C-602/24

W. sp. z o.o.

proti

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.,

SÚDNY DVOR (deviata komora),

v zložení: predseda deviatej komory N. Jääskinen, sudcovia A. Arabadžiev (spravodajca) a M. Condinanzi,

generálny advokát: M. Campos Sánchez‑Bordona,

Európska komisia, v zastúpení: P. Carlin a M. Rynkowski, splnomocnení zástupcovia,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,

vyhlásil tento

Rozsudok

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 146 ods. 1 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 , ďalej len „smernica o DPH“).

„‚Dodanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.“

4

Hlava IX tejto smernice sa týka oslobodenia od dane. Jej kapitola 1 sa skladá z jediného článku 131 uvedenej smernice, ktorý stanovuje:

„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“

5

Kapitola 6 uvedenej hlavy IX má názov „Oslobodenie od dane pri vývoze“ a obsahuje články 146 a 147 tejto smernice. Podľa článku 146 ods. 1 písm. a) a b) tejto smernice:

6

Ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004 (Dz. U. z roku 2017, položka 1221), v znení uplatniteľnom vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“), v článku 41 ods. 6 stanovuje:

„Sadzba dane vo výške 0 % sa uplatňuje v prípade vývozu tovaru uvedeného v odsekoch 4 a 5 za predpokladu, že pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania týkajúceho sa príslušného účtovného obdobia zdaniteľná osoba získala dokument potvrdzujúci vývoz tovaru mimo územia Európskej únie.“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

7

Spoločnosť W uviedla vo svojich daňových priznaniach k DPH za roky 2017 a 2018 dodania jabĺk, ktorých príjemcom bola A. E. LP, spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve, zaregistrovaná na účely DPH v Lotyšsku (ďalej len „A. E.“ alebo „nadobúdateľ“). Tieto dodania boli deklarované ako dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré podliehajú sadzbe vo výške 0 %.

11

Spoločnosť W napadla toto rozhodnutie na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správny súd Varšava, Poľsko), ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, pričom tvrdila, že vzhľadom na to, že poľský daňový úrad konštatoval, že tovar bol vyvezený do Bieloruska subjektom, ktorý konal v mene a na účet subjektu, ktorý je zmluvným partnerom, treba na základe zákona o DPH prekvalifikovať transakciu na nepriamy vývoz, na ktorý sa vzťahuje sadzba 0 %.

12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správny súd Varšava) tejto žalobe vyhovel a rozhodnutie prijaté poľským daňovým úradom zrušil. Tento súd, ktorý pritom uviedol, že A. E. nadobudla právo nakladať s tovarom ako majiteľ od spoločnosti W a tento tovar vyviezla do Bieloruska, dospel k záveru, že vzhľadom na to, že boli splnené hmotnoprávne podmienky konania o nepriamom vývoze, zásada daňovej neutrality si vyžaduje uplatnenie sadzby DPH vo výške 0 % napriek tomu, že táto zdaniteľná osoba nedodržala formálne požiadavky týkajúce sa vývozu.

13

Poľský daňový úrad podal proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), ktorý uvedený rozsudok zrušil. Tento súd rozhodol, že výhrady založené na vadách odôvodnenia tohto rozsudku sú dôvodné, a vrátil prejednávanú vec Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správny súd Varšava) na nové konanie a rozhodnutie.

„1.

Má sa článok 146 ods. 1 písm. b) smernice [o DPH] vykladať v tom zmysle, že dodanie tovaru deklarované zdaniteľnou osobou (dodávateľom) ako dodanie tovaru v rámci Spoločenstva sa má považovať za dodanie tovaru na vývoz v situácii, keď nadobúdateľ nevyviezol tovar do iného členského štátu, ale mimo územia Európskej únie?

2.

Má pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa článku 146 ods. 1 písm. b) smernice [o DPH] v situácii opísanej v prvej otázke význam skutočnosť, že nadobúdateľ tovaru vyviezol tento tovar mimo územia Únie nie po dohode so zdaniteľnou osobou (dodávateľom) a na základe ich spoločných dojednaní, ale na základe nezávislého rozhodnutia, bez vedomia zdaniteľnej osoby (dodávateľa)?

3.

Má pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa článku 146 ods. 1 písm. b) smernice [o DPH] v situácii opísanej v prvej otázke význam skutočnosť, že vývoz tovaru mimo územia Únie… vyplýva zo zistení daňových orgánov opierajúcich sa o colné dokumenty, pričom však obsah prepravných dokladov, ktorými disponuje zdaniteľná osoba (dodávateľ), sa nezhoduje s týmito zisteniami?“

Cieľom oslobodenia dodania tovaru, ktorý je zaslaný alebo prepravený do miesta určenia mimo Únie, je zabezpečiť zdanenie predmetných dodaní tovaru v mieste jeho určenia, t. j. v mieste, kde sa tovar spotrebuje (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 2019, Unitel, C‑653/18 , EU:C:2019:876 , bod 20 a citovanú judikatúru).

20

Ako už Súdny dvor opakovane rozhodol, z ustanovení uvedených v bode 18 tohto rozsudku, a najmä z pojmu „zaslaný“, použitého v článku 146 ods. 1 písm. a) a b) smernice o DPH, vyplýva, že vývoz tovaru sa vykoná a oslobodenie dodania na vývoz od dane je uplatniteľné vtedy, ak bolo na kupujúceho prevedené právo nakladať s týmto tovarom ako majiteľ, ak predávajúci preukáže, že tento tovar bol zaslaný alebo prepravený do miesta určenia mimo Únie a že v nadväznosti na toto zaslanie alebo na túto prepravu tovar fyzicky opustil územie Únie (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. októbra 2019, Unitel, C‑653/18 , EU:C:2019:876 , bod 21 , a zo 17. decembra 2020, BAKATI PLUS, C‑656/19 , EU:C:2020:1045 , bod 56 ).

21

Súdny dvor už tiež rozhodol, že pojem „dodanie tovaru“ má objektívny charakter a uplatňuje sa nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých transakcií bez toho, aby daňové orgány museli pristúpiť k vyšetrovaniu s cieľom určiť úmysel dotknutej zdaniteľnej osoby alebo zohľadniť úmysel iného subjektu ako tejto dotknutej zdaniteľnej osoby, ktorá je súčasťou toho istého dodávateľského reťazca (rozsudok zo 17. októbra 2019, Unitel, C‑653/18 , EU:C:2019:876 , bod 22 ).

22

Poľský daňový úrad z toho vyvodil, že pôvodne plánovaná dodávka v rámci Spoločenstva, podliehajúca sadzbe DPH vo výške 0 %, sa v skutočnosti neuskutočnila. Tento úrad teda usúdil, že dodávateľ riadne neoveril, kde bude ním predaný tovar dodaný, a iba formálne potvrdil jeho dodanie v Litve na základe podpisu vodiča, ktorý uskutočnil jeho prepravu, pričom k tomuto podpisu bola pripojená pečiatka prepravnej spoločnosti.

26

Treba však konštatovať, že takéto okolnosti nie sú relevantné na účely kvalifikácie transakcie, o ktorú ide vo veci samej, ako transakcie vývozu v zmysle článku 146 ods. 1 písm. a) a b) smernice o DPH.

27

Po prvé totiž, ako bolo uvedené v bode 23 tohto rozsudku, najprv došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako majiteľ z dodávateľa na nadobúdateľa, pričom nadobúdateľ mal následne uskutočniť dodanie tohto tovaru v súlade s dohodou, ktorú medzi sebou uzavreli. Za týchto okolností nemožno dodávateľovi vytýkať, že potvrdil dodanie na základe podpisu vodiča, ktorý uskutočnil prepravu predmetného tovaru, pričom k tomuto podpisu bola pripojená pečiatka prepravnej spoločnosti, t. j.na základe skutočností uvedených v prepravných dokladoch.

28

Pokiaľ ide o tretie kritérium, ktoré vyžaduje, aby tovar po odoslaní alebo preprave fyzicky opustil územie Únie, je nesporné, že jablká, o ktoré ide vo veci samej, boli prepravené do miesta určenia mimo Únie kupujúcim alebo na jeho účet.

32

Treba konštatovať, že vzhľadom na to, že je rovnako nesporné, že k spotrebe týchto jabĺk nedošlo na území Únie, nemožno usudzovať, že dodávateľ uskutočnil dodanie v tuzemsku.

33

Cieľom oslobodenia od dane stanoveného v článku 146 ods. 1 smernice o DPH je totiž zabezpečiť zdanenie dodania dotknutého tovaru v mieste jeho určenia, t. j. v mieste, kde vyvezené výrobky budú spotrebované (rozsudok z 28. marca 2019, Vinš, C‑275/18 , EU:C:2019:265 , bod 23 a citovaná judikatúra).

34

Je pravda, že členským štátom prináleží, aby v súlade s článkom 131 smernice o DPH stanovili podmienky, za akých oslobodia vývozy od dane, s cieľom zabezpečiť správne a jednoduché uplatňovanie oslobodenia dovozu od dane stanovené v tejto smernici a zabrániť akémukoľvek prípadnému podvodu, daňovému úniku alebo zneužitiu. Pri výkone svojich právomocí však členské štáty musia dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie, medzi ktoré patrí najmä zásada proporcionality (rozsudok zo 17. októbra 2019, Unitel, C‑653/18 , EU:C:2019:876 , bod 26 ).

38

Pokiaľ ide o túto zásadu, treba pripomenúť, že vnútroštátne opatrenie ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie riadneho výberu dane, ak v podstate podmieňuje právo na oslobodenie od DPH dodržaním formálnych povinností bez zohľadnenia hmotnoprávnych požiadaviek a najmä bez skúmania, či sú tieto požiadavky splnené. Transakcie majú byť totiž zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky (rozsudok zo 17. decembra 2020, BAKATI PLUS, C‑656/19 , EU:C:2020:1045 , bod 71 a citovaná judikatúra).

39

Ako tvrdí Európska komisia, členské štáty síce stanovujú formálne požiadavky podľa článku 131 smernice o DPH, no tieto podmienky nesmú meniť rozsah pôsobnosti oslobodení od dane stanovených touto smernicou. Nebolo by primerané, ak by sa odmietlo uplatnenie oslobodenia od dane pri vývoze len z toho dôvodu, že zdaniteľná osoba nemá k dispozícii správne vývozné dokumenty, pokiaľ – tak ako v predmetnom prípade – daňové orgány s istotu zistili, že tovar bol vyvezený. Takéto odmietnutie by išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie riadneho výberu dane, pretože oslobodenie od DPH by podliehalo príliš formálnym požiadavkám bez toho, aby sa skúmalo, či sú skutočne splnené hmotnoprávne kritériá na oslobodenie od dane.

43

Po druhé na zásadu daňovej neutrality na účely oslobodenia od DPH sa nemôže odvolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne zúčastnila daňového podvodu a uviedla tak do rizika fungovanie spoločného systému DPH. Podľa judikatúry Súdneho dvora nie je v rozpore s právom Únie žiadať od subjektu, aby konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na uistenie sa, že transakcia, ktorú uskutočňuje, nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode. V prípade, že by dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že transakcia, ktorú uskutočnila, bola súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a že neprijala všetky opatrenia, ktoré od nej bolo možné rozumne požadovať na zabránenie tomuto podvodu, muselo by sa jej zamietnuť priznanie práva na oslobodenie od dane (rozsudok zo 17. októbra 2019, Unitel, C‑653/18 , EU:C:2019:876 , bod 33 a citovaná judikatúra).

44

V prejednávanej veci však vnútroštátny súd uviedol, že daňový úrad nezistil žiadny podvod alebo zneužitie zo strany dodávateľa v dodávateľskom reťazci. Okrem toho zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, nevyplýva žiadna indícia o podvodnom konaní.

45

Súdny dvor už napokon rozhodol, že v situácii, keď sú splnené podmienky oslobodenia od dane pri vývoze, stanovené v článku 146 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, najmä výstup dotknutého tovaru z colného územia Únie, nie je splatná žiadna DPH z takého dodania a v zásade už neexistuje riziko daňového podvodu alebo daňových strát, ktorým by sa mohlo odôvodniť zdanenie predmetnej transakcie (rozsudok zo 17. decembra 2020, BAKATI PLUS, C‑656/19 , EU:C:2020:1045 , bod 82 a citovaná judikatúra).

Článok 146 ods. 1 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa má vykladať v tom zmysle, že:

oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení sa vzťahuje na dodanie tovaru pôvodne deklarované dodávateľom ako dodanie v rámci Spoločenstva, ktoré bolo bez vedomia tohto dodávateľa uskutočnené nadobúdateľom mimo územia Európskej únie, v situácii, keď predmetný vývoz bol zistený daňovými orgánmi na základe colných dokumentov.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: poľština.