C-379/24

62024CJ0379

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (druhá komora)

z 22. januára 2026 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Služby poskytované nezávislými skupinami osôb vykonávajúcimi činnosť oslobodenú od dane – Služby, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie činností oslobodených od dane – Riziko narušenia hospodárskej súťaže – Upratovacie služby v oblasti zdravotnej starostlivosti a vzdelávania – Vnútroštátna právna úprava vyžadujúca, aby služby priamo a výlučne súviseli s činnosťou oslobodenou od dane a boli potrebné na jej výkon“

V spojených veciach C‑379/24 a C‑380/24,

ktorých predmetom sú dva návrhy na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podané rozhodnutiami Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska, Španielsko) z 22. a 29. apríla 2024 a doručené Súdnemu dvoru 28. mája 2024, ktoré súvisia s konaniami

generálna advokátka: J. Kokott,

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

španielska vláda, v zastúpení: P. Pérez Zapico, splnomocnená zástupkyňa,

Predmetné návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článku 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 ) (ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tieto návrhy boli podané v rámci dvoch odlišných sporov týkajúcich sa zamietnutia sťažností zo strany Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Regionálny‑hospodársko správny súd Katalánska, Španielsko), ktoré podali Agrupació de Neteja Sanitaria, AIE (ďalej len „ANS“), a Educat Serveis Auxiliars SCCL (ďalej len „Educat“) proti rozhodnutiam o vyrubení dane z pridanej hodnoty (DPH), ktoré sa ich týkali.

Právny rámec

Právo Únie

3

4

Hlava IX tejto smernice s názvom „Oslobodenie od dane“ obsahuje kapitolu 1, nazvanú „Všeobecné ustanovenia“, v ktorej sa nachádza článok 131, ktorý stanovuje:

„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“

5

Kapitola 2 hlavy IX, nazvaná „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, obsahuje článok 132, ktorý v odseku 1 stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…

i)

vzdelávanie detí a mládeže…“

Španielske právo

6

Článok 20 ods. 1 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon č. 37/1992 o dani z pridanej hodnoty) z 28. decembra 1992 (BOE č. 312 z 29. decembra 1992, s. 44247) (ďalej len „zákon o DPH“) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti sporov vo veci samej stanovuje:

členovia si uhrádzajú len svoj podiel na spoločných výdavkoch.

Oslobodenie od dane sa uplatňuje aj v prípade, ak po splnení podmienky uvedenej v písmene b) pomerná odpočítateľná časť nepresahuje 10 % a služba sa nevyužíva priamo a výlučne pri transakciách, ktoré zakladajú nárok na odpočítanie dane.

Oslobodenie od dane sa nevzťahuje na služby poskytované obchodnými spoločnosťami.

…“

Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky

7

10

V nadväznosti na vykonanie daňových kontrol v oblasti DPH Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (regionálna inšpekcia španielskej daňovej správy) vyrubila subjektom ANS a Educat DPH za transakcie, ktoré vykonávali v rámci poskytovania upratovacích služieb svojim spoločníkom. Bolo konštatované, že oslobodenie od dane stanovené v článku 20 ods. 1 bode 6 zákona č. 37/1992 o DPH sa neuplatní z dôvodu, že žalobcovia vo veci samej tieto služby neposkytovali priamo, ale využívali externé spoločnosti, ktoré v skutočnosti vykonávali podstatnú časť uvedených služieb. Z týchto kontrol navyše vyplynulo, že dotknuté upratovacie služby nesúvisia priamo a výlučne s činnosťou oslobodenou od dane vykonávanou spoločníkmi ANS a Educat, a preto by uplatnenie oslobodenia od dane mohlo viesť k narušeniu hospodárskej súťaže.

11

Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Regionálny hospodársko‑správny súd Katalánska) potvrdil obidve rozhodnutia o vyrubení DPH prijaté voči ANS a Educat. Uvedené subjekty podali proti týmto rozhodnutiam žalobu na Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska, Španielsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tvrdia, že predmetné oslobodenie od DPH nemožno odoprieť z dôvodu, že riadenie zamestnancov bolo zverené tretiemu podniku, keďže tento postup je v súlade so zmyslom a účelom tohto oslobodenia od dane.

12

Za týchto podmienok Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky, ktoré majú vo veciach C‑379/24 a C‑380/24 rovnaké znenie:

O prejudiciálnych otázkach

O prvej otázke

14

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle uvedeného ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od DPH vykonávanú týmito osobami, ale nesúvisia výlučne s touto činnosťou z dôvodu ich všeobecnej povahy.

15

Na úvod je potrebné uviesť, že z odôvodnení 25 a 35 smernice o DPH vyplýva, že cieľom tejto smernice je harmonizovať základ DPH a že oslobodenia od tejto dane predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktoré, ako už Súdny dvor rozhodol, treba posudzovať vo všeobecnom kontexte spoločného systému DPH zavedeného uvedenou smernicou (pozri analogicky rozsudok z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18 , EU:C:2019:992 , bod 29 ).

V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že výrazy použité na vymedzenie oslobodenia od DPH uvedené v článku 132 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže tieto oslobodenia od dane predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa táto daň vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Výklad týchto pojmov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Táto požiadavka doslovného výkladu pritom neznamená, že výrazy použité na definície oslobodení v uvedenom článku 132 sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavoval ich účinku. Cieľom judikatúry Súdneho dvora nie je presadzovať taký výklad, v dôsledku ktorého by bolo takmer nemožné uplatniť predmetné oslobodenia v praxi (rozsudky z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07 , EU:C:2008:713 , bod 30 ; zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko, C‑274/15 , EU:C:2017:333 , bod 50 , a z 18. novembra 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19 , EU:C:2020:934 a bod 37).

19

Treba ešte uviesť, že kým článok 132 ods. 1 písm. a) až q) smernice o DPH vymenováva „transakcie“ oslobodené od dane členskými štátmi, článok 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice sa konkrétne týka služieb, ktoré na jednej strane poskytujú nezávislé skupiny osôb svojim členom, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a ktoré sú na druhej strane „priamo potrebné“ pre túto činnosť.

23

Naopak oslobodenie od dane stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH sa nemôže vzťahovať na služby, ktoré sa priamo neposkytujú na účely výkonu činností verejného záujmu uvedených v tomto článku 132, ale len na účely výkonu ostatných činností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15 , EU:C:2017:721 , bod 50 ).

24

Výklad článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH uvedený v bodoch 20 a 22 tohto rozsudku je tiež v súlade s účelom tohto ustanovenia, ktorým je oslobodiť určité činnosti vo verejnom záujme od DPH na účely uľahčenia prístupu k určitým službám, ako aj dodania určitých tovarov tým, že sa zamedzí vzniku dodatočných nákladov, ktoré by vyplývali z ich zdanenia touto daňou (pozri analogicky rozsudok z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18 , EU:C:2019:992 , bod 37 ). Na služby poskytované nezávislou skupinou osôb sa tak vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v uvedenom ustanovení, pokiaľ tieto služby priamo súvisia s výkonom činností vo verejnom záujme uvedených v článku 132 tejto smernice (rozsudok z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15 , EU:C:2017:721 , bod 48 ).

25

Tak je to v skutočnosti v prípade, keď takáto skupina zvyčajne poskytuje svojim členom tieto služby v rozsahu, v akom sú potrebné na výkon činnosti oslobodenej od dane. V tejto súvislosti by sa „všeobecné“ služby, ako je upratovanie, mohli považovať za priamo potrebné tak pre oblasť zdravotnej starostlivosti, ako aj pre oblasť vzdelávania, kde navyše existujú osobitné hygienické požiadavky uložené prevádzkovateľom v týchto odvetviach. Vnútroštátny súd navyše spresňuje, že predmetné upratovacie služby sú jedinečné, technické a komplexné vo vzťahu k predmetným činnostiam.

Podľa predmetného vnútroštátneho ustanovenia vo veci samej podlieha oslobodenie od DPH stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH požiadavke, aby sa služby poskytované priamo členom nezávislých skupín osôb tvorených osobami vykonávajúcimi činnosť oslobodenú od dane alebo činnosť nepodliehajúcu dani, pri ktorej nevzniká nárok na odpočítanie dane, používali priamo a výlučne na účely tejto činnosti a aby boli potrebné na jej výkon.

29

V tejto súvislosti z odpovede na prvú otázku vyplýva, že toto ustanovenie bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle uvedeného ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od DPH vykonávanú týmito osobami, ale z dôvodu svojej všeobecnej povahy nesúvisia výlučne s touto činnosťou.

30

Španielska vláda však tvrdí, že toto ustanovenie nebráni požiadavke výlučnosti stanovenej predmetnou právnou úpravou, keďže cieľom tejto požiadavky je zabezpečiť, aby podmienka nenarušenia hospodárskej súťaže v zmysle článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH mohla byť jednoducho a správne uplatňovaná.

31

Taký je práve účinok predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou chcel vnútroštátny zákonodarca vylúčiť všetky služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktoré môžu byť použité aj na činnosti, ktoré nesúvisia výlučne s činnosťou oslobodenou od dane, ktorú vykonávajú členovia týchto skupín.

35

Okrem toho treba pripomenúť, že účelom oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH je zabrániť tomu, aby osoba, ktorá ponúka určité služby, bola povinná zaplatiť DPH, keď spolupracuje s inými subjektmi v rámci spoločnej štruktúry tak, že zabezpečuje činnosti, ktoré sú potrebné na plnenie uvedených služieb (rozsudky z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07 , EU:C:2008:713 , bod 37 , a z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15 , EU:C:2017:721 , bod 56 ). Toto ustanovenie má teda, ako bolo pripomenuté v bode 24 tohto rozsudku, za cieľ oslobodiť od DPH určité činnosti vo verejnom záujme s cieľom uľahčiť prístup k určitým službám, ako aj dodanie určitých tovarov tým, že sa zamedzí vzniku dodatočných nákladov, ktoré by vyplývali z ich zdanenia touto DPH.

36

Odopretie oslobodenia od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH nezávislej skupine osôb, ktorá spĺňa všetky podmienky stanovené v tomto ustanovení, len z dôvodu, že služby poskytované členom tejto skupiny sú všeobecnej povahy, ktoré by mohli byť poskytované aj iným osobám, by mohlo mať za následok obmedzenie pôsobnosti uvedeného ustanovenia tým, že by sa z oslobodenia od DPH v zásade vylúčili služby poskytované touto skupinou svojim členom, pričom takéto obmedzenie pôsobnosti nie je potvrdené účelom tejto smernice pripomenutým v predchádzajúcom bode tohto rozsudku (pozri analogicky rozsudky z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07 , EU:C:2008:713 , body 36 a 37 , ako aj z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18 , EU:C:2019:992 , bod 40 ).

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

1.

Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa má vykladať v tom zmysle, že:

bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle tohto ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od dane z pridanej hodnoty vykonávanú týmito osobami, ale z dôvodu svojej všeobecnej povahy nesúvisia výlučne s touto činnosťou.