C-228/24

62024CJ0228

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)

z 3. apríla 2025 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Smernica 2011/96/EÚ – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch – Oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami vyplácanými dcérskou spoločnosťou nerezidentom materskej spoločnosti rezidentovi – Článok 1 ods. 2 a 3 – Ustanovenie proti zneužívaniu – Kvalifikácia dcérskej spoločnosti ako opatrenia, ktoré nie je skutočné – Kroky opatrenia – Daňová výhoda“

Vo veci C‑228/24,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) z 20. februára 2024 a doručený Súdnemu dvoru 26. marca 2024, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

„Nordcurrent group“ UAB, v zastúpení: J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė a G. Skirbutienė,

–

Európska komisia, v zastúpení: A. Ferrand a J. Jokubauskaitė, splnomocnení zástupcovia,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

vyhlásil tento

Rozsudok

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 1 ods. 2 a 3 smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch ( Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8 ), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2015/121 z 27. januára 2015 ( Ú. v. EÚ L 21, 2015, s. 1 ) (ďalej len „smernica 2011/96“).

„(3)

Cieľom tejto smernice je oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni materskej spoločnosti.

(4)

Zoskupovanie spoločností rozličných členských štátov môže byť potrebné na to, aby sa v rámci [Európskej únie] vytvorili podmienky analogické s podmienkami vnútorného trhu a aby sa tak zabezpečilo efektívne fungovanie takéhoto vnútorného trhu. Takéto operácie by nemali byť brzdené obmedzeniami, nevýhodami alebo deformáciami vznikajúcimi najmä z daňových predpisov členských štátov. Je preto potrebné, vzhľadom na takéto vzájomné zoskupovanie spoločností v rozličných štátoch, stanoviť daňové pravidlá, ktoré by boli neutrálne z hľadiska súťaženia, aby sa umožnilo podnikom prispôsobiť sa požiadavkám vnútorného trhu s cieľom zvýšiť ich produktivitu a posilniť ich postavenie v hospodárskej súťaži na medzinárodnej úrovni.

(5)

Uvedené zoskupovanie môže viesť k vytváraniu skupín materských spoločností a ich dcérskych spoločností.

(2)

Je nevyhnutné zabezpečiť, aby smernicu [2011/96] nezneužívali daňovníci, na ktorých sa jej uplatňovanie vzťahuje.

(3)

Niektoré členské štáty uplatňujú vnútroštátne alebo z dohôd vyplývajúce ustanovenia, ktorých cieľom je všeobecným alebo konkrétnym spôsobom bojovať proti daňovým únikom, daňovým podvodom alebo praktikám zneužívania.

(4)

Uvedené ustanovenia však môžu mať rozdielny stupeň prísnosti a v každom prípade je ich účelom zohľadniť osobitosti daňových systémov jednotlivých členských štátov. Navyše niektoré členské štáty nemajú žiadne vnútroštátne alebo z dohôd vyplývajúce ustanovenia zamerané na predchádzanie zneužívaniu.

(8)

Aj keď by členské štáty mali používať ustanovenie proti zneužívaniu na riešenie opatrení, ktoré nie sú ako celok skutočné, môžu sa tiež vyskytnúť prípady, keď nie sú skutočné jednotlivé kroky alebo časti opatrenia samé osebe. Členské štáty by mali mať možnosť použiť ustanovenie proti zneužívaniu aj na riešenie týchto konkrétnych krokov alebo častí, a to bez toho, aby tým boli dotknuté ostatné skutočné kroky alebo časti opatrenia. Takto by sa maximalizovala účinnosť ustanovenia proti zneužívaniu, pričom by sa zaručila jeho primeranosť. …“

5

Článok 1 smernice 2011/96 stanovuje:

„1. Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:

a)

6

Článok 4 ods. 1 smernice 2011/96 znie:

„1. Keď materská spoločnosť alebo jej stála prevádzkareň na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a členský štát jej stálej prevádzkarne, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti buď:

a)

upustí od zdanenia takýchto ziskov v rozsahu, v akom tieto zisky nie sú daňovým výdavkom u dcérskej spoločnosti [, pokiaľ tieto zisky nie sú odpočítateľné dcérskou spoločnosťou – neoficiálny preklad ], a zdaní takéto zisky v rozsahu, v akom sú daňovým výdavkom u dcérskej spoločnosti, alebo

b)

Ustanovenie § 35 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb“) v odseku 1 stanovuje:

„… okrem prípadov uvedených v odsekoch 2 a 3 tohto paragrafu sa dividendy prijaté litovským subjektom z akcií, podielov na základnom imaní alebo iných práv, ktoré vlastní v zahraničnom subjekte, alebo ktoré prijala stála prevádzkareň z akcií, podielov na základnom imaní alebo iných práv, ktoré jej boli pridelené v zahraničnom subjekte, zdaňujú daňou z príjmov právnických osôb sadzbou 15 %. …“

9

Ustanovenie § 35 ods. 2 tohto zákona stanovuje:

„Dividendy prijaté litovským subjektom v súvislosti s akciami, podielmi na základnom imaní alebo inými právami, ktoré vlastní v zahraničnom subjekte, ktorý je registrovaný alebo inak založený v členskom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru a ktorého zisky podliehajú dani z príjmov právnických osôb alebo rovnocennej dani, alebo prijaté stálou prevádzkarňou v súvislosti s akciami, podielmi na základnom imaní alebo inými právami, ktoré jej boli vyplatené v takomto zahraničnom subjekte, sú oslobodené od dane.“

10

Inšpekcia okrem toho konštatovala, že Nordcurrent neoprávnene znížila svoj zdaniteľný zisk za uvedené roky tým, že od provízií zaplatených dcérskej spoločnosti za predaj hier odpočítala celkovú sumu 728762,81 eura. V dôsledku toho bola spoločnosti Nordcurrent vyrubená dodatočná daň z príjmov právnických osôb vo výške 586722 eur spolu s úrokmi z omeškania vo výške 222028,08 eura a pokutou vo výške 176017 eur.

13

Podľa inšpekcie existenciu opatrenia, ktoré nie je skutočné, preukazuje skutočnosť, že dcérska spoločnosť v rokoch 2018 a 2019 nedisponovala ľudskými zdrojmi zodpovedajúcimi veľkému počtu predaných hier, zákazníkov a predajných kanálov, pričom jedinou zamestnankyňou dcérskej spoločnosti bola jej riaditeľka, ktorá zároveň riadila sedem ďalších spoločností. Podľa inšpekcie dcérska spoločnosť nedisponovala ani svojím vlastným miestom podnikania, ani hmotným majetkom v Spojenom kráľovstve. V skutočnosti bol na rovnakej adrese ako dcérska spoločnosť zaregistrovaný veľký počet podnikov, konkrétne 97110, pričom táto adresa bola poskytovaná prostredníctvom služby registrácie sídla podnikov v tejto krajine.

14

Inšpekcia teda usúdila, že v rokoch 2018 a 2019 činnosti týkajúce sa tvorby a predaja hier dcérskou spoločnosťou v skutočnosti vykonávali zamestnanci samotnej spoločnosti Nordcurrent, ktorí mali prístup k platformám používaným dcérskou spoločnosťou pre inzerentov a predaj hier.

15

17

Vnútroštátny súd porovnaním situácie, ktorá mu bola predložená, so situáciou, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark ( C‑116/16 a C‑117/16 , EU:C:2019:135 ), spresňuje, že dcérska spoločnosť dosahovala príjem z činnosti, ktorú vykonávala vo vlastnom mene, a teda nekonala ako účelový subjekt začlenený do štruktúry skupiny, ktorej je súčasťou, ale ako subjekt, ktorý sám vytvára tento príjem. Tento súd má preto pochybnosti o uplatnení ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 v prípade dcérskej spoločnosti.

18

Vnútroštátny súd tiež uvádza, že inšpekcia nespochybňuje dôvody založenia dcérskej spoločnosti ani jej činnosť počas iných období než rokov 2018 a 2019. Okrem toho vnútroštátny súd poukazuje na skutočnosť, že podľa spoločnosti Nordcurrent neexistovala skutočná daňová výhoda z dôvodu, že dcérska spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve dosahovala zisk a že sadzba dane z príjmov právnických osôb, ktorej podliehajú zdaniteľné zisky v Litve, a to 15 %, je nižšia ako sadzba uplatňovaná v Spojenom kráľovstve, ktorá predstavuje 24 %.

19

Za týchto podmienok Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) rozhodla prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

O prejudiciálnych otázkach

O prvej otázke

20

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa materskej spoločnosti v členskom štáte, ktorého je rezidentom, neprizná oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte z dôvodu, že táto dcérska spoločnosť predstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné, hoci uvedená dcérska spoločnosť nie je účelovou spoločnosťou a zisky vyplatené vo forme dividend boli dosiahnuté v rámci činnosti vykonávanej v mene tej istej dcérskej spoločnosti.

21

Na úvod treba pripomenúť, že z článku 4 ods. 1 smernice 2011/96 vyplýva, že ak materská spoločnosť na základe združenia s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát, v ktorom je usadená materská spoločnosť, buď upustí od zdanenia tohto zisku, alebo povolí tejto materskej spoločnosti odpočítať z hodnoty jej daňovej povinnosti časť dane platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky. Podľa spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, si Litovská republika v prejednávanej veci zvolila systém oslobodenia od dane, ktorý je stanovený v článku 4 ods. 1 písm. a) tejto smernice.

25

Pokiaľ ide v prvom rade o znenie ustanovenia proti zneužívaniu, nenaznačuje, že by sa toto ustanovenie uplatňovalo len na osobitné situácie alebo formy opatrení. Naopak, prijíma celkovú perspektívu spočívajúcu v identifikácii opatrenia, ktoré potenciálne nie je skutočné, s prihliadnutím na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti, keďže toto opatrenie sa vyznačuje neexistenciou riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu.

26

Pokiaľ ide ďalej o systém a ciele smernice 2011/96, z odôvodnení 4 a 5 smernice 2015/121, ktorou bolo do smernice 2011/96 vložené ustanovenie proti zneužívaniu, ktoré sa odvtedy nachádza v jej článku 1 ods. 2 a 3, vyplýva, že toto ustanovenie je veľmi užitočné, najmä vzhľadom na rozmanitosť vnútroštátnych daňových systémov, aby sa zabránilo akémukoľvek zneužívaniu tejto poslednej uvedenej smernice. Treba konštatovať, že tak vzhľadom na jeho umiestnenie, teda v rámci prvého článku smernice 2011/96, ako aj vzhľadom na takto vyjadrený cieľ, má uvedené ustanovenie prierezovú povahu, čo svedčí v prospech výkladu umožňujúceho jeho uplatnenie bez ohľadu na okolnosti, za ktorých dochádza k zneužívaniu. Užší výklad by nebol v súlade s cieľom spočívajúcim v zabránení akémukoľvek zneužívaniu.

27

Súdny dvor napokon vo svojej judikatúre týkajúcej sa smernice 90/435 konštatoval, že za opatrenie, ktoré nie je skutočné, možno považovať skupinu spoločností, ktorá nie je vytvorená z dôvodov, ktoré odrážajú ekonomickú realitu, ktorá má čisto formálnu štruktúru a jej hlavným účelom alebo jedným z jej hlavných účelov je získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva. Je to tak najmä v prípade, keď sa prostredníctvom účelového subjektu vloženého do štruktúry skupiny medzi spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, a spoločnosť skupiny, ktorá je ich skutočným príjemcom, vyhýba plateniu dane z dividend (pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark ( C‑116/16 a C‑117/16 , EU:C:2019:135 , bod 100 ).

31

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa materskej spoločnosti v členskom štáte, ktorého je rezidentom, neprizná oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte z dôvodu, že táto dcérska spoločnosť predstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné, hoci uvedená dcérska spoločnosť nie je účelovou spoločnosťou a zisky vyplatené vo forme dividend boli dosiahnuté v rámci činnosti vykonávanej v mene tej istej dcérskej spoločnosti.

O druhej otázke

32

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, zohľadňuje len situácia existujúca v čase vyplatenia dividend, hoci založenie tejto dcérskej spoločnosti spočívalo na riadnych obchodných dôvodoch a realita jej činnosti pred týmito dátumami nebola spochybnená.

33

V tejto súvislosti, ako uviedla francúzska vláda vo svojich písomných pripomienkach, nemožno vylúčiť, že opatrenie, ktoré bolo pôvodne zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu, sa musí od určitého okamihu považovať za opatrenie, ktoré nie je skutočné, z dôvodu, že toto opatrenie sa zachovalo napriek zmene okolností.

37

Možnosť uplatnenia ustanovenia proti zneužívaniu na kroky opatrenia, ktoré nie sú skutočné, preto treba chápať v tom zmysle, že na účely posúdenia, či krok dotknutého opatrenia je alebo nie je skutočný, možno zohľadniť okolnosti, ktoré nastali po zavedení opatrenia.

38

Hoci teda nie je potrebné obmedziť posúdenie existencie zneužitia práva len na zavedenie dotknutého opatrenia, nemožno na účely konštatovania takéhoto zneužitia opomenúť okolnosti existujúce ku dňu zavedenia tohto opatrenia alebo v každom prípade pred krokom dotknutého opatrenia, ktorý v prejednávanej veci spočíva vo vyplatení dividend, o ktoré ide vo veci samej.

39

Hoci teda vnútroštátne orgány môžu zohľadniť túto poslednú uvedenú situáciu na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, uvedená situácia samotná nemôže byť relevantná na účely takejto kvalifikácie.

43

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, zohľadňuje len situácia existujúca v čase vyplatenia dividend, hoci založenie tejto dcérskej spoločnosti spočívalo na riadnych obchodných dôvodoch a realita jej činnosti pred týmito dátumami nebola spochybnená.

O tretej otázke

44

Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že ak materská spoločnosť prijala dividendy od dcérskej spoločnosti kvalifikovanej ako opatrenie, ktoré nie je skutočné, táto kvalifikácia samotná postačuje na konštatovanie, že materská spoločnosť tým, že bola oslobodená od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s týmito dividendami, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom a účelom tejto smernice.

48

Ak by sa v prejednávanej veci dospelo k záveru, že materská spoločnosť tým, že jej bolo priznané oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami, ktoré jej vyplatila dcérska spoločnosť, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom smernice 2011/96, stačilo by kvalifikovať dcérsku spoločnosť dotknutú vo veci samej ako spoločnosť, ktorá nie je skutočná, na základe dôkazov uvádzaných inšpekciou, ako sú nedostatok ľudských a materiálnych zdrojov, ako aj neexistencia skutočnej ekonomickej činnosti, a subjektívny prvok súvisiaci s daňovou výhodou by sa na rozdiel od judikatúry citovanej v predchádzajúcom bode tohto rozsudku nezohľadnil ako samostatný prvok umožňujúci preukázať kvalifikáciu zneužitia práva.

49

Nemožno totiž konštatovať, že kvalifikácia dcérskej spoločnosti ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, postačuje na to, aby sa materskej spoločnosti zamietlo oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti na základe ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96.

50

Napokon, pokiaľ ide o pojem daňová výhoda, treba konštatovať, že tento pojem nie je v smerniciach 2011/96 a 2015/121 definovaný.

54

Preto skutočnosť uvádzaná spoločnosťou Nordcurrent, že zisky dosiahnuté dcérskou spoločnosťou podliehali v Spojenom kráľovstve vyššej sadzbe dane, než je sadzba dane z príjmov právnických osôb, ktorá by sa uplatnila v Litve, za predpokladu, že je táto skutočnosť preukázaná, je okrem iného relevantnou na posúdenie toho, či hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov existencie dcérskej spoločnosti v čase vyplatenia predmetných dividend bolo získať daňovú výhodu v zmysle ustanovenia proti zneužívaniu obsiahnutého v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96.

55

Vzhľadom na predchádzajúce sa má ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96 vykladať v tom zmysle, že ak materská spoločnosť prijala dividendy od dcérskej spoločnosti kvalifikovanej ako opatrenie, ktoré nie je skutočné, táto samotná kvalifikácia nepostačuje na konštatovanie, že materská spoločnosť tým, že bola oslobodená od dane z príjmov právnických osôb v súvislosti s týmito dividendami, získala daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom a účelom tejto smernice.

O trovách

56

2.

Ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96, zmenenej smernicou 2015/121,

sa má vykladať v tom zmysle, že:

bráni vnútroštátnej praxi, podľa ktorej sa na účely kvalifikácie dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte ako opatrenia, ktoré nie je skutočné, zohľadňuje len situácia existujúca v čase vyplatenia dividend, hoci založenie tejto dcérskej spoločnosti spočívalo na riadnych obchodných dôvodoch a realita jej činnosti pred týmito dátumami nebola spochybnená.

3.

Ustanovenie proti zneužívaniu obsiahnuté v článku 1 ods. 2 a 3 smernice 2011/96, zmenenej smernicou 2015/121,