C-158/25

proti

Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,

État du Grand‑Duché de Luxembourg

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour de cassation (Kasačný súd, Luxembursko)]

„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Charta základných práv Európskej únie – Právo na účinný prostriedok nápravy – Mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti konateľov spoločnosti za zaplatenie dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorá je splatná vo vzťahu k spoločnosti – Právo konateľa napadnúť daňový výmer k DPH vydaný ex offo “

I. Úvod

3. Článok 273 prvý odsek smernice Rady 2006/112 z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“) znie:

„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.“

B. Luxemburské právo

4. Článok 2a písm. a) novelizovaného zákona z 12. februára 1979 o dani z pridanej hodnoty ( Mémorial A, 1979, s. 185, ďalej len „LTVA“) definuje na účely uplatnenia tohto zákona „správny orgán“ ako „Úrad pre správu majetkových daní, Luxembursko“ (ďalej len „AEDT“).

5. Článok 67‑1 LTVA, ktorý bol vložený zákonom z 23. decembra 2016, ktorým sa vykonáva daňová reforma 2017 a ktorým sa okrem iného mení [LTVA] ( Mémorial A, 2016, s. 5137), stanovuje:

„Delegovaní členovia predstavenstva, konatelia, ako aj všetci riaditelia de iure alebo de facto , ktorí sa podieľajú na každodennom riadení osôb povinných platiť daň z pridanej hodnoty, sú povinní zabezpečiť dodržiavanie zákonných povinností stanovených týmto zákonom, a najmä zaplatenie dane z pridanej hodnoty splatnej z finančných prostriedkov, ktorých správu zabezpečujú.“

Proti rozhodnutiu riaditeľa možno podať opravný prostriedok. …“

8. Článok 74 LTVA v odsekoch 1 a 2 stanovuje:

„1. Ak má správny orgán v súvislosti s plneniami uskutočnenými zdaniteľnou osobou na základe závažných, presných a súhlasných domnienok pochybnosti o správnosti predložených daňových priznaní, je oprávnený pristúpiť k zdaneniu ex offo , ak tieto pochybnosti nemožno vyvrátiť vysvetleniami, informáciami alebo dôkazmi predloženými zdaniteľnou osobou.

2. Ak zdaniteľná osoba z akéhokoľvek dôvodu nepodala v stanovenej lehote a spolu s požadovanými údajmi daňové priznania uvedené v článku 64 alebo si úplne alebo čiastočne nesplnila povinnosti uložené týmto zákonom alebo podľa tohto zákona týkajúce sa vedenia, vydávania, uchovávania alebo predkladanie účtovných kníh alebo záznamov, správny orgán je tiež oprávnený ex offo vymerať dane, ktoré má zdaniteľná osoba zaplatiť z dôvodu predpokladanej sumy plnení, ktoré uskutočnila v mesiaci alebo mesiacoch, ktorých sa nezrovnalosť týka.“

9. Článok 76 LTVA v odsekoch 2 a 3 stanovuje:

„…

12. Po tom, čo riaditeľ AEDT zamietol jeho sťažnosť proti oznámeniu o výzve ručiteľovi na plnenie, QJ podal na Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Oblastný súd Luxemburg) návrh s cieľom dosiahnuť zmenu, prípadne zrušenie tohto výmeru. Tento súd žiadosť zamietol a potvrdil rozhodnutie riaditeľa AEDT.

13. QJ podal odvolanie na Cour d’appel (Odvolací súd, Luxembursko). Pred týmto súdom tvrdil, že ako osoba, ktorá bola vyzvaná ako ručiteľ na zaplatenie daňových výmerov vydaných voči spoločnosti, ktorej bol konateľom, má právo na opravný prostriedok vo forme námietky tretej osoby, ktorý je prípustný, pretože mu daňové výmery neboli osobne doručené. Okrem toho tvrdil, že odmietnutie možnosti podať žalobu vo vlastnom mene je nezlučiteľné s článkom 47 Charty.

14. Odvolací súd zamietol argumentáciu QJ založenú na článku 47 Charty. Domnieval sa, že články 67‑1 a nasl. LTVA, ktoré upravujú konanie o výzve ručiteľovi na plnenie, nie sú ustanoveniami práva Únie. Okrem toho QJ ako tretia osoba v konaní o vyrubení dane ex offo nebol oprávnený odvolávať sa na prípadné porušenia základných práv, ku ktorým došlo v rámci tohto konania vedeného proti spoločnosti VN.

15. Pokiaľ ide o výhrady QJ voči daňovým výmerom vydaným ex offo , Cour d’appel (Odvolací súd) konštatoval, že QJ nemá k dispozícii osobný opravný prostriedok proti týmto výmerom. V podstate rozhodol, že ani článok 76‑3 LTVA, ktorý upravuje konanie o sťažnosti proti daňovým výmerom vydaným ex offo , ani články 67‑1 až 67‑4 LTVA, ani žiadny iný právny predpis nestanovujú pre osobu, na ktorú sa vzťahuje oznámenie o výzve ručiteľovi na plnenie, možnosť osobne podať opravný prostriedok proti daňovým výmerom vydaným ex offo voči zdaniteľnej osobe. Keďže nebola podaná žaloba, ktorá by bola prípustná a dôvodná, daňové výmery vydané ex offo nadobudli právoplatnosť, takže ani zdaniteľná spoločnosť, ani a fortiori konateľ, ktorý bol vyzvaný na plnenie ako ručiteľ, ich nemôžu spochybňovať.

17. QJ podal kasačný opravný prostriedok na vnútroštátny súd predkladajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania. V prvej časti svojho prvého kasačného dôvodu vytýka napadnutému rozsudku, že porušil jeho právo na účinný prostriedok nápravy zaručené článkom 47 Charty. Tvrdí, že Cour d’appel (Odvolací súd) nesprávne zamietol žalobný dôvod, ktorý založil na tomto ustanovení, keďže súd Únie sa domnieval, že vnútroštátne ustanovenia, ktoré upravujú uplatňovanie spoločných pravidiel, vrátane spoločného systému DPH, sú súčasťou vykonávania práva Únie. Podľa jeho názoru napadnutý rozsudok zamietnutím tohto odvolacieho dôvodu porušil článok 47 Charty, ako bol vyložený najmä v rozsudku z 9. septembra 2021, Adler Real Estate a i. (C‑546/18, ďalej len „rozsudok Adler Real Estate“, EU:C:2021:711). Z tohto rozsudku vyplýva, že v prípade opravného prostriedku proti výzve ručiteľovi na plnenie sa žalobcovi musí priznať právo napadnúť zákonnosť rozhodnutí prijatých proti právnickej osobe, ktorej bol jedným z členov správnej rady, vrátane sporného vyrubenia daní ex offo .

18. Predkladajúci vnútroštátny súd pripomína, že v rozsudku z 26. februára 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, ďalej len „rozsudok Åkerberg Fransson“, EU:C:2013:105), ako aj v sérii neskorších rozsudkov Súdny dvor rozhodol, že rôzne aspekty vnútroštátneho procesného práva uplatniteľného v oblasti DPH patria do pôsobnosti práva Únie, čo vedie k uplatniteľnosti Charty, a najmä jej článku 47.

19. Podľa vnútroštátneho súdu sa táto judikatúra môže uplatniť na mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, na základe ktorého konatelia spoločnosti zodpovedajú za zaplatenie DPH, ktorá je splatná spoločnosťou, ktorej sú konateľmi, a to z dôvodu zavineného nesplnenia povinností, ktoré im prislúchajú.

2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, má sa článok 47 Charty vykladať v tom zmysle, že sa v ňom priznáva konateľom, ktorým je určená výzva ručiteľovi na plnenie, možnosť incidenčne v rámci opravného prostriedku, ktorý podľa vnútroštátneho práva môžu podať proti správnemu aktu, ktorým sa konštatuje ich spoločná a nerozdielna zodpovednosť, napadnúť daňový výmer k DPH vydaný ex offo , ktorý bol predtým oznámený spoločnosti a proti ktorému spoločnosť nepodala včas opravný prostriedok?

3. V prípade kladnej odpovede na druhú otázku, má sa článok 47 Charty vykladať v tom zmysle, že sa ním obmedzujú dôvody opravného prostriedku, ktoré sú riadiaci pracovníci oprávnení uplatniť v rámci incidenčného napadnutia daňového výmeru vydaného ex offo zdaniteľnej spoločnosti, alebo v tom zmysle, že zahŕňa všetky dôvody vrátane tých, ktoré sa týkajú určenia dlhu na DPH, ako sú skutkové zistenia, ktoré viedli k vydaniu ex offo rozhodnutia správneho orgánu o zdanení určenému zdaniteľnej spoločnosti, a čisto osobných dôvodov, ako sú prípadné porušenia základných práv týchto konateľov, ku ktorým malo dôjsť v priebehu daňového konania vedeného ex offo ?“

24. QJ, luxemburská, španielska a poľská vláda, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky. Prednesy týchto účastníkov konania a ich odpovede na písomné a ústne otázky, ktoré im Súdny dvor položil, boli vypočuté na pojednávaní 4. decembra 2025.

IV. Analýza

A. O prvej prejudiciálnej otázke

25. Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, spor sa týka žaloby, ktorú podal QJ, žalobca vo veci samej a konateľ zdaniteľnej spoločnosti, proti oznámeniu o výzve ručiteľovi na plnenie. QJ je stíhaný ako dlžník osobne a spoločne a nerozdielne zodpovedný za nezaplatený dlh na DPH zdaniteľnej spoločnosti. Spoločná a nerozdielna zodpovednosť konateľov spoločnosti je stanovená v článku 67‑2 LTVA.( 3 ) Je založená na „zavinenom nesplnení povinnosti“ zákonných povinností, ktoré im prislúchajú, ak v dôsledku tohto zavineného nesplnenia neboli dodržané zákonné povinnosti uložené zdaniteľným osobám na účely DPH alebo ak splatná DPH nebola zaplatená finančnými prostriedkami, ktoré spravujú.( 4 )

30. Treba pripomenúť, že z článku 51 ods. 1 Charty vyplýva, že jej ustanovenia sú určené pre členské štáty výlučne vtedy, ak vykonávajú právo Únie.

31. Základné práva zaručené v právnom poriadku Európskej únie sa uplatnia vo všetkých situáciách, ktoré upravuje právo Únie, avšak nie mimo týchto situácií.( 6 )

32. V súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice o DPH členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.( 7 )

33. Súdny dvor už mal príležitosť rozhodnúť, že ustanovenia článku 273 smernice o DPH okrem obmedzení, ktoré stanovujú, nespresňujú podmienky ani povinnosti, ktoré môžu členské štáty stanoviť, a priznávajú im teda voľnú úvahu v súvislosti s prostriedkami na dosiahnutie toho, že splatná DPH bude na ich území vyberaná v plnej výške, ako aj na účely boja proti podvodom.( 8 )

34. V tejto súvislosti článok 325 ods. 1 ZFEÚ ukladá členským štátom povinnosť boja proti podvodom a akejkoľvek inej protiprávnej činnosti, ktorá poškodzuje finančné záujmy Únie, prostredníctvom účinných a odradzujúcich opatrení.( 9 )

35. Podľa článku 2 ods. 1 písm. b) rozhodnutia Rady 2014/335/EÚ, Euratom z 26. mája 2014 o systéme vlastných zdrojov Európskej únie (Ú. v. EÚ L 168, 2014, s. 105) vlastné zdroje Únie zahŕňajú najmä príjmy pochádzajúce z uplatňovania jednotnej sadzby na harmonizovaný vymeriavací základ DPH určený podľa pravidiel Únie. Preto existuje priama súvislosť medzi výberom príjmov z DPH v súlade s uplatniteľným právom EÚ a dostupnosťou zodpovedajúceho zdroja založeného na DPH v rozpočte Únie, keďže akýkoľvek výpadok vo výbere týchto príjmov spôsobuje potenciálne zníženie tohto druhu zdroja finančných prostriedkov.( 10 )

40. V prejednávanej veci mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, o aký ide vo veci samej, prispieva k vymáhaniu súm DPH, ktoré neboli zaplatené zdaniteľnou právnickou osobou( 15 ), takže prispieva k dodržiavaniu povinnosti pripomenutej v bode 37 vyššie, ktorá prináleží každému členskému štátu prijať všetky legislatívne a správne opatrenia vhodné na zabezpečenie výberu DPH splatnej na jeho území v plnej výške v zmysle článku 273 prvého odseku smernice o DPH.( 16 )

41. Takýto mechanizmus tak predstavuje vykonávanie práva Únie v zmysle článku 51 ods. 1 Charty.

42. Luxemburská vláda však uplatniteľnosť Charty spochybňuje. Poznamenáva, že v rozsudku Åkerberg Fransson boli ako vykonávanie práva Únie kvalifikované vnútroštátne daňové sankcie, ktorých cieľom bolo sankcionovať správanie poškodzujúce finančné záujmy Únie.( 17 )

43. Táto vláda však zdôrazňuje, že v luxemburskom práve sú daňové sankcie stanovené v článkoch 77 až 80 LTVA, zatiaľ čo článok 67‑1 a nasl. tohto zákona, ktoré sa vzťahujú na spoločnú a nerozdielnu povinnosť konateľa porušujúceho právne predpisy, nestanovujú daňovú sankciu v zmysle uvedeného zákona, ale osobitný prípad občianskoprávnej zodpovednosti. V luxemburskom práve je mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti založený na pochybení konateľa spoločnosti, a nie na porušení hmotnoprávnych povinností vyplývajúcich z právnej úpravy týkajúcej sa DPH. Keďže výška spoločnej a nerozdielnej povinnosti konateľa závisí od pochybení, ktorých sa dopustil, nemožno sa domnievať, že mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti môže členskému štátu zaručiť „že splatná DPH bude na jeho území vyberaná v plnej výške“ v zmysle rozsudku Åkerberg Fransson .

49. Ako Komisia v podstate uviedla vo svojich prednesoch, keďže predmetný mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti nestanovuje náhradu škody odlišnej od nezaplatenia dane, nemožno tvrdiť, že tento mechanizmus je nezávislý od výšky nezaplatenej DPH.

50. Zastávam preto názor, že predmetný mechanizmus daňovej solidarity predstavuje vykonávanie práva Únie v zmysle článku 51 ods. 1 Charty.

2. O možnosti odvolávať sa na článok 4 7 Charty

51. Prvá prejudiciálna otázka sa konkrétne týka toho, či sa osoba vyzvaná na plnenie ako ručiteľ v rámci svojej žaloby proti oznámeniu o výzve ručiteľovi na plnenie môže odvolávať na článok 47 Charty.

52. Podľa článku 47 Charty každý, koho práva a slobody zaručené právom Únie sú porušené, má za podmienok stanovených v tomto článku právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom. Každý má právo najmä na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo prejednaná.

53. Ako vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora, práva na účinný prostriedok nápravy sa možno dovolávať len na základe článku 47 Charty, pričom obsah tohto článku nemusí byť spresnený inými ustanoveniami práva Únie alebo ustanoveniami vnútroštátneho práva členských štátov.( 19 )

60. Prejednávaná vec sa však týka práva jednotlivca obhajovať sa pred súdom v rámci svojej žaloby proti rozhodnutiu o výzve ručiteľovi na plnenie. Bod 42 rozsudku Adjak teda nie je uplatniteľný na situáciu v prejednávanej veci.

61. Vzhľadom na vyššie uvedené treba na prvú prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 47 Charty sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje v rámci žaloby osoby, ktorou sa napáda zákonnosť správneho aktu, ktorý ju považuje za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie DPH nezaplatenej zdaniteľnou spoločnosťou, ktorej bola konateľkou, na základe vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá stanovuje, že riaditelia spoločnosti majú spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť nezaplatenú DPH z dôvodu zavineného nesplnenia povinností, ktoré im prináležia.

B. O druhej a tretej prejudiciálnej otázke

62. V prípade kladnej odpovede na prvú prejudiciálnu otázku sa vnútroštátny súd svojou druhou prejudiciálnou otázkou v podstate pýta, či sa má článok 47 Charty vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave alebo praxi, ktoré neumožňujú konateľovi, proti ktorému bola podaná žaloba o ručenie, incidenčne napadnúť v rámci svojej žaloby proti správnemu aktu, ktorým sa konštatuje jeho spoločná a nerozdielna zodpovednosť za nezaplatený dlh na DPH zdaniteľnej spoločnosti, daňový výmer vydaný ex offo , ktorý bol predtým doručený tejto spoločnosti a ktorý nadobudol právoplatnosť. Ak je to tak, treťou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta na dôvody, ktoré môže takýto konateľ uplatniť v rámci incidenčného napadnutia daňového výmeru vydaného ex offo .

66. Dôvodom tohto obmedzenia prostriedkov na obranu, ktorých sa môže dovolávať osoba vyzvaná na plnenie ako ručiteľ, je skutočnosť, že daňový výmer vydaný ex offo voči zdaniteľnej spoločnosti je konečný.

67. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že zásada rešpektovania práva na obhajobu nepredstavuje absolútne privilégium, ale môže obsahovať obmedzenia pod podmienkou, že tieto obmedzenia skutočne zodpovedajú cieľom všeobecného záujmu, ktoré predmetné opatrenie sleduje, a z hľadiska sledovaného cieľa nie sú neprimeraným a neprípustným zásahom poškodzujúcim samotnú podstatu takto zabezpečených práv.( 26 )

68. Uznanie právoplatnej povahy správneho rozhodnutia, ktorá nastala uplynutím primeraných lehôt na podanie opravného prostriedku alebo vyčerpaním opravných prostriedkov, prispieva k právnej istote, ktorá je základnou zásadou práva Únie.( 27 ) Keďže právoplatnosť správneho rozhodnutia prispieva k právnej istote, právo Únie v zásade nevyžaduje, aby bol orgán povinný zrušiť správne rozhodnutie, ktoré sa stalo právoplatným.( 28 )

69. Právoplatnosť správneho rozhodnutia však nemôže odôvodniť zásah do samotnej podstaty práva na obhajobu.( 29 )

70. V prejednávanej veci má správne rozhodnutie, ktoré nadobudlo právoplatnosť, teda daňový výmer vydaný ex offo , záväzný účinok voči konateľovi zdaniteľnej spoločnosti, ktorý je treťou osobou, ktorý nebol adresátom predmetného rozhodnutia a nemohol si uplatniť svoje práva osobne.

71. Za týchto podmienok vylúčenie práva konateľa, ktorý je žalovaný spoločne a nerozdielne, napadnúť skutkové a právne posúdenia uvedené v tomto rozhodnutí, môže zasiahnuť do podstaty jeho práva na účinný prostriedok nápravy.( 30 )

76. Právo na obhajobu má totiž subjektívnu povahu bez ohľadu na trestnoprávnu alebo občianskoprávnu povahu konania. Okrem toho právoplatnosť správneho rozhodnutia však nemôže odôvodniť zásah do samotnej podstaty práva na obhajobu, a to ani v rámci občianskoprávneho konania.( 34 ) Podstata práva konateľa spoločnosti na obhajobu proti aktu, ktorý zakladá jeho vlastnú zodpovednosť, vyžaduje, aby mohol incidenčne a osobne napadnúť zistenia uvedené v daňovom výmere vydanom voči zdaniteľnej spoločnosti v rámci konania, ktorého nebol účastníkom.( 35 )

77. Okolnosť, že dotknutá fyzická osoba ako konateľ môže mať možnosť podať opravný prostriedok v mene spoločnosti proti daňovému výmeru, by ju nemala zbaviť jej práva namietať proti daňovému výmeru ako osoba vyzvaná na plnenie ako ručiteľ a osobne napadnúť skutkové a posúdenia, ktoré sú v ňom uvedené. Hoci ide v oboch konaniach o tú istú fyzickú osobu, nekoná v rovnakom postavení.

78. Luxemburská vláda tvrdila, že vylúčenie práva konateľa namietať proti daňovému výmeru vydanému ex offo je odôvodnené skutočnosťou, že konateľ poverený bežne starostlivým každodenným riadením je povinný podniknúť všetky kroky potrebné na spochybnenie daňového výmeru vydaného ex offo adresovaného spoločnosti, ktorú riadi. Pozná zákon a mal by teda vedieť, že daňový dlh spoločnosti môže viesť k jeho spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti.

79. S týmto tvrdením nemôžem súhlasiť. Ako bolo uvedené vyššie( 36 ) a ako v podstate uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach, osobe, ktorej sa týka rozhodnutie, ktoré jej spôsobuje ujmu, sa musí umožniť, aby mohla účinne vyjadriť svoje stanovisko ku skutočnostiam, z ktorých administratíva vychádzala pri vzniku jej zodpovednosti. Konateľ, ktorý bol vyzvaný na plnenie ako ručiteľ, nie je totožný so zdaniteľnou spoločnosťou, ktorá je subjektom odlišným od osôb, ktoré ju zastupujú.

84. V tejto súvislosti treba uviesť, že priznanie práva incidenčne napadnúť existenciu a výšku dlhu konštatovaného v daňovom výmere vydanom ex offo v prospech osoby vyzvanej na plnenie ako ručiteľ nemá vplyv na záväzný účinok tohto výmeru vo vzťahu k spoločnosti, ktorá je zdaniteľnou osobou. Právo zdaniteľnej spoločnosti, ktorá bola adresátom tohto aktu, podať opravný prostriedok, zaniklo uplynutím lehoty na podanie odvolania.

85. Je pravda, že zavedenie záväzného účinku daňového výmeru vydaného ex offo voči konateľovi zvyšuje účinnosť vymáhania a zjednodušuje konanie. Účinnosť mechanizmu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti však musí rešpektovať požiadavky podstaty práva konateľa na obhajobu.

86. Okrem toho sa nemožno domnievať, že priznanie práva konateľa namietať proti daňovému dlhu v rámci jeho odvolania proti rozhodnutiu o výzve ručiteľovi na plnenie mu dáva druhú šancu napadnúť daňový výmer vydaný ex offo .

87. Ako vyplýva z už citovanej judikatúry,( 38 ) rešpektovanie podstaty práva na účinný prostriedok nápravy si nevyžaduje možnosť priameho napadnutia dotknutého opatrenia, v predmetnej veci daňového výmeru vydaného ex offo . Vyžaduje len to, aby konateľ mohol incidenčne napadnúť skutkové a právne okolnosti uvedené v tomto výmere, pokiaľ je to rozhodujúce pre výsledok konania, ktoré sa proti nemu vedie. Ako poľská vláda uviedla vo svojich písomných pripomienkach, konateľ musí mať právo predložiť dôkazy, ktoré vyvracajú skutkové okolnosti alebo právne kvalifikácie uvedené v tomto výmere. Možnosť incidenčného napadnutia tohto výmeru je obmedzená na dôvody potrebné na to, aby dotknutý konateľ mohol spochybniť svoju spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť, vrátane výšky dlhu, za ktorý má zodpovedať.

91. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že právo na prístup k spisu je tak dôsledkom zásady rešpektovania práva na obhajobu.( 40 ) Rešpektovanie práv na obhajobu znamená, že dotknutej osobe sa umožní prístup nielen k dôvodom rozhodnutia, ktoré bolo vo vzťahu k nej prijaté, ale aj ku všetkým skutočnostiam v spise, z ktorých správny orgán vychádzal, aby sa k týmto skutočnostiam mohla účinne vyjadriť.( 41 )

92. Okrem toho zo zásady kontradiktórnosti, ktorá je súčasťou práv na obhajobu uvedených v článku 47 Charty, vyplýva, že účastníci konania musia mať právo oboznámiť sa so všetkými dôkazmi alebo vyjadreniami predloženými súdu, aby mohli jeho rozhodnutie ovplyvniť alebo sa k týmto dôkazom vyjadriť.( 42 )

93. Ako som však pripomenul v bode 67 vyššie, zásada dodržiavania práva na obhajobu nepredstavuje absolútne privilégium, ale môže obsahovať obmedzenia. Takéto obmedzenia stanovené vnútroštátnou právnou úpravou môžu mať za cieľ najmä ochranu požiadaviek dôvernosti alebo profesijného tajomstva, ktoré môže byť narušené prístupom k určitým informáciám a dokumentom.( 43 )

94. Správny orgán sa však nemôže abstraktne odvolávať na tieto požiadavky a zbaviť práva dotknutej osoby na obhajobu akejkoľvek účinnosti, najmä tým, že jej odmietne akékoľvek právo incidenčne napadnúť daňový dlh, ako aj prístup k akejkoľvek skutočnosti, ktorá sa týka tohto dlhu.( 44 )

95. Okrem toho, ako v podstate uviedli QJ, španielska a poľská vláda, ako aj Komisia vo svojich prednesoch, informácie obsiahnuté v daňovom výmere vydanom ex offo , ktoré má osoba vyzvaná na plnenie ako ručiteľ v úmysle spochybniť, sa týkajú udalostí, s ktorými bol odvolateľ schopný oboznámiť na základe svojej funkcie konateľa. Tento výmer bol vystavený v období, počas ktorého bola osoba vyzvaná na plnenie ako ručiteľ konateľom zdaniteľnej spoločnosti. Profesijné tajomstvo nemôže zo svojej podstaty zahŕňať udalosti, o ktorých sa osoba vyzvaná na plnenie ako ručiteľ dozvedela v rámci svojej funkcie.

V. Návrh

100. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Cour de cassation (Kasačný súd, Luxembursko), takto:

1. Článok 47 Charty základných práv Európskej únie sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje v rámci opravného prostriedku osoby, ktorým sa napáda zákonnosť správneho aktu, ktorý ju považuje za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie DPH nezaplatenej zdaniteľnou spoločnosťou, ktorej bola konateľkou, na základe vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá stanovuje, že konatelia spoločnosti majú spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť nezaplatenú DPH z dôvodu zavineného nesplnenia povinností, ktoré im prináležia.

2. Článok 47 Charty základných práv sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave a praxi, ktoré neumožňujú konateľovi, voči ktorému bola uplatnená výzva ručiteľovi na plnenie, incidenčne napadnúť v rámci svojej žaloby proti správnemu aktu, ktorým sa konštatuje jeho spoločná a nerozdielna zodpovednosť za nezaplatený dlh na DPH zdaniteľnej spoločnosti, daňový výmer vydaný ex offo , ktorý bol predtým doručený tejto spoločnosti a ktorý nadobudol právoplatnosť. Požiadavka rešpektovania podstaty práva na účinný prostriedok nápravy znamená, že konateľovi sa priznáva právo incidenčne napadnúť skutkové a právne okolnosti uvedené v tomto výmere, a to v rozsahu, v akom je to rozhodujúce pre výsledok konania, ktoré sa proti nemu vedie.

1 Jazyk prednesu: francúzština.

2 Pozri rozsudky z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); z 27. februára 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); zo 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), a z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788).

5 Z dokumentov v spise predloženom Súdnemu dvoru vyplýva, že ročné daňové priznanie k DPH za rok 2014 obsahovalo chyby a že ročné daňové priznania k DPH za roky 2015 a 2016 neboli podané v stanovených lehotách.

6 Rozsudok z 1. augusta 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, bod 49) a rozsudok Åkerberg Fransson (bod 19).

7 Rozsudok z 30. apríla 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 55 a citovaná judikatúra).

8 Rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 69 a citovaná judikatúra).

9 Rozsudok z 27. februára 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 47).

10 Rozsudok z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 58 a citovaná judikatúra).

17 Pozri body 27 a 28 rozsudku Åkerberg Fransson .

18 Bod 39 vyššie.

19 Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Právo na opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v oblasti daní) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 54 a citovaná judikatúra).

20 Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Právo na opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 55 a citovaná judikatúra).

21 Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Právo na opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v oblasti daní) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 57 a citovaná judikatúra).

22 Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 50). Pozri tiež KAPRIELIAN, J.: La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA. In: 2024(2), Cahiers de fiscal Luxembourg et européenne , s. 161 – 194, najmä s. 163.

29 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. februára 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 55).

30 Pozri PAPAGIANNOULAS, A.: Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267). In: Revue de droit fiscal , č. 20, 19. máj 2023, s. 1 – 7, najmä s. 6. S odkazom na judikatúru Cour de cassation (Kasačný súd, občiansky, obchodná komora, 9. novembra 2017, 17‑16.464) tento autor zdôrazňuje, že najvyšší francúzsky súd sa nepriamo domnieval, že možnosť, ktorú má konateľ spoločnosti, ktorý je spoločne a nerozdielne zodpovedný vo veciach daní, uplatniť okrem iného dôvody týkajúce sa výšky dane, ktorá sa má zaplatiť, a jej základ má „ústavný základ“.

31 Pozri rozsudky z 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 60), a zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 67).

32 Rozsudok Adler Real Estate a i. (bod 59).

33 Rozsudok Adler Real Estate a i. (body 59 a 60).

34 Pozri analogicky rozsudok z 27. februára 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 56).

41 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. apríla 2024, NW a PQ (Utajované skutočnosti) (C‑420/22 a C‑528/22, EU:C:2024:344, bod 92).

42 Rozsudok z 25. apríla 2024, NW a PQ (Utajované skutočnosti) (C‑420/22 a C‑528/22, EU:C:2024:344, bod 93).

43 Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 55).

44 Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 58). Pozri tiež PAGIANNOULAS, A., citovaný v poznámke pod čiarou č. 30, s. 6.

45 Pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. septembra 2018, UBS Europe a i. , C‑358/16, (EU:C:2018:715, bod 68).

46 Rozsudok z 13. septembra 2018 UBS Europe a i. (C‑358/16, EU:C:2018:715, bod 69).