C-197/25

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

ANDREA BIONDI

prednesené 23. apríla 2026( 1 )

Vec C ‑ 197/25

A. sp. z o.o.

„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2008/7/ES – Nepriame dane z navyšovania kapitálu – Transformácia osobnej spoločnosti založenej na účely zisku na inú osobnú spoločnosť založenú na účely zisku – Článok 2 ods. 2 – Považovanie určitých subjektov za kapitálové spoločnosti – Článok 9 – Možnosť členských štátov nepovažovať určité subjekty za kapitálové spoločnosti – Rozsah – Článok 5 ods. 1 písm. a) a článok 7 ods. 1 – Pojem ‚kapitálová daň‘ – Článok 3 – Existencia kapitálového vkladu “

I. Úvod

1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania v prejednávanej veci, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), t. j. predkladajúci vnútroštátny súd, sa týka výkladu článku 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu( 2 ). Predkladajúci vnútroštátny súd si v skratke kladie otázku týkajúcu sa zlučiteľnosti uplatňovania nepriamej dane na úkon spočívajúci v transformácii osobnej spoločnosti založenej na účely zisku na iný druh osobnej spoločnosti založenej na účely zisku a rozsahu práva, ktoré členským štátom priznáva vyššie uvedený článok 9, nepovažovať takéto subjekty na účely ukladania kapitálovej dane za kapitálové spoločnosti. Predpokladom poskytnutia odpovede na položenú prejudiciálnu otázku je analýza Súdneho dvora vo veci vzájomného pôsobenia rôznych ustanovení smernice 2008/7.

2. Predkladajúci vnútroštátny súd podal návrh na začatie prejudiciálneho konania v rámci sporu, ktorý prejednáva a ktorého účastníkmi sú poľská spoločnosť A. sp. Z o.o. (ďalej len „spoločnosť A.“) a poľský daňový orgán( 3 ). Daný spor sa týka zamietnutia žiadosti o vrátenie dane, ktorú podala spoločnosť A. v súvislosti s platbou dane z občianskoprávnych úkonov( 4 ) pri transformácii uvedenej spoločnosti z komanditnej spoločnosti podľa poľského práva (spółka komandytowa) na verejnú obchodnú spoločnosť podľa poľského práva (spółka jawna).

6. Spoločnosť A. napadla na predkladajúcom vnútroštátnom súde rozsudok prvostupňového súdu( 6 ), ktorý zamietol jej žalobu podanú proti rozhodnutiu daňového orgánu. Spoločnosť okrem iného spochybnila tvrdenie, že transformácia komanditnej spoločnosti na verejnú obchodnú spoločnosť viedla k navýšeniu aktív spoločnosti a že preto bola povinná zaplatiť daň z občianskoprávnych úkonov z majetkového prebytku, ktorý komanditná spoločnosť nadobudla od svojho založenia až do okamihu transformácie.

7. Predkladajúci vnútroštátny súd, ktorý o danom spore rozhoduje, predovšetkým konštatuje, že predmetná daň predstavuje v rozsahu, v akom upravuje zdaňovanie právnych úkonov týkajúcich sa spoločenských zmlúv a ich zmien, daň z navyšovania kapitálu v zmysle smernice 2008/7.

8. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z informácií, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, ďalej vyplýva, že hoci sa vymedzenie pojmu kapitálová spoločnosť podľa článku 2 ods. 1 smernice 2008/7( 7 ) nevzťahuje ani na verejnú obchodnú spoločnosť podľa poľského práva, ani na komanditnú spoločnosť podľa poľského práva, možno ich za kapitálové spoločnosti považovať v zmysle článku 2 ods. 2 tejto smernice, podľa ktorého „na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku považuje za kapitálovú spoločnosť“.

9. Za týchto okolností dospel predkladajúci vnútroštátny súd k záveru, že je potrebné zodpovedať otázku, či Poľská republika využila možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, podľa ktorého sa „členské štáty… môžu na účely ukladania kapitálovej dane rozhodnúť nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 za kapitálové spoločnosti“.

12. Prostredníctvom svojej jedinej prejudiciálnej otázky predkladajúci vnútroštátny súd v podstate žiada Súdny dvor o výklad článku 9 smernice 2008/7 a o vymedzenie rozsahu možnosti, ktorú toto ustanovenie ponecháva členským štátom, aby nepovažovali subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 tejto smernice za kapitálové spoločnosti.

13. Na účely odpovede na uvedenú prejudiciálnu otázku je preto potrebné poskytnúť výklad článku 9 smernice 2008/7. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou, a prípadne aj vývoj tejto právnej úpravy.( 8 )

14. Pokiaľ ide o znenie uvedeného ustanovenia, predovšetkým je potrebné poznamenať, že článok 9 smernice 2008/7 stanovuje, že „členské štáty sa môžu na účely ukladania kapitálovej dane rozhodnúť nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 za kapitálové spoločnosti“.

15. Článok 2 ods. 2 smernice 2008/7 stanovuje, že „na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku považuje za kapitálovú spoločnosť“( 9 ).

16. Zo znenia tohto ustanovenia je preto zrejmé, že článok 9 smernice 2008/7 poskytuje členským štátom možnosť odchýliť sa na účely ukladania kapitálovej dane od ustanovenia, podľa ktorého sa subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 uvedenej smernice považujú za kapitálové spoločnosti. Na základe uplatnenia takejto výnimky, ktorá nepodlieha nijakej osobitnej podmienke, môžu preto členské štáty voľne upraviť pravidlá uplatňovania kapitálovej dane na príslušné subjekty( 10 ) v súlade s ostatnými ustanoveniami smernice 2008/7, najmä s ustanoveniami jej kapitoly III, a všeobecne s právom Únie.

23. Na „kapitálové vklady“ sa tiež odkazuje v článku 5 ods.1 písm. a), ktorý zakazuje akúkoľvek formu nepriamej dane na „kapitálové vklady“. Napokon vzhľadom na ustanovenie, že článok 7 ods. 1 sa uplatňuje „bez ohľadu na článok 5 ods. 1 písm. a)“, tento článok jasne vyjadruje, že predstavuje výnimku z uvedeného osobitného pravidla.

24. Zo všetkých uvedených úvah preto jednoznačne vyplýva, že doslovná analýza článku 9 smernice vedie k záveru, že toto ustanovenie priznáva členským štátom právo nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 rovnakej smernice na účely uplatňovania kapitálovej dane za kapitálové spoločnosti, čím im ponecháva voľnosť, pokiaľ ide o úpravu pravidiel uplatňovania predmetnej dane na uvedené subjekty, a to za predpokladu zabezpečenia súladu s ostatnými ustanoveniami smernice 2008/7 a všeobecne s právom Únie. Rozsah takejto možnosti výnimky sa však obmedzuje na ukladanie dane z kapitálových vkladov, čiže len na prípady zdanenia niektorej z transakcií uvedených v článku 3 smernice, t. j. zdanenia, ktoré sa zakazuje podľa článku 5 ods. 1 písm. a) rovnakej smernice. Uvedená možnosť vyplývajúca z článku 9 predmetnej smernice sa preto nevzťahuje na žiadnu z ostatných transakcií, vo vzťahu ku ktorým smernica 2008/7 stanovuje zákaz nepriameho zdanenia, pričom konkrétne sa nevzťahuje na nijakú z transakcií uvedených v článku 5 ods. 1 písm. b) až e) predmetnej smernice.( 13 )

25. Uvedený výklad potvrdzujú systematická aj teleologická analýza, ako aj vývoj samotného ustanovenia.

26. Pokiaľ ide o systematický výklad, článok 9 smernice 2008/7 je súčasťou kapitoly III uvedenej smernice s názvom „Osobitné ustanovenia“.

32. Ako vyplýva z odôvodnení 5 a 6 smernice 2008/7, táto smernica predstavovala kompromisné riešenie. Najlepším riešením na dosiahnutie týchto cieľov by bolo kapitálovú daň úplne zrušiť. Pokles daňových príjmov, ktorý mohol byť dôsledkom okamžitej realizácie takého opatrenia, však bol neprijateľný pre členské štáty, ktoré v čase prijatia smernice uplatňovali kapitálovú daň. Za týchto okolností sa uvedeným členským štátom ponechala možnosť naďalej uplatňovať kapitálovú daň na transakcie upravené smernicou 2008/7, ale za podmienok stanovených v tejto smernici, konkrétne v jej kapitole III.

33. Z uvedených odôvodnení však jednoznačne vyplýva, že takéto kompromisné riešenie sa týkalo výlučne dane z kapitálových vkladov uvedenej v článku 3, článku 5 ods. 1 písm. a) a článku 7 ods. 1 smernice 2008/7. Naopak, netýkalo sa ostatných foriem nepriamych daní z navyšovania kapitálu, ktoré sú podľa rovnakej smernice zakázané, najmä v súlade s jej článkom 5 ods. 1 písm. b) až e).

34. Teleologická analýza preto potvrdzuje záver vyplývajúci z doslovnej a systematickej analýzy, podľa ktorých sa článok 9 smernice 2008/7 vzťahuje výlučne na daň z kapitálových vkladov v zmysle článku 5 ods. 1 písm. a) tejto smernice.

35. Napokon nad rámec uvedeného možno konštatovať, že takýto záver potvrdzuje aj vývoj smernice 2008/7. Komisia vo svojom návrhu totiž výslovne vysvetlila, že „v článku 7 sa stanovuje pojem ‚kapitálová daň‘ ako daň, ktorá sa ukladá na kapitálové vklady do kapitálových spoločností… Kapitálová daň sa môže uplatňovať len na transakcie uvedené v článku 5 ods. 1 písm. a), t. j. na kapitálové vklady “( 17 ).

41. Relevantné podľa všetkého nie sú ani písmená c) a g) uvedeného článku 3( 20 ), keďže, ako vyplýva z opisu predmetného úkonu uvedeného v bodoch 3 a 4 vyššie, daný právny úkon neviedol k navýšeniu základného imania. Predkladajúci vnútroštátny súd totiž jednoznačne uviedol, že vklady spoločníkov do spoločnosti zostali úplne rovnaké.

42. Relevantnou sa nezdá byť ani situácia upravená v článku 3 písm. d) smernice 2008/7, podľa ktorej o „kapitálový vklad“ ide v prípade „zvýšenia kapitálu kapitálovej spoločnosti vkladom majetku akéhokoľvek druhu, ktorého protihodnotou nie je poskytnutie podielu na kapitáli alebo aktívach spoločnosti, ale práva obdobné právam spoločníkov, ako napr. hlasovacie práva, podiel na zisku alebo podiel na likvidačnom zostatku“.

43. Z opisu predmetného úkonu uvedeného v návrhu na začatie prejudiciálneho konania totiž vyplýva, že tento úkon neviedol k navýšeniu aktív spoločnosti prostredníctvom vkladu majetku akéhokoľvek druhu. Po transformácii zostal majetok nástupníckej spoločnosti (verejnej obchodnej spoločnosti) presne taký istý, ako mala komanditná spoločnosť v čase transformácie. Spis neobsahuje údaj o vkladoch spoločníkov, ktorými by došlo k navýšeniu aktív spoločnosti, pričom predkladajúci vnútroštátny súd takéto vklady naopak vylučuje. Zdá sa, že majetok spoločnosti v čase transformácie má celkovú vyššiu hodnotu v porovnaní s hodnotou majetku komanditnej spoločnosti v čase jej založenia, a to v dôsledku výkonu príslušnej hospodárskej činnosti, ktorý mohol viesť k navýšeniu aktív tejto spoločnosti, je však úlohou predkladajúceho vnútroštátneho súdu, aby potvrdil pravdivosť tohto tvrdenia.( 21 )

49. Ak by sa v takom prípade zistilo, že Poľská republika k 1. januáru 2006, t. j. ku dňu uvedenému v článku 7 ods. 1 smernice 2008/7, v súlade so zákonom vyberala daň z občianskoprávnych úkonov v súvislosti s úkonmi týkajúcimi sa kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, dôsledkom by bolo, že daný členský štát by mohol takúto daň z uvedených úkonov naďalej vyberať.

50. Ak by sa naopak preukázalo, že uvedený členský štát využil možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, čo je v Poľsku veľmi diskutovaná otázka( 22 ), dôsledkom by v súlade s výkladom, ktorý som navrhol v bode 36 vyššie, podľa môjho názoru bolo, že tento členský štát získal úplnú voľnosť vyberať alebo nevyberať kapitálovú daň z občianskoprávnych úkonov týkajúcich sa kapitálového vkladu do spoločnosti – ako je napríklad komanditná spoločnosť alebo verejná obchodná spoločnosť – ktorú považuje, odchylne od článku 2 ods. 2 smernice 2008/7, za subjekt, ktorý na účely výberu kapitálovej dane nemožno prirovnať ku kapitálovým spoločnostiam.

51. V tejto súvislosti len dodám, že na to, aby Poľská republika mohla využiť možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, je nevyhnutné, aby to bolo uvedené dostatočne presne a jasne, tak, aby dotknuté osoby mali možnosť plne sa oboznámiť s právnym stavom vyplývajúcim z uplatnenia danej možnosti.( 23 )

III. Návrh

52. Na základe všetkých uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú položil Naczeln Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), takto:

Článok 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu

5 „Záverečná súvaha“ transformovanej spoločnosti ku dňu transformácie zodpovedá „otváracej súvahe“ nástupníckej spoločnosti.

6 Rozsudok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Vojvodský správny súd Gorzów Wielkopolsky, Poľsko) zo 7. júla 2002.

7 Pokiaľ ide o verejnú obchodnú spoločnosť, pozri návrh na začatie prejudiciálneho konania, oddiel III. Pokiaľ ide o komanditnú spoločnosť, poľská vláda na pojednávaní potvrdila, že v zásade aj komanditná spoločnosť vykonáva hospodársku činnosť s cieľom dosiahnuť zisk.

8 Rozsudok z 22. apríla 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 22 a citovaná judikatúra).

9 Súdny dvor v tejto súvislosti vysvetlil, že cieľom prirovnania subjektov uvedených v článku 2 ods. 2 smernice 2008/7 ku kapitálovým spoločnostiam je zabrániť tomu, aby voľba určitej právnej formy mohla mať za následok rozdielne daňové zaobchádzanie s transakciami, ktoré sú z ekonomického hľadiska rovnocenné, takže uvedené ustanovenie umožňuje zahrnúť subjekty, ktoré síce sledujú rovnaký hospodársky cieľ ako kapitálové spoločnosti v pravom zmysle slova, teda dosiahnutie zisku z vlastného majetku vytvoreného zhromaždením kapitálu, avšak nespĺňajú kritériá pojmu „kapitálová spoločnosť“, ako je definovaný v článku 2 ods. 1 tejto smernice. Pozri rozsudok z 22. apríla 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 26 a citovaná judikatúra).

10 Pozri v tomto zmysle aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, bod 51 a citovaná judikatúra).

17 Pozri návrh smernice Rady o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu, KOM/2006/0760 v konečnom znení, k článku 7 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

18 V tomto ohľade treba poznamenať, že znenie článku 3 podľa všetkého obsahuje taxatívny, a nie len demonštratívny výpočet prípadov považovaných za kapitálové vklady v zmysle smernice 2008/7. Takýto výklad uvedeného výpočtu je v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej smernica 2008/7 vyčerpávajúcim spôsobom harmonizovala prípady, v ktorých sú členské štáty oprávnené uložiť nepriame dane zo zvýšenia základného imania [pozri rozsudok z 24. februára 2022, Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125, bod 65 a citovaná judikatúra)].

19 V tejto súvislosti tiež konštatujem, že uvedený záver by sa nezmenil ani v prípade, keby sa malo zohľadniť, že Poľsko využilo svoje právo podľa článku 9 smernice 2008/7 a neuplatnilo by prirovnanie podľa článku 2 ods. 2 tejto smernice. V takom prípade by totiž išlo o transformáciu osobnej spoločnosti (nepovažovanej za kapitálovú spoločnosť) na inú osobnú spoločnosť (nepovažovanej za kapitálovú spoločnosť), t. j. o prípad, na ktorý sa nevzťahuje rozsah pôsobnosti článku 3 písm. b) smernice 2008/7.

20 Podľa písmen c) a g) uvedeného článku ide o „kapitálový vklad“ v prípade „zvýšenia kapitálu kapitálovej spoločnosti vkladom majetku akéhokoľvek druhu“ resp. v prípade „navýšenia kapitálu kapitálovej spoločnosti kapitalizáciou ziskov alebo stálych alebo dočasných rezerv“.

21 Situácia by bola iná, keby k navýšeniu aktív došlo až po transformácii prostredníctvom vkladov majetku alebo iných vkladov. Ešte iná situácia by nastala, ak by nárast majetku komanditnej spoločnosti vyplýval z predchádzajúcich vkladov spoločníkov. Tieto jednotlivé vklady – a nie následná transformácia – by však mohli byť prípadne zdanené podľa vnútroštátnych právnych predpisov za predpokladu splnenia kritérií stanovených v smernici 2008/7 (a najmä v článku 7 a v kapitole III tejto smernice).