C-375/24

Keesing Deutschland GmbH

proti

Finanzamt für Körperschaften II,

SÚDNY DVOR (deviata komora),

v zložení: predseda deviatej komory N. Jääskinen, sudcovia A. Arabadžiev (spravodajca) a M. Condinanzi,

generálny advokát: M. Szpunar,

nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a N. Scheffel, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: M. Björkland, A. Demeneix a B.‑R. Killmann, splnomocnení zástupcovia,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

vyhlásil tento

Rozsudok

3

Harmonizovaný systém opisu a číselného označovania tovaru (ďalej len „HS“) bol vypracovaný Radou pre colnú spoluprácu, z ktorej sa stala Svetová colná organizácia (WCO) a ktorá bola zriadená Dohovorom o vzniku Rady pre colnú spoluprácu, uzatvoreným 15. decembra 1950 v Bruseli. HS bol zavedený Medzinárodným dohovorom o harmonizovanom systéme opisu a číselného označovania tovaru, uzavretým 14. júna 1983 v Bruseli [ Zbierka zmlúv Organizácie Spojených národov , zv. 1503, s. 4, č. 25910 (1988)], a schváleným spolu s protokolom o jeho zmene a doplneniach z 24. júna 1986 v mene Európskeho hospodárskeho spoločenstva rozhodnutím Rady 87/369/EHS zo 7. apríla 1987 ( Ú. v. ES L 198, 1987, s. 1 ; Mim. vyd. 02/002, s. 288) (ďalej len „dohovor o HS“). Vysvetlivky k HS boli vypracované v rámci WCO v súlade s ustanoveniami tohto dohovoru.

4

Podľa článku 2 dohovoru o HS tvorí príloha k tomuto dohovoru, ktorá obsahuje HS, neoddeliteľnú súčasť uvedeného dohovoru a všetky odkazy na tento dohovor sa vzťahujú aj na túto prílohu.

5

Na základe článku 3 ods. 1 písm. a) toho istého dohovoru sa každá zmluvná strana zaväzuje, že usporiada svoje tarifné a štatistické nomenklatúry podľa HS tak, že bude po prvé bez dodatkov a zmien používať všetky položky a podpoložky HS, ako aj ich číselné znaky, že bude po druhé používať „na výklad harmonizovaného systému všeobecné pravidlá“, ako aj všetky poznámky k triedam, kapitolám a podpoložkám bez toho, aby menila ich rozsah, a že bude po tretie dodržiavať číselné usporiadanie HS.

V texte tejto kapitoly výraz ‚tlačený‘ zahŕňa nielen spôsoby ručnej tlače (napríklad ručné rytiny a tlače, iné ako originálne kópie), ale aj rôzne postupy mechanickej tlače (typografia, ofset, litografia, fotogravúra atď.), ako aj fotografovanie priamou tlačou, fotokópie, termokópie, strojopis alebo rozmnožovanie procesom riadeným automatickým strojom na spracovanie údajov (pozri poznámku 2 k tejto kapitole). Nezohľadňuje sa povaha použitých znakov: abecedy a systémy číslovania všetkých druhov, stenografické znaky, znaky Morseovej abecedy alebo podobné zmluvné kódy, znaky Braillovho písma, hudobné notácie alebo symboly, ani prítomnosť ilustrácií alebo náčrtov. Pojem „tlačený“ však nezahŕňa výtlačky a ilustrácie na textílie.

…“

8

Vo vysvetlivke týkajúcej sa položky 4902 HS sa uvádza:

„Rozhodujúcim znakom tovaru zaradeného do tejto položky je, že je vydávané v súvislej sérii pod rovnakým názvom a v pravidelných intervaloch, pričom každé jednotlivé vydanie je datované (aj s jednoduchým uvedením ročného obdobia, napríklad jar 1996) a spravidla číslované. Tovar môže pozostávať z jednoduchých nezoskupených listov alebo môže mať brožovanú väzbu; ak je však vo viazanej forme, patrí do položky 4901. Sady v spoločnej obálke patria tiež položky 4901, aj keď sú jednoducho v brožovanej väzbe. Tieto publikácie, ktoré sú najčastejšie[,] obsahujú tlačený text, môžu byť tiež bohato ilustrované alebo dokonca pozostávať najmä z rytín a reklamy.

…“

11

Podľa článku 12 ods. 1 tohto nariadenia Komisia každoročne prijme nariadenie obsahujúce úplnú verziu KN spolu s príslušnými všeobecnými a zmluvnými colnými sadzbami Spoločného colného sadzobníka, ako to vyplýva z opatrení prijatých Radou Európskej únie alebo Komisiou. Toto nariadenie sa uverejní v Úradnom vestníku Európskej únie najneskôr 31. októbra a bude sa uplatňovať od 1. januára nasledujúceho roku.

12

Zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že znenie KN uplatniteľné vo veci samej je znenie vyplývajúce z vykonávacieho nariadenia 2018/1602.

13

Všeobecné pravidlá na interpretáciu KN, ktoré sú uvedené v prílohe I časti prvej hlave I oddiele A k tomuto vykonávaciemu nariadeniu, stanovujú:

15

Zoznam colných sadzieb tejto kapitoly 49 v jeho znení uplatniteľnom na spor vo veci samej obsahoval tieto položky:

Číselný znak KN

Opis tovaru

Zmluvné colné sadzby (%)

Doplnkové jednotky

4901 10 00

– V jednotlivých listoch, tiež skladané

bez cla

–

– Ostatné:

4901 91 00

–

4902

Noviny, časopisy a periodiká, tiež ilustrované alebo obsahujúce reklamný materiál:

4902 10 00

– Vychádzajúce najmenej štyrikrát týždenne

bez cla

Detské obrázkové knihy, predlohy na kreslenie alebo maľovanie

bez cla

–

4904 00 00

Hudobniny, tlačené alebo v rukopise, tiež viazané alebo ilustrované

bez cla

bez cla

–

4907 00

Nepoužité poštové, kolkové alebo podobné známky, ktoré majú alebomajú mať nominálnu hodnotu v krajine určenia; aršíky známok;bankovky; šekové tlačivá; akcie, obligácie a podobné cenné papiere:

…

4908

4910 00 00

Kalendáre akéhokoľvek druhu, tlačené, vrátane kalendárov vo forme blokov

bez cla

–

4911

Ostatné tlačoviny, vrátane tlačených obrazov a fotografií:

4911 10 90

– – Ostatné

bez cla

–

– Ostatné:

4911 91 00

–“

Smernica 2006/112/ES

16

Článok 98 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1713 zo 6. novembra 2018 ( Ú. v. EÚ L 286, 2018, s. 20 ) (ďalej len „smernica o DPH“), stanovuje:

„1. Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.

2. Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III. Znížené sadzby sa neuplatňujú na elektronicky poskytované služby s výnimkou tých, ktoré patria do bodu 6 prílohy III.

Ustanovenie § 12 ods. 2 Umsatzsteuergeset (zákon o dani z obratu) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „UStG“) stanovuje:

„Táto sadzba sa zníži na 7 % v prípade týchto plnení:

(1)

dodanie, dovoz a nadobudnutie tovaru vnútri Spoločenstva, ktoré je uvedené v prílohe 2, s výnimkou tovaru uvedeného v bode 49 písm. f) a bodoch 53 a 54 [prílohy 2]“.

19

Príloha 2 k UStG znie takto:

…

…

b) noviny a iné periodické tlačoviny vrátane tých, ktoré obsahujú ilustrácie alebo reklamu (okrem reklamných časopisov, inzertných a podobných novín, ktoré obsahujú najmä reklamu),

položka 4902

…

…

Spoločnosť Keesing Deutschland predávala v roku 2019 zošity s hlavolamami s názvom Sudoku‑Varianten Spezial . Ide o papierové tlačené výrobky v brožovanej väzbe, z ktorých každý obsahuje približne sto strán, ktoré sú spojené sponkou. Každý zošit obsahuje predslov, právne upozornenia, vysvetlenie pravidiel sudoku, 88 hier sudoku, v ktorých sú niektoré číslice od 1 do 9 už zapísané v mriežke, pričom ostatné číslice treba zapísať v určitom poradí, príslušné riešenia a reklamu vytlačenú na poslednej strane. Titulná strana obsahuje číslo vydania, informácie o tom, že zošity vychádzajú pravidelne každých osem týždňov, a dátum vydania každého zošitu.

21

Vo svojom vyhlásení o obrate Keesing Deutschland uplatnila na sumy pochádzajúce z predaja týchto zošitov zníženú sadzbu DPH vo výške 7 % stanovenú v § 12 ods. 2 bode 1 UStG v spojení s bodom 49 písm. b) prílohy 2 k tomuto zákonu, pričom sa domnievala, že uvedené zošity patria do položky 4902 KN.

22

Finanzamt odmietol uplatniť túto sadzbu DPH, keďže zastával názor, že treba uplatniť základnú sadzbu z dôvodu, že zošity s hrami, o ktoré ide vo veci samej, majú byť zaradené do položky 4911 KN, lebo neobsahujú „kvalifikovaný text“, a teda nespadajú pod pojem „Druckschrift“ („tlačovina“) použitý v nemeckom znení položky 4902 KN.

23

25

Vnútroštátny súd zastáva názor, že zošity s hrami, o ktoré ide vo veci samej, spĺňajú podmienky uvedené vo vysvetlivke k položke 4902 HS, najmä požiadavku periodicity. Jedinou rozhodujúcou otázkou na vyriešenie sporu, ktorý prejednáva tento súd, je teda otázka, či sa na účely zaradenia tovaru do tejto položky vyžaduje, aby periodické tlačoviny v zmysle prílohy 2 UStG obsahovali najmä text tvorený sledom písmen.

26

Vnútroštátny súd zastáva názor, že na túto otázku treba odpovedať záporne. V tejto súvislosti spresňuje, že výraz „Druckschrift“ použitý v nemeckej jazykovej verzii položky 4902 KN znamená „tlačené písomné dielo“. Prvok „Schrift“, ktorý označuje „súbor grafických znakov tvoriacich uzatvorený systém umožňujúci upevniť a čítať jazyk, ktorým sa hovorí“ alebo „systém grafických znakov umožňujúci čitateľne zobraziť hovorený, napísaný alebo tlačený text“, zahŕňa nielen písmená, ale aj číslice.

27

Tento výklad je podporený jednak anglickou a francúzskou jazykovou verziou položky 4902 KN, ktoré neobsahujú nijaký údaj, pokiaľ ide o prípadné typografické požiadavky na písomné dielo uvedené v tejto položke, a jednak cieľom sledovaným prílohou III k smernici o DPH, ktorým je zníženie nákladov na určitý tovar považovaný za nevyhnutný, najmä knihy, noviny a periodiká, ktoré podporujú kultúru občanov Únie prostredníctvom čítania, aby sa uľahčil prístup konečného spotrebiteľa k tomuto tovaru. Takéto zošity s hrami, o aké ide vo veci samej, by mali spadať pod tento cieľ, keďže najmä posilňujú schopnosť sústrediť sa, trénujú trpezlivosť a vytrvalosť a môžu sa používať ako slovník pri výučbe cudzích jazykov, prípadne hudby.

„1.

Predpokladá položka 4902 [KN] nevyhnutne, že tlačený výrobok pozostáva prevažne zo sledu písmen, takže ‚číselné sudoku‘ nemožno pod túto položku zaradiť?

2.

V prípade kladnej odpovede na prvú otázku:

Vyžadujú zásady rovnosti zaobchádzania a neutrality uplatnenie zníženej sadzby [DPH] aj na dodanie zošitov s hlavolamami obsahujúcich číselné sudoku, ktoré síce nemožno zaradiť do položky 4902 KN, ale z hľadiska priemerného spotrebiteľa slúžia na rovnaký účel alebo ho napĺňajú ako sudoku s písmenami alebo krížovky, ktoré jednoznačne patria do položky 4902 KN, alebo ako sudoku so symbolmi a hudobné sudoku, ktoré treba jednoznačne zaradiť do položky 4904 KN, a preto tiež podliehajú zníženej sadzbe dane?“

O prejudiciálnych otázkach

Pod podmienkou, že plnenia, na ktoré sa uplatňuje znížená sadzba, patria do jednej z kategórií prílohy III k smernici o DPH, a že je dodržaná zásada daňovej neutrality, má teda vnútroštátny zákonodarca možnosť, keď vo svojom vnútroštátnom práve vymedzuje kategórie, na ktoré chce uplatniť túto zníženú sadzbu, zaradiť dodania tovaru a poskytovanie služieb patriace do kategórií prílohy III k smernici o DPH podľa metódy, ktorú považuje za najvhodnejšiu (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19 , EU:C:2021:314 , bod 40 ).

34

Z toho vyplýva, že bez ohľadu na skutočnosť, že v súlade s článkom 1 ods. 2 písm. a) nariadenia č. 2658/87 KN preberá nomenklatúru HS a že podľa článku 3 ods. 1 dohovoru o HS sa zmluvné strany tohto dohovoru, medzi ktoré patrí Únia, zaväzujú, že usporiadajú svoje tarifné a štatistické nomenklatúry podľa HS a že nebudú meniť rozsah položiek HS, členské štáty majú v zásade naďalej možnosť vymedziť dodávky tovaru, na ktoré sa uplatňujú znížené sadzby, odkazom na kategórie, ktoré sa nemusia nevyhnutne zhodovať s položkami alebo podpoložkami KN, keď používajú KN na účely uplatnenia článku 98 ods. 3 smernice o DPH, ak sú splnené podmienky pripomenuté v predchádzajúcom bode tohto rozsudku.

35

V prejednávanej veci však z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že pokiaľ ide o dodanie „periodische Druckschriften“ (periodické tlačoviny), nemecký zákonodarca uplatnil možnosť stanovenú v článku 98 smernice o DPH len odkazom na položku 4902 KN.

36

V záujme právnej istoty a s cieľom uľahčiť kontroly treba rozhodujúce kritérium pre colné zatriedenie týchto tovarov hľadať všeobecne v ich objektívnych znakoch a vlastnostiach, ako sú definované v znení položky KN a v poznámkach k triedam alebo ku kapitolám (rozsudky z 10. decembra 1975, Vandertaelen a Maes, 53/75 , EU:C:1975:173 , bod 9 , ako aj z 28. novembra 2024, BG Technik, C‑129/23 a C‑567/23 , EU:C:2024:995 , bod 39 ).

40

Súdny dvor okrem toho opakovane rozhodol, že napriek tomu, že vysvetlivky k HS a ku KN nie sú záväzné, predstavujú dôležité prostriedky na zabezpečenie jednotného uplatňovania spoločného colného sadzobníka a ako také poskytujú poznatky využiteľné na jeho výklad (rozsudky z 15. februára 1977, Dittmeyer, 69/76 a 70/76 , EU:C:1977:25 , bod 4 , ako aj z 8. mája 2025, Prisum Healthcare, C‑252/24 , EU:C:2025:339 , bod 35 ).

41

Pokiaľ ide o znenie položky 4902 KN, treba uviesť, že medzi rôznymi jazykovými verziami tejto položky existujú rozdiely, najmä medzi jej nemeckou, anglickou a francúzskou jazykovou verziou.

42

45

Pokiaľ ide o účel KN, ako je uvedené v bode 34 tohto rozsudku, v súlade s článkom 1 ods. 2 písm. a) nariadenia č. 2658/87 KN preberá nomenklatúru HS.

46

Ako však bolo tiež zdôraznené v bode 34 tohto rozsudku, podľa článku 3 ods. 1 dohovoru o HS sa jeho zmluvné strany, medzi ktoré patrí aj Únia, zaväzujú, že usporiadajú svoje tarifné a štatistické nomenklatúry podľa HS a že nebudú meniť rozsah položiek HS (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. apríla 2021, Vogel Import Export, C‑62/20 , EU:C:2021:288 , bod 53 ).

47

Treba teda v prvom rade odkázať na francúzsku a anglickú jazykovú verziu položky 4902 KN, ktoré zodpovedajú francúzskej a anglickej jazykovej verzii položky 4902 HS, keďže KN bola vytvorená na základe HS, ktorého iba francúzske a anglické znenie je autentické na základe záverečnej formulácie Dohovoru o HS (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. decembra 1997, Knubben Spedition, C‑143/96 , EU:C:1997:597 , bod 15 ).

51

Naopak, ako v podstate uviedol vnútroštátny súd, použitie výrazu „najčastejšie“ v časti vysvetlivky týkajúcej sa položky 4902 HS citovanej v druhom rade v bode 49 tohto rozsudku vedie k záveru, že periodiká obsahujúce predovšetkým tlačený text síce patria do tejto položky, ale že táto položka zahŕňa aj periodiká, ktoré majú iný obsah ako text.

52

Po tretie, ako poznamenala Komisia, zo všeobecných úvah uvedených vo vysvetlivkách ku kapitole 49 HS vyplýva, že v texte tejto kapitoly výraz „tlačený“ nemá rozdielny význam v závislosti od „povah[y] použitých znakov: abecedy a systémy číslovania všetkých druhov, stenografické znaky, znaky Morseovej abecedy alebo podobné zmluvné kódy, znaky Braillovho písma, hudobné notácie alebo symboly, ani [v závislosti od] prítomnos[ti] ilustrácií alebo náčrtov“.

53

Pokiaľ ide v druhom rade o porovnávacie preskúmanie znení položky 4902 KN vo všetkých úradných jazykoch Únie, treba uviesť, že z tohto preskúmania vyplýva, že nemecká jazyková verzia tohto ustanovenia sa ako jediná vzťahuje na „tlačoviny“ („Druckschriften“). Ako príklad treba uviesť jazykové verzie tejto položky v španielskom jazyku, ktorý používa výraz „publicaciones periódicas, impresos“, v českom jazyku „periodika“, v gréckom jazyku „περιοδικές εκδόσεις τυπωμένες“, v anglickom jazyku „periodicals“, vo francúzskom jazyku „publications périodiques imprimées“, v holandskom jazyku „tijdschriften“ vo fínskom jazyku „aikakauslehdet“ a švédskom jazyku „tidskrifter“.

57

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že položka sadzobníka 4902 KN sa má vykladať v tom zmysle, že do tejto položky patrí tovar opísaný ako papierové zošity v brožovanej väzbe, ktoré obsahujú predovšetkým tlačené hry sudoku, v ktorých sú určité číslice od 1 až 9 už zapísané v mriežke, pričom ostatné číslice treba zapísať v určitom poradí, a ktoré vychádzajú každých osem týždňov.

O druhej otázke

58

Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že druhá otázka je položená len pre prípad zápornej odpovede na prvú otázku. Vzhľadom na odpoveď, ktorá je poskytnutá na prvú otázku, netreba na druhú otázku odpovedať.

O trovách

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: nemčina.