výboru pre DPH z 1. júla 2011 [dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709] môžu v tejto súvislosti predstavovať ďalšiu indíciu.

25

V druhom rade, ak by sa malo vychádzať z toho, že článok 28 smernice o DPH sa v prejednávanej veci uplatňuje, vnútroštátny súd spresňuje, že z toho vyplýva právna domnienka, podľa ktorej sú v postupnej nadväznosti poskytnuté dve identické služby. Rozsah tejto domnienky je však v Nemecku predmetom sporov.

29

Napokon sa možno domnievať, že miesto plnenia, ktoré sprostredkúva komisionár, a miesto plnenia poskytnutého komisionárom komitentovi sú určené oddelene. V prejednávanej veci by tento prístup viedol k tomu, že miesto fiktívneho plnenia poskytnutého spoločnosťou Xyrality podniku X by sa v súlade s článkom 44 smernice o DPH nachádzalo v Írsku, keďže X je zdaniteľnou osobou, ktorej bolo poskytnuté fiktívne plnenie na účely jej podnikania. Miesto plnenia, ktoré X poskytuje koncovým zákazníkom, sa tiež nachádza v Írsku v súlade s článkom 45 smernice o DPH.

30

V treťom rade sa vnútroštátny súd snaží zistiť, aké sú dôsledky skutočnosti, že X so súhlasom spoločnosti Xyrality zaslal elektronickou poštou potvrdenia objednávok, v ktorých sa uvádzalo, že v obchode s aplikáciami sa uskutočnili nákupy od spoločnosti Xyrality, a uvádzala sa hrubá cena, ako aj nemecká DPH zahrnutá v tejto cene.

31

V tejto súvislosti sa vnútroštátny súd pýta, či je Xyrality podľa článku 203 smernice o DPH povinná zaplatiť DPH uvedenú v jej mene a s jej súhlasom, keďže predmetné potvrdenia objednávky môžu predstavovať faktúry v zmysle tohto ustanovenia.

3.

Ak z odpovede na prvé dve otázky vyplynie, že vývojár neposkytol služby v [Nemecku]: je vývojár povinný zaplatiť nemeckú DPH podľa článku 203 [smernice o DPH] [z dôvodu], že v súlade s tým, čo bolo dohodnuté, ho [obchod s aplikáciami] označil za poskytovateľa služieb a vo svojich potvrdeniach o objednávkach zaslaných koncovým zákazníkom elektronickou poštou uviedol nemeckú DPH, hoci títo zákazníci nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe?“

O prejudiciálnych otázkach

O prvej otázke

33

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 28 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytla pred 1. januárom 2015 elektronicky poskytované služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, jeho uplatnenie je vylúčené z dôvodu, že potvrdenia objednávok, ktoré táto posledná uvedená zdaniteľná osoba vystavila konečným zákazníkom, označujú prvú zdaniteľnú osobu ako poskytovateľa služieb a uvádzajú sadzbu DPH uplatniteľnú v členskom štáte, v ktorom je táto zdaniteľná usadená.

37

Vnútroštátnemu súdu, ktorý rozhoduje o spore týkajúcom sa uplatnenia článku 28 smernice o DPH, prináleží, aby vzhľadom na všetky okolnosti prejednávanej veci, a najmä na povahu zmluvných povinností komisionára voči jeho zákazníkom preskúmal, či sú alebo nie sú splnené podmienky na uplatnenie tohto ustanovenia (pozri analogicky rozsudok zo 14. júla 2011, Henfling a i., C‑464/10 , EU:C:2011:489 , bod 40 , ako aj citovanú judikatúru).

38

V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) dospel k záveru, že X konal vo vlastnom mene v rámci nákupov „in‑app“, o ktoré ide vo veci samej, keďže najmä začlenenie výrobkov do rozhrania obchodu s aplikáciami malo za následok, že priemerný konečný zákazník očakával, že X bude zmluvným partnerom a predajcom výrobkov, a to tým skôr, že tento konečný zákazník sa musel najprv zaregistrovať v obchode s aplikáciami a akceptovať podmienky jeho používania a až potom mohol nadobudnúť takéto výrobky. Naproti tomu skutočnosť, že X konal v mene inej osoby, nebola dostatočne jasne vyjadrená v procese nákupu v obchode s aplikáciami.

39

Hoci vnútroštátny súd nespochybňuje tieto konštatovania, kladie si otázku, či je na účely uplatnenia článku 28 smernice o DPH relevantná dvojitá okolnosť, že v potvrdeniach objednávok, ktoré X vystavil konečným zákazníkom, bola Xyrality uvedená ako poskytovateľ služieb a bola uvedená suma nemeckej DPH.

43

Tento článok 9a ods. 1, ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2015, nie je uplatniteľný ratione temporis na spor vo veci samej, ktorý sa týka služieb poskytnutých v priebehu rokov 2012 až 2014. V rozsahu, v akom toto ustanovenie vysvetľuje a objasňuje pojem uvedený v smernici o DPH, ktorý sa uplatňuje od jej zavedenia, však naň treba prihliadať (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. novembra 2012, Leichenich, C‑532/11 , EU:C:2012:720 , bod 32 , a zo 16. októbra 2014, Welmory, C‑605/12 , EU:C:2014:2298 , body 44 až 46 ).

44

V každom prípade, ako uviedol generálny advokát v bode 41 svojich návrhov, zo skutočnosti, že článok 9a ods. 1 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 ešte nebol uplatniteľný v období, o ktoré ide vo veci samej, nemožno vyvodiť, že článok 28 smernice o DPH sa má v súvislosti s týmto obdobím vykladať odlišne od výkladu vyplývajúceho z článku 9a ods. 1.

45

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 28 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytla pred 1. januárom 2015 elektronicky poskytované služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, uplatnenie tohto článku 28 nemožno vylúčiť len preto, že potvrdenia objednávok, ktoré táto posledná uvedená zdaniteľná osoba vystavila konečným zákazníkom, označujú prvú zdaniteľnú osobu ako poskytovateľa služieb a uvádzajú sadzbu DPH uplatniteľnú v členskom štáte, v ktorom je táto zdaniteľná osoba usadená.

Pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, musí sa určiť v súlade s ustanoveniami kapitoly 3 hlavy V smernice o DPH. V tejto súvislosti oddiely 2 a 3 tejto kapitoly stanovujú všeobecné pravidlá pre určenie miesta zdanenia poskytovania služieb, ako aj konkrétne ustanovenia týkajúce sa poskytovania osobitných služieb (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. októbra 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21 , EU:C:2022:842 , bod 29 a citovanú judikatúru).

49

Článok 44 smernice o DPH tak stanovuje, že miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má zdaniteľná osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. V súlade s článkom 45 tejto smernice je miestom poskytovania služieb nezdaniteľnej osobe miesto, kde v zásade má poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti.

50

Pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, ktoré sa podľa článku 28 smernice o DPH služby sa považujú prijaté od inej zdaniteľnej osoby, pričom tieto zdaniteľné osoby konajú ako komisionár a komitent, je potrebné konštatovať – ako uviedol generálny advokát v bode 53 svojich návrhov –, že ani z tohto článku 28, ani z iného ustanovenia smernice o DPH nevyplýva, že miesto tohto poskytovania služieb by sa malo určiť odchylne od pravidiel stanovených v kapitole 3 hlavy V tejto smernice. Miesto uvedeného poskytovania služieb sa teda musí určiť v súlade s článkom 44 uvedenej smernice.

51

54

Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, cieľom tohto ustanovenia je zabrániť riziku spočívajúcemu v strate daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z práva na odpočítanie dane stanoveného touto smernicou. Uplatní sa teda, ak bola DPH vyfakturovaná nesprávne a existuje riziko straty daňových príjmov z dôvodu, že adresát predmetnej faktúry si môže uplatniť svoje právo na odpočítanie takejto DPH [rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom), C‑378/21 , EU:C:2022:968 , body 20 a 21 , ako aj citovaná judikatúra].

55

Vnútroštátny súd uvádza, že v prejednávanej veci Xyrality najprv povolila podniku X, aby ju v potvrdeniach objednávky označil za poskytovateľa služieb a aby vyvodila z toho dôsledky na účely DPH vo vzťahu ku konečnému zákazníkovi tým, že uplatní nemeckú DPH ako DPH uplatniteľnú na poskytovanie služieb, pričom následne obhájila opačný názor voči daňovému úradu. Vzhľadom na rozporuplné správanie spoločnosti Xyrality by tak mohlo byť odôvodnené domnievať sa, že táto spoločnosť je naďalej povinná platiť DPH na základe článku 203 smernice o DPH, a to s cieľom vyhnúť sa riziku straty daňových príjmov spôsobenej negatívnym konfliktom právomocí medzi nemeckými a írskymi daňovými orgánmi, v dôsledku ktorého sa DPH definitívne nevyberá v žiadnom z týchto členských štátov.

56

V tejto súvislosti však treba uviesť, ako uviedol generálny advokát v bode 67 svojich návrhov, že článok 203 smernice o DPH má funkčný vzťah s právom na odpočítanie DPH, keďže jeho cieľom je zabrániť riziku straty daňových príjmov vyplývajúcej z nadhodnotenia výšky odpočítania dane. Podľa údajov uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania pritom služby, o ktoré ide vo veci samej, neboli poskytnuté zdaniteľným osobám na podnikateľské účely, ale nezdaniteľným osobám. Vzhľadom na neexistenciu rizika straty daňových príjmov spojeného s právom na odpočítanie neoprávnene fakturovanej DPH sa teda tento článok 203 neuplatní. Za týchto podmienok okolnosť, že potvrdenia objednávky, o ktoré ide vo veci samej, nemožno považovať za faktúry, ako tvrdí Xyrality vo svojich písomných pripomienkach, sa zdá byť irelevantná pre vyriešenie sporu vo veci samej.

1.

Článok 28 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2008/8/EÚ z 12. februára 2008,

sa má vykladať v tom zmysle, že:

ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytla pred 1. januárom 2015 elektronicky poskytované služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Európskej únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, uplatnenie tohto článku 28 nemožno vylúčiť len preto, že potvrdenia objednávok, ktoré táto posledná uvedená zdaniteľná osoba vystavila konečným zákazníkom, označujú prvú zdaniteľnú osobu ako poskytovateľa služieb a uvádzajú sadzbu DPH uplatniteľnú v členskom štáte, v ktorom je táto zdaniteľná osoba usadená.

2.

Smernica 2006/112, zmenená smernicou 2008/8,

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: nemčina.