C-203/25
ECLI:EU:C:2026:423
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62025CC0203
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 21. mája 2026( 1 )
Vec C ‑ 203/25
„NEO GROUP“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podala Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch – Oslobodenie dividend vyplácaných dcérskou spoločnosťou rezidentom materskej spoločnosti nerezidentovi od dane – Všeobecné pravidlo oslobodenia od zrážkovej dane – Výnimka z tohto pravidla v prípade zneužívania alebo daňového úniku – Podmienky existencie zneužitia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach “
I. Úvod
1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podala Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky, ďalej len „komisia pre daňové spory“), poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť spresniť podmienky existencie zneužitia v zmysle článku 1 ods. 2 a 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach( 2 ).
2. V konaní vo veci samej Neo Group UAB (ďalej len „Neo“) napáda rozhodnutie litovského daňového inšpektorátu (ďalej len „vnútroštátny daňový orgán“), ktorý odmietol priznať spoločnosti Neo oslobodenie od zrážkovej dane v Litve z dôvodu, že toto oslobodenie získala zneužívajúcim spôsobom. Je pravda, že NEO rozdelila svoj zisk svojej cyperskej materskej spoločnosti vykonávajúcej hospodársku činnosť. Táto spoločnosť však následne ďalej rozdelila zisky fyzickej osobe stojacej za skupinou spoločností prostredníctvom ďalšej cyperskej „materskej“ spoločnosti materskej spoločnosti prostredníctvom reťazca transakcií, ktorý treba kvalifikovať ako opatrenie, ktoré nie je skutočné.
3. Návrh na začatie prejudiciálneho konania nastoľuje najmä dve otázky. Po prvé je potrebné objasniť, či k zneužitiu oslobodenia od zrážkovej dane môže dôjsť aj vtedy, ak je materská spoločnosť nielen formálne, ale aj z ekonomického hľadiska príjemcom rozdelenia zisku, teda ak s ním skutočne môže disponovať. Po druhé treba preskúmať, či zneužitie daňového práva iného členského štátu pri vyplatení dividend fyzickej osobe môže súčasne predstavovať zneužitie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4. Právny rámec Únie v prejednávanej veci je vymedzený smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.
5. V odôvodneniach 3, 4 a 6 sú konkretizované ciele smernice o materských a dcérskych spoločnostiach:
„(3) Cieľom tejto smernice je oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni materskej spoločnosti.
(4) Zoskupovanie spoločností rozličných členských štátov môže byť potrebné na to, aby sa v rámci Únie vytvorili podmienky analogické s podmienkami vnútorného trhu a aby sa tak zabezpečilo efektívne fungovanie takéhoto vnútorného trhu. Takéto operácie by nemali byť brzdené obmedzeniami, nevýhodami alebo deformáciami vznikajúcimi najmä z daňových predpisov členských štátov. Je preto potrebné, vzhľadom na takéto vzájomné zoskupovanie spoločností v rozličných štátoch, stanoviť daňové pravidlá, ktoré by boli neutrálne z hľadiska súťaženia, aby sa umožnilo podnikom prispôsobiť sa požiadavkám vnútorného trhu s cieľom zvýšiť ich produktivitu a posilniť ich postavenie v hospodárskej súťaži na medzinárodnej úrovni.
…
(6) Pred nadobudnutím účinnosti smernice 90/435/EHS daňové predpisy upravujúce vzťahy medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami rozličných členských štátov sa v jednotlivých členských štátoch značne líšili a vo všeobecnosti boli menej výhodné než predpisy, ktoré sa vzťahujú na materské spoločnosti a ich dcérske spoločnosti z toho istého členského štátu. Týmto bola spolupráca spoločností rozličných členských štátov znevýhodnená v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu. Bolo potrebné odstrániť túto nevýhodu zavedením spoločného systému s cieľom uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie.“
6. V odôvodnení 8 pozmeňujúcej smernice( 3 ) 2015/121 je uvedené:
„(8) Aj keď by členské štáty mali používať ustanovenie proti zneužívaniu na riešenie opatrení, ktoré nie sú ako celok skutočné, môžu sa tiež vyskytnúť prípady, keď nie sú skutočné jednotlivé kroky alebo časti opatrenia samé osebe. Členské štáty by mali mať možnosť použiť ustanovenie proti zneužívaniu aj na riešenie týchto konkrétnych krokov alebo častí, a to bez toho, aby tým boli dotknuté ostatné skutočné kroky alebo časti opatrenia. …“
7. Článok 1 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach definuje jej pôsobnosť:
„Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:
b) na rozdeľovanie zisku dcérskymi spoločnosťami z tohto členského štátu svojim materským spoločnostiam v iných členských štátoch“.
8. Článok 1 ods. 2 a 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach obsahuje všeobecné ustanovenie proti zneužívaniu, v ktorom sa uvádza:
„2. Členské štáty nepriznajú výhody podľa tejto smernice v prípade opatrení alebo súboru opatrení, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom tejto smernice.
Opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti.
3. Na účely odseku 2 sa opatrenie alebo súbor opatrení nepovažujú za skutočné v rozsahu, v akom nie sú zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu.“
9. Článok 3 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach definuje pojmy „materská a dcérska spoločnosť“:
„Na účely uplatňovania tejto smernice:
a) štatút materskej spoločnosti sa prizná:
i) aspoň spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky stanovené v článku 2 a ktorá má minimálne 10 % podiel kapitálu spoločnosti iného členského štátu, ktorá spĺňa rovnaké podmienky;…
b) ‚dcérska spoločnosť‘ znamená spoločnosť, ktorej kapitál zahŕňa podiel uvedený v písmene a).“
10. Článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach upravuje oslobodenie od zrážkovej dane:
„Zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, sa oslobodzujú od zrážkovej dane.“
B. Litovské právo
11. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (zákon o dani z príjmov právnických osôb Litovskej republiky č. IX‑675 z 20. decembra 2001, zmenený zákonom č. XII‑2262 z 22. marca 2016, ďalej len „litovský zákon o DPPO“) stanovuje nižšie uvedené.
12. Ustanovenie § 3 ods. 1 litovského zákona o DPPO stanovuje, že daň z príjmov právnických osôb platia litovské subjekty a zahraničné subjekty.
13. V § 4 ods. 3 bode 2 litovského zákona o DPPO sa uvádza, že základom dane zahraničného subjektu sú „príjmy, ktoré majú zdroj v Litovskej republike a ktoré zahraničný subjekt získal inak ako prostredníctvom stálych prevádzkarní na území Litovskej republiky“.
14. V § 4 ods. 4 bode 2 litovského zákona o DPPO je stanovené, že „príjmy, ktoré majú zdroj v Litovskej republike a ktoré zahraničný subjekt získal inak ako prostredníctvom stálych prevádzkarní na území Litovskej republiky, zahŕňajú príjmy z rozdelených ziskov“.
15. Ustanovenie § 34 ods. 1 litovského zákona o DPPO stanovuje, že „dividendy prijaté zahraničnými subjektmi na základe akcií, podielov na základnom imaní alebo iných práv v litovskom subjekte podliehajú sadzbe dane z príjmov právnických osôb vo výške 15 %. Daň vypočíta, zrazí a odvedie do rozpočtu litovský subjekt vyplácajúci dividendy najneskôr do [desiateho] dňa mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom boli dividendy vyplatené“.
16. Prostredníctvom § 34 ods. 2 litovského zákona o DPPO sa preberá článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach:
„Dividendy vyplatené litovským subjektom zahraničnému subjektu, ktorý vlastní počas nepretržitého obdobia najmenej 12 mesiacov, vrátane okamihu rozdelenia dividend, najmenej 10 % akcií s hlasovacím právom (účastín, členských podielov) v litovskom subjekte, zdaneniu nepodliehajú, s výnimkou prípadov, keď je zahraničný subjekt, ktorý prijíma dividendy, registrovaný alebo inak vytvorený v cieľových územiach.“
17. Prostredníctvom § 32 ods. 6 litovského zákona o DPPO sa preberá článok 1 ods. 2 a 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach (ďalej len „vnútroštátne ustanovenie proti zneužívaniu“). Je v ňom uvedené, že „ustanovenia § 34 ods. 2… tejto kapitoly… týkajúce sa nezdanenia dividend sa neuplatňujú na opatrenie alebo súbor opatrení, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti nie sú skutočné, keďže hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov ich zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom [smernice 2011/96/EÚ]. Opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti. Opatrenie alebo súbor opatrení sa nepovažujú za skutočné v rozsahu, v akom nie sú zavedené na základe riadnych obchodných dôvodov odrážajúcich ekonomickú realitu“.
III. Skutkový stav a návrh na začatie prejudiciálneho konania
18. Neo je právnická osoba založená v Litovskej republike, v ktorej 100 %‑ný podiel od 10. augusta 2005 až do súčasnosti vlastní cyperská spoločnosť Retal Industries Ltd.
19. V rokoch 2016 a 2017 Neo vyplatila spoločnosti Retal Industries dividendy vo výške 15 000 000 eur. Počas tohto obdobia ďalšia litovská spoločnosť Retal Lithuania UAB, v ktorej má Retal Industries tiež 100 % podiel, tiež vyplatila spoločnosti Retal Industries dividendy vo výške 13 485 032 eur.
20. Podľa § 34 ods. 2 litovského zákona o DPPO Neo vychádzala z rozdelenia zisku oslobodeného od dane v prospech spoločnosti Retal Industries, a teda neodpočítala zrážkovú daň v Litve.
21. Podľa zistení vnútroštátneho daňového orgánu väčšinu (v oboch rokoch viac ako 90 %) prevádzkových príjmov spoločnosti Retal Industries v rokoch 2016 a 2017 tvorili príjmy z dividend, ktoré zasa prevažne (88 % v roku 2016 a 74 % v roku 2017) tvorili dividendy, ktoré Retal Industries získala od spoločností Neo a Retal Lithuania.
22. V rámci daňovej kontroly za roky 2016 až 2017 vnútroštátny daňový orgán zistil, že dividendy, ktoré spoločnosť Neo v rokoch 2016 a 2017 vyplatila spoločnosti Retal Industries (celkovo 15 000 000 eur), mali v Litve podliehať tam platnej dani z príjmov právnických osôb vo výške 15 %, keďže napĺňali skutkovú podstatu vnútroštátneho ustanovenia proti zneužívaniu.
23. Vnútroštátny daňový orgán založil uplatnenie vnútroštátneho ustanovenia proti zneužívaniu na skutočnosti, že z ekonomického hľadiska boli dividendy prostredníctvom reťazca transakcií vyplatené spoločnosťou Neo v konečnom dôsledku v prospech PG, fyzickej osoby, ktorá nie je rezidentom v Litve. Tento predpoklad zakladá na konštatovaní nasledujúcich okolností.
24. Celková suma dividend, ktoré spoločnosti Neo a Retal Lithuania v rokoch 2016 a 2017 vyplatili spoločnosti Retal Industries (28 485 032 eur), v podstate zodpovedala sume dividend, ktoré samotná Retal Industries v rokoch 2017 a 2018 vyplatila svojmu jedinému spoločníkovi, cyperskej spoločnosti Polymer Products Holding Ltd (ďalej len „PPH“) (28 880 865 eur).
25. Niekoľko mesiacov predtým nadobudla novozaložená spoločnosť PPH podiely na spoločnosti Retal Industries od belizskej spoločnosti Clendon Holdings Inc. (ďalej len „Clendon“). Jediným vlastníkom podielov oboch spoločností (Clendon aj PPH) je PG. V dôsledku toho sa týmto prevodom podniku nezmenila ovládajúca fyzická osoba.
26. PPH nezamestnáva žiadnych zamestnancov. Od jej založenia koncom roka 2016 do 31. decembra 2018 tvorili viac ako 99 % jej príjmov dividendy.
27. K 31. decembru 2017 mala PPH záväzky voči PG vo výške zodpovedajúcej kúpnej cene (310 400 000 eur) za nadobudnutie podielov na spoločnosti Retal Industries. Vnútroštátny daňový orgán z toho vyvodil, že Clendon previedla svoju pohľadávku na zaplatenie kúpnej ceny na PG. V rokoch 2017 a 2018 PPH poskytla PG úvery a postúpila pohľadávky (v celkovej výške 28 915 328 eur), ktoré boli následne započítané voči pohľadávke PG voči spoločnosti PPH. Počas tohto obdobia PPH nerozdelila zisk.
28. Vzhľadom na tieto okolnosti vnútroštátny daňový orgán dospel k záveru, že tieto transakcie sa uskutočnili umelo. Nadobudnutie podielov na spoločnosti Retal Industries a vznik záväzku voči PG vykonštruovala PPH len pro forma . To malo vyvolať dojem, že dividendy vyplatené litovskými spoločnosťami Neo a Retal Lithuania boli použité na pokrytie týchto záväzkov.
29. V skutočnosti bolo účelom transakcií zo strany spoločnosti Neo vyhnúť sa plateniu daní z dividend. V dôsledku toho sa Neo vyhla dani z príjmov právnických osôb tým, že využila oslobodenie od odpočítania zrážkovej dane stanovené v § 34 ods. 2 litovského zákona o DPPO (uplatnením sadzby dane z príjmov právnických osôb vo výške 0 %).
30. Neo napáda kvalifikáciu transakcií ako opatrenia, ktoré nie je skutočné. Vnútroštátne daňové orgány podľa jej názoru predovšetkým nekonštatovali, že Retal Industries je fiktívnou spoločnosťou. Okrem toho aj ostatné transakcie zodpovedajú hospodárskej realite. Ich cieľom je vylúčiť spoločnosti so sídlom na offshore územiach zo štruktúry spoločností skupiny a presunúť vedenie materskej spoločnosti skupiny do Únie.
31. Vnútroštátna komisia pre daňové spory má pochybnosti o zlučiteľnosti výkladu vnútroštátneho ustanovenia proti zneužívaniu zo strany vnútroštátneho daňového orgánu s cieľmi smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, a preto žiada Súdny dvor, aby objasnil uplatnenie ustanovenia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach proti zneužívaniu, ktoré je relevantné pre spor.
32. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) predkladá Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
1. Je za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, zlučiteľné s cieľmi ustanovenia proti zneužívaniu stanoveného v smernici 2011/96/EÚ, aby vnútroštátna prax vylučovala v štáte platiteľa dividend možnosť oslobodenia dividend od zrážkovej dane, ak sú dividendy vyplácané materskej spoločnosti skutočne pôsobiacej v inom členskom štáte Únie, ktorá ako taká nie je fiktívnou spoločnosťou, keďže vykonáva podnikateľskú činnosť, a dividendy sú jej vyplácané ako skutočnému príjemcovi dividend, ale ktorá je daňovými orgánmi uznaná za účastníka reťazca transakcií, ktoré nie sú skutočné, a to z dôvodu výplaty/prevodu dividend prostredníctvom uvedenej spoločnosti na skutočného príjemcu celej skupiny spoločností?
2. Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, dá sa existencia prevodu dividend v reťazci odvodiť z toho, že výška dividend prevádzaných v rámci reťazca transakcií je podobná alebo zhodná?
3. Je za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, vnútroštátna prax, v rámci ktorej daňové orgány uplatňujú ustanovenie proti zneužívaniu v štáte vyplácania dividend aj vtedy, keď transakcie, ktoré viedli k vzniku reťazca transakcií, ktorý daňové orgány považujú za opatrenie, ktoré nie je skutočné, uskutočnili v inom členskom štáte Únie osoby, ktoré sú daňovými rezidentmi tohto štátu, zlučiteľná s cieľmi ustanovenia smernice 2011/96/EÚ proti zneužívaniu, vrátane zásady proporcionality uvedenej v odôvodneniach smernice 2015/121?
4. Vzniká na základe ustanovenia proti zneužívaniu v štáte platiteľa dividend právo na zrážkovú daň z dividend, ak daňová výhoda vzniká na ktoromkoľvek stupni reťazca transakcií? Možno považovať sťažovateľku za osobu, ktorá získala daňovú výhodu v rozpore s cieľom alebo účelom smernice 2011/96/EÚ, ak v dôsledku vytvorenia takéhoto reťazca transakcií získa daňovú výhodu konečný užívateľ výhod, ktorý použil dividendy vyplatené sťažovateľkou na získanie takejto výhody?
5. Možno za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, vykladať článok 1 ods. 2 smernice 2011/96/EÚ v tom zmysle, že uplatnenie ustanovenia o „oslobodení podielov“, ktorým bol do vnútroštátneho právneho poriadku prebratý článok 5 smernice 2011/96/EÚ, možno zamietnuť z dôvodu zneužitia práva, ak k prijatiu a použitiu dividend (neskoršiemu rozdeleniu zisku) došlo počas dlhšieho obdobia?
6. Je za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, vnútroštátna prax, v rámci ktorej daňové orgány uplatňujú ustanovenie proti zneužívaniu voči platiteľovi dividend bez preskúmania, či tento platiteľ mal alebo mohol mať vedomosť o existencii reťazca transakcií, ktoré nie sú skutočné, zlučiteľná s cieľmi ustanovenia smernice 2011/96/EÚ proti zneužívaniu?
33. Písomné pripomienky predložili Neo, litovská, španielska a holandská vláda, ako aj Európska komisia. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 25. februára 2026, sa zúčastnili Neo, litovská a španielska vláda, ako aj Európska komisia.
IV. Právne posúdenie
34. Cieľom otázok, ktoré položila vnútroštátna komisia pre daňové spory( 4 ), je určiť, či okolnosti v konaní vo veci samej spĺňajú podmienky uplatnenia článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Návrh na začatie prejudiciálneho konania rozčleňuje okolnosti na základe viacerých otázok.
35. Na základe týchto otázok najprv vysvetlím, že výnimočne môže ísť o zneužitie oslobodenia od zrážkovej dane aj vtedy, ak materská spoločnosť, ktorá prijíma dividendy, je skutočným príjemcom dividend, ale dividendy sa prevedú konečnému užívateľovi výhod (t. j. fyzickej osobe, ktorá stojí za skupinou spoločností) prostredníctvom opatrenia, ktoré nie je skutočné (prvá otázka, pozri v tejto súvislosti časť A). Tak to môže byť aj v prípade, keď sa transakcia, ktorá sa má kvalifikovať ako opatrenie, ktoré nie je skutočné, uskutočňuje v rámci členského štátu, pokiaľ existuje celkový plán zneužitia, ktorého cieľom je nezákonné nezdanenie konečného užívateľa výhod (tretia a štvrtá otázka, pozri v tejto súvislosti časť B).
36. Samotná zhoda vo výške vyplatených dividend, rovnako ako úzka časová súvislosť medzi prijatím a ďalším vyplatením, nie je ani indíciou, ani podmienkou existencie takéhoto zneužitia (druhá a piata otázka, pozri v tejto súvislosti časť C). V rozsahu, v akom vzhľadom na „účel“ daňového opatrenia treba prihliadať na subjektívne okolnosti, je dôležitá v prvom rade vedomosť osoby, ktorá rozhoduje o opatrení (šiesta otázka, pozri v tejto súvislosti časť D).
A. Prvá otázka: zneužitie napriek postaveniu skutočného príjemcu
37. Svojou prvou otázkou sa komisia pre daňové spory v podstate pýta, či k zneužitiu v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach môže dôjsť aj vtedy, keď materská spoločnosť, ktorá prijíma dividendy, je skutočným príjemcom dividend, ale ich prevedie na konečného užívateľa výhod prostredníctvom opatrenia, ktoré nie je skutočné.
38. Podľa článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach členské štáty nepriznajú výhody podľa tejto smernice v prípade opatrenia, ktoré nie je skutočné, keďže hlavným účelom jeho zavedenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom smernice.
39. Normotvorca tým prevzal to, čo uznáva aj judikatúra: Uplatnenie právnej úpravy Únie totiž nemožno rozšíriť tak, aby zakrývalo transakcie, ktoré sú vykonávané s cieľom získať výhody stanovené právom Únie jeho zneužitím.( 5 )
40. V dôsledku toho článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach upravuje dve podmienky na zamietnutie oslobodenia od dane: Po prvé musí ísť o opatrenie, ktoré nie je skutočné. Po druhé musí byť opatrenie zavedené s hlavným účelom získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom smernice.( 6 ) Článok 1 ods. 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach upravuje okolnosti, za ktorých opatrenie nie je skutočné v zmysle prvej podmienky. Podľa tohto ustanovenia opatrenie nie je skutočné v rozsahu, v akom nie je zavedené na základe „riadnych obchodných dôvodov“ odrážajúcich ekonomickú realitu.
41. Cieľom je pritom zdanenie zodpovedajúce skutočným hospodárskym procesom, teda zaobchádzanie s daným procesom z hľadiska daňových právnych predpisov tak, aby bolo primerané účelu právnej normy.
42. V dôsledku toho sú znaky zneužívania v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach vymedzené v rozhodujúcej miere druhou podmienkou, a to, či účelom opatrenia, ktoré nie je skutočné, je daňová výhoda, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom smernice. Ide totiž o referenčný bod pre opatrenie, ktoré nie je skutočné. Cieľom ustanovenia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach proti zneužívaniu nie je zabrániť každému mysliteľnému daňovému opatreniu, ktoré nie je skutočné, ale len takým opatreniam, ktoré nie sú skutočné, ktorých účelom je daňová výhoda, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom smernice.
43. Pre konkretizáciu tohto ustanovenia proti zneužívaniu je teda rozhodujúci predmet a účel smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
44. Na účely odpovede na prvú otázku preto nižšie najprv preskúmam predmet a účel smernice o materských a dcérskych spoločnostiach (pozri v tejto súvislosti oddiel 1). Následne vysvetlím, že o zneužitie oslobodenia od zrážkovej dane ide vždy vtedy, keď sa obchádzajú podmienky jeho uplatnenia (pozri v tejto súvislosti oddiel 2). Naopak, ak sú splnené podmienky uplatnenia, treba vo všeobecnosti vychádzať zo zásady nezdanenia v súlade s cieľom normy (pozri v tejto súvislosti oddiely 3 a 4). Výnimočne však možno uvažovať o zneužití aj v takýchto prípadoch (pozri v tejto súvislosti oddiel 5).
1. Cieľ a účel smernice o materských a dcérskych spoločnostiach
45. Ako vyplýva z odôvodnení smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, jej účelom je uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie odstránením existujúcich znevýhodnení cezhraničnej spolupráce spoločností v porovnaní s vnútroštátnou spoluprácou spoločností.( 7 ) Účelom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je teda v konečnom dôsledku podporovať cezhraničnú hospodársku činnosť a vnútorný trh.( 8 )
46. Na tento účel má smernica zabezpečiť, aby zisky, ktoré dcérska spoločnosť so sídlom v jednom členskom štáte rozdeľuje svojej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, boli daňovo neutrálne.( 9 ) Na tento účel smernica na jednej strane ukladá štátu sídla materskej spoločnosti povinnosť oslobodiť prijaté rozdelenie ziskov od dane z príjmov právnických osôb (článok 4) a na druhej strane zakazuje štátu sídla dcérskej spoločnosti zdaňovať rozdeľované zisky zrážkovou daňou (článok 5).
47. Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach tým na jednej strane bráni tomu, aby zisky rozdeľované dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti podliehali dvojitému zdaneniu daňou z príjmov právnických osôb, a to v prvom rade v štáte sídla dcérskej spoločnosti a následne v štáte sídla materskej spoločnosti (článok 4).
48. Na druhej strane smernica o materských a dcérskych spoločnostiach zákazom zdanenia zrážkovou daňou bráni štátu sídla dcérskej spoločnosti v tom, aby zdaňoval rozdelené zisky u materskej spoločnosti zrážkovou daňou. Zrážková daň patrí do kontextu záujmu štátu sídla dcérskej spoločnosti na zdanení ziskov dosiahnutých na jeho území a rozdelených materskej spoločnosti.( 10 ) Tento záujem necháva článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach ustúpiť do úzadia v prospech vytvorenia vnútorného trhu.
49. Podľa koncepcie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa teda zisk skupiny spoločností v zásade zdaňuje daňou z príjmov právnických osôb len vtedy, keď tieto zisky vytvorí dcérska spoločnosť, a až „posledné“ rozdelenie zo strany materskej spoločnosti skupiny jej vlastníkovi podielov, ktorým je fyzická osoba, sa zdaňuje daňou z príjmu ako jej kapitálový príjem.
50. Východiskovým bodom cieľa daňovej neutrality rozdeľovania v rámci skupiny spoločností teda je, že štát (alebo štáty), v ktorom dochádza k „poslednému“ rozdeleniu zisku zo strany materskej spoločnosti skupiny jej vlastníkom podielov, tento zisk zdaňuje pri výkone svojej daňovej autonómie. Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach však nestanovuje, či a ako sa toto „posledné“ rozdelenie zisku zdaňuje.
2. Zneužívanie obchádzaním podmienok uplatnenia
51. Vychádzajúc zo zmyslu a účelu ustanovenia proti zneužívaniu, ktorým je zabezpečiť zdanenie v súlade s účelom normy (pozri bod 41 vyššie), dochádza k zneužitiu smernice o materských a dcérskych spoločnostiach vždy, keď sú podmienky jej uplatnenia splnené len pro forma na účely získania daňovej výhody priznanej smernicou.( 11 )
52. V takýchto prípadoch totiž osoba, ktorá nie je oprávnená podľa smernice, získava výhody priznané smernicou čisto formálnym opatrením.( 12 ) Zdanenie teda nie je v súlade s účelom normy, keďže sa neuskutoční v súlade so skutočnými ekonomickými procesmi.
53. Primárnym referenčným bodom zneužitia je preto podmienka uplatňovania normy, ktorá predpisuje zamýšľaný právny dôsledok. Na účely oslobodenia od zrážkovej dane, ktoré je predmetom sporu v prejednávanej veci, článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach predpokladá rozdelenie zisku dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti( 13 ). Z toho vyplýva, že o zneužitie ide vtedy, ak je dcérska spoločnosť alebo materská spoločnosť založená len pro forma alebo sa rozdelenie zisku uskutočňuje len pro forma .
54. Súdny dvor preto logicky predpokladal, že ide o opatrenie, ktoré nie je skutočné, v zmysle smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, ak sa medzi spoločnosť vyplácajúcu dividendy a subjekt, ktorý je skutočným príjemcom dividend, vloží takzvaná účelová spoločnosť.( 14 ) Podľa judikatúry Súdneho dvora sa má predpokladať, že ide o takúto účelovú spoločnosť v každom prípade vtedy, ak jediná činnosť dotknutej spoločnosti spočíva v prijímaní dividend a ich prevádzaní na iný právny subjekt.( 15 ) To isté by mohlo platiť, ak spoločnosť nemá právomoc hospodársky disponovať s prijatými dividendami, napríklad preto, lebo má zmluvnú povinnosť previesť ich na tretiu osobu.( 16 ) Z ekonomického hľadiska preto nie je skutočným príjemcom rozdelenia zisku (tzv. skutočný príjemca) táto spoločnosť, ale ten, na koho sa majetok v konečnom dôsledku prevedie.
55. Prípad takejto účelovej spoločnosti zjavne nie je nevyhnutnou podmienkou opatrenia, ktoré nie je skutočné.( 17 )
56. Pre objasnenie treba upozorniť na to, že preskúmanie, či sú z ekonomického hľadiska splnené podmienky uplatnenia príslušného oslobodenia od dane, sa musí samozrejme vykonať s prihliadnutím na všetky relevantné okolnosti.( 18 ) To zahŕňa aj okolnosti, ktoré nastali pred rozdelením zisku, ktoré je relevantné pre skutkový stav, alebo po ňom, prípadne v inom členskom štáte. V opačnom prípade ani vôbec nie je možné určiť, či je spoločnosť skutočným príjemcom prijatých dividend alebo či ich len prevádza. Referenčným bodom tohto preskúmania sú však podmienky uplatnenia oslobodenia od dane stanovené v smernici o materských a dcérskych spoločnostiach.
3. Domnienka zdanenia v súlade s účelom normy, ak sú splnené podmienky uplatnenia
57. Naopak, skutočnosť, že z ekonomického hľadiska sú splnené podmienky uplatnenia, spravidla umožňuje dospieť k záveru, že nejde o zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
58. Takáto domnienka vyplýva z právnej istoty a zo zásady ochrany legitímnej dôvery. Daňovník má oprávnené očakávanie, že využije možnosti opatrení, ktoré mu priznáva právo, a že svoju hospodársku činnosť zameria tak, aby znášal čo najmenšie daňové zaťaženie.( 19 )
59. Pokiaľ ide o ustanovenie smernice o zlučovaní( 20 ) proti zneužívaniu, Súdny dvor sa logicky domnieva, že výhody podľa tejto smernice možno zamietnuť len „vo výnimočných prípadoch“.( 21 ) Keďže ide o ustanovenie o výnimke, treba ho vykladať reštriktívne, s prihliadnutím na jeho znenie, účel a kontext.( 22 ) To isté platí pre článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Čisto tautologický odkaz na skutočnosť, že jeho účelom je zabrániť zneužívaniu,( 23 ) nemôže zmeniť nevyhnutné obozretné uplatňovanie.
4. Spravidla nejde o zneužitie, ak je materská spoločnosť skutočným príjemcom
60. V dôsledku toho rozdelenie zisku dcérskou spoločnosťou jej materskej spoločnosti, ktorá je skutočným príjemcom dividend, spravidla nepredstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné.
61. Len zo samotnej skutočnosti, že materská spoločnosť, ktorá je skutočným príjemcom, ďalej rozdeľuje svoj zisk (ktorý zahŕňa prijaté dividendy), najmä nie je možné usudzovať, že ide o opatrenie, ktoré nie je skutočné. Článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach totiž neviaže oslobodenie od zrážkovej dane na podmienku, že tieto zisky nebudú ďalej rozdeľované, ale práve naopak, má zabrániť viacnásobnému zdaneniu rozdeleného zisku v rámci skupiny spoločností.
62. Prevod dividend v rámci skupiny spoločností na ovládajúcu materskú spoločnosť, ktorá napokon rozdeľuje svoj zisk jednej alebo viacerým fyzickým osobám, naopak zodpovedá riadne hospodáriacej kapitálovej spoločnosti. Cieľom kapitálovej spoločnosti je totiž práve vytvárať zisk a rozdeľovať ho svojim vlastníkom podielov.
63. Iný záver nemožno vyvodiť ani z úvah Súdneho dvora vo veciach T Danmark a Y Denmark, podľa ktorých prevod dividend na neoprávnenú osobu predstavuje indíciu existencie opatrenia, ktoré nie je skutočné.( 24 ) Ako totiž vyplýva z kontextu týchto úvah, rozhodujúcou otázkou pre Súdny dvor v uvedenej veci bolo, či existovala účelová spoločnosť.( 25 ) V prospech uznania existencie takejto účelovej spoločnosti použil ako indíciu (takmer) úplný prevod dividend krátko po ich prijatí.
64. Ak sa však, ako v prejednávanej veci, konštatuje, že materská spoločnosť prijímajúca dividendy nie je účelovou spoločnosťou, prevod dividend nemôže sám osebe predstavovať opatrenie, ktoré nie je skutočné.
5. Zneužitie napriek postaveniu skutočného príjemcu v prípade celkového plánu zneužitia
65. Napriek tomu, aj keď sú z ekonomického hľadiska splnené podmienky na uplatnenie oslobodenia od dane, výnimočne môžu existovať opatrenia, ktoré bránia zdaneniu v súlade s účelom normy, a preto ich treba považovať za zneužívajúce.
66. V tejto súvislosti treba vyvrátiť argumentáciu spoločnosti Neo, ktorá je síce v zásade správna, ale je príliš široká, pokiaľ ide o jej absolútnu povahu, podľa ktorej za žiadnych okolností nemôže ísť o zneužitie, ak je materská spoločnosť skutočným príjemcom dividend.
67. Východiskom mojich úvah je znenie článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, podľa ktorého sa na konštatovanie zneužitia musia zohľadniť všetky relevantné skutočnosti a okolnosti (pozri bod 56 vyššie) a opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti. Podľa článku 1 ods. 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa opatrenie nemusí považovať za skutočné aj len čiastočne („v určitom rozsahu“).
68. Ako však tiež vyplýva zo znenia článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, jedným z hlavných účelov opatrenia musí byť získanie daňovej výhody. Preto je potrebný účelový vzťah medzi opatrením a daňovou výhodou.
69. Je pravda, že v dôsledku toho nemusia byť aj len určité kroky alebo časti konštrukcie skutočné.( 26 ) Aj v tejto súvislosti je však potrebný účelový vzťah medzi časťou opatrenia, ktorá nie je skutočná, a daňovou výhodou.
70. Pritom je relevantnou daňovou výhodou pôvodne tá, ktorú priznáva smernica. V súlade so všeobecnou zásadou práva Únie zakazujúcou zneužívajúce konanie totiž cieľom článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach tiež môže byť len to, aby sa nechránili transakcie uskutočnené s cieľom zneužívajúcim spôsobom využívať výhody stanovené právom Únie (pozri bod 39 vyššie).( 27 )
71. Opatrenie, ktoré nie je skutočné, uskutočnené po príslušnom rozdelení zisku zo strany dcérskej spoločnosti materskej spoločnosti alebo pred ním, môže odôvodniť daňovú výhodu podľa vnútroštátneho práva. Nemôže však – pri izolovanom posúdení – odôvodniť daňovú výhodu priznanú smernicou, a to už len z hľadiska skutkového stavu.
72. Podmienkou existencie zneužitia je teda skutočnosť, že rozdelenie zisku dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti, t. j. tej, s ktorou smernica o materských a dcérskych spoločnostiach spája priznanie daňovej výhody, sa uskutočňuje s cieľom získať daňovú výhodu v rozpore so smernicou. Inými slovami, o zneužitie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach môže ísť vtedy, ak je rozdelenie zisku dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti – pri izolovanom posúdení v súlade s ekonomickou realitou – súčasťou celkového plánu zneužitia.
73. Možno napríklad predpokladať, že ide o takýto celkový plán zneužitia, keď sa smernica o materských a dcérskych spoločnostiach využíva na to, aby sa v prospech konečného užívateľa výhod (teda fyzickej osoby, ktorá stojí za skupinou spoločností) generovali príjmy, ktoré u tejto osoby nemôžu byť zdanené. Tak je to napríklad v prípade, keď dcérska spoločnosť vyplatí dividendy svojej materskej spoločnosti, ktorá je ich skutočným príjemcom, aby ich zakryla inými transakciami prostredníctvom tzv. „nespolupracujúcich offshore štátov“( 28 ), takže štát, v ktorom je usadený konečný užívateľ výhod, nezískava informácie o „poslednom“ rozdelení dividend, a preto ich nemôže zdaniť.( 29 )
74. Takéto opatrenie totiž popiera predpoklad, z ktorého vychádza smernica o materských a dcérskych spoločnostiach. Ako som už uviedla, smernica o materských a dcérskych spoločnostiach vychádza z toho, že štát, v ktorom sa uskutočnilo „posledné“ rozdelenie zisku, ho môže zdaniť v rámci výkonu svojej daňovej autonómie (pozri bod 50 vyššie). Ak by mu táto možnosť bola odňatá a ak by zdanenie „posledného“ rozdelenia zisku, ktoré je samo osebe stanovené, bolo zmarené, bolo by v rozpore s účelom priznať daňovú výhodu stanovenú smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.
6. Predbežný záver
75. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že výnimočne môže ísť o zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach aj vtedy, ak je materská spoločnosť, ktorá prijíma dividendy, skutočným príjemcom dividend, ale prevedie ich na konečného užívateľa výhod prostredníctvom opatrenia, ktoré nie je skutočné. Tak je to napríklad v prípade, keď sa smernica o materských a dcérskych spoločnostiach využíva na vytvorenie príjmov v prospech konečného užívateľa výhod, ktoré uňho nezákonne nemôžu byť zdanené.
B. Tretia a štvrtá otázka: zneužitie vnútroštátneho daňového práva
76. Treťou a štvrtou otázkou sa komisia pre daňové spory pýta, či môže ísť o zneužitie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach aj vtedy, keď materská spoločnosť prevedie dividendy na konečného užívateľa výhod prostredníctvom opatrenia, ktoré nie je skutočné, vo svojom štáte sídla.
77. Ako už bolo uvedené, podmienkou existencie zneužitia podľa článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je účelový vzťah medzi opatrením, ktoré nie je skutočné, a daňovou výhodou (pozri bod 68 a nasl. vyššie). Opatrenie, ktoré nie je skutočné, v členskom štáte preto – pri izolovanom posúdení – nemôže odôvodniť daňovú výhodu priznanú smernicou. Je potrebný celkový plán zneužitia, t. j. dôkaz, že dcérska spoločnosť uskutočnila rozdelenie zisku materskej spoločnosti už s cieľom získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore so smernicou.
78. Podľa môjho názoru to zvyčajne tak nie je v prípade (údajného) zneužitia daňového práva v členskom štáte (pozri v tejto súvislosti oddiel 1). Výnimočne môže ísť o takýto celkový plán zneužitia vtedy, ak dcérska spoločnosť rozdelí zisk materskej spoločnosti s cieľom vyhnúť sa plateniu daní v členskom štáte konečného užívateľa výhod (pozri v tejto súvislosti oddiel 2).
1. Neexistencia zneužitia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v prípade zneužitia vnútroštátneho daňového práva
79. Zneužitie daňového práva členského štátu v súvislosti s rozdelením zisku konečnému užívateľovi výhod sa spravidla nepovažuje za zneužitie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
80. V takom prípade prináleží dotknutému členskému štátu, aby bojoval proti zneužívaniu svojej vlastnej daňovej právnej úpravy. Nie je potrebné použiť právo Únie. Ak štát bojuje proti zneužívaniu svojho daňového práva len mierne alebo vôbec, nevyplýva z toho subsidiárna právomoc iných členských štátov, a to ani pokiaľ ide o výklad zahraničného daňového práva, ani pokiaľ ide o zdanenie, v prejednávanej veci odmietnutie oslobodenia od dane priznaného právom Únie.
81. Ak sa však článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach naopak vykladá v tom zmysle, že vnútroštátny daňový orgán môže na základe údajného zneužitia v daňovom právnom poriadku iného členského štátu zamietnuť daňové výhody poskytované smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach, vedie to k značným ekonomickým rizikám pre cezhraničné skupiny spoločností. V takom prípade by totiž každý členský štát reťazca transakcií mohol zamietnuť stanovené daňové výhody z dôvodu údajného zneužitia v členskom štáte „posledného“ rozdelenia zisku. Možno predpokladať, že členské štáty by aj využili túto možnosť vytvárať daňové príjmy. Súvisiaca neistota by mala odradzujúci účinok. To by ohrozovalo podporu cezhraničných zoskupovaní podnikov, ktorá má byť účelom smernice, a teda aj uplatnenie najmä slobody usadiť sa.
2. Neexistencia povinnosti umožniť daňový únik
82. Naopak sa zdá, že hranica celkového plánu zneužitia je prekročená, ak rozdelenie ziskov dcérskou spoločnosťou jej materskej spoločnosti, ktorá je ich skutočným príjemcom, je zjavne vykonané s cieľom vyhnúť sa plateniu daní v členskom štáte konečného užívateľa výhod.
83. Podobne ako situácia využívania cezhraničných informačných medzier (pozri bod 73 vyššie), ktorá je ilustračne opísaná vyššie, sa daňový únik vyznačuje tým, že daňovník koná protiprávne tým, že klame o skutočnostiach relevantných z daňového hľadiska.
84. Od členských štátov nemožno žiadať, aby nezdanili zrážkovou daňou zisky dosiahnuté na ich území, ak zvolená konštrukcia slúži na nezákonné vyhnutie sa zdaneniu dosiahnutých ziskov v inom členskom štáte.
85. Nemožno sa domnievať, že cieľom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je umožniť nezákonné nezdanenie rozdelených ziskov a oslobodiť rozdelenie zisku uskutočnené na tento účel od zrážkovej dane. Takáto transakcia totiž nie je vykonávaním cezhraničnej hospodárskej činnosti hodnej ochrany s cieľom realizovať vnútorný trh (pozri bod 45 vyššie), ale využívaním možností vytvorených na tento účel s cieľom umožniť nezákonné konanie. V dôsledku toho by priznanie daňových výhod stanovených smernicou bolo v rozpore s jej predmetom a účelom.
3. Informácie o okolnostiach konania vo veci samej
86. Vnútroštátnej komisii pre daňové spory prináleží posúdiť existenciu takéhoto celkového plánu zneužitia s prihliadnutím na všetky okolnosti prejednávanej veci. Na tento účel by sa rozdelenie zisku spoločnosťou Neo spoločnosti Retal Industries muselo uskutočniť s cieľom umožniť daňový únik prostredníctvom PG na Cypre.
87. S výhradou preskúmania vnútroštátnou komisiou pre daňové spory sa zdá, že zistený skutkový stav nepripúšťa konštatovanie existencie daňového úniku.
88. Subsidiárne pre prípad, že by Súdny dvor uznal existenciu celkového plánu zneužitia aj v prípade zneužitia daňového práva iného členského štátu, treba zdôrazniť nasledujúce skutočnosti.
89. Zdá sa, že vnútroštátny daňový orgán sa domnieva, že zaplatenie zo strany PPH v prospech PG predstavuje určitý druh skrytého rozdelenia zisku. Pod zámienkou splnenia záväzku PPH v skutočnosti vyplatila PG dividendy. Údajne splneným záväzkom je pohľadávka na zaplatenie kúpnej ceny podielov na spoločnosti Retal Industries, ktorú Clendon postúpila na PG. Zdá sa teda, že vnútroštátny daňový orgán sa domnieva, že záväzok vznikol len pro forma tým, že na PPH boli prevedené podiely na spoločnosti Retal Industries bez „riadnych obchodných dôvodov“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. V tejto súvislosti treba prihliadať na to, že pre prevod podniku zo spoločnosti Clendon na spoločnosť PPH (a z neho vyplývajúce premiestnenie sídla z Belize na Cyprus) môžu určite existovať „riadne obchodné dôvody“. Nemožno vylúčiť, že úverové inštitúcie a iní obchodní partneri si pri materskej spoločnosti skupiny v offshore štátoch( 30 ) budú držať odstup od obchodného vzťahu alebo poskytnú „menej priaznivé“ zmluvné podmienky. Rovnako rozdeľovanie zisku do takýchto štátov môže viesť k daňovým nevýhodám.
90. Ak sa uzná toto podnikové rozhodnutie, ani skutočnosť, že vlastník podielov PG financoval nadobudnutie podniku, nemôže odôvodniť daňovú výhodu. V opačnom prípade by si totiž PPH musela vziať od úverovej inštitúcie úver na financovanie nadobudnutia podniku. Ak by PPH na splatenie tohto úveru použila dividendy vyplatené spoločnosťou Retal Industries, neboli by predmetom dane, keďže splatenie úveru nepredstavuje zdaniteľný príjem, ale len vrátenie pôvodne odovzdaného kapitálu.
C. Druhá a piata otázka: prevod dividend
91. Druhou otázkou sa komisia pre daňové spory pýta, či v prípade (značnej) zhody výšky dividend prevedených v rámci reťazca transakcií možno predpokladať, že dividendy boli ďalej vyplatené. Piatou otázkou sa navyše pýta, či je podmienkou zneužitia existencia úzkej časovej súvislosti medzi prijatím a prevodom dividend.
92. Obe otázky možno vysvetliť na základe úvah Súdneho dvora vo veciach T Danmark a Y Denmark, podľa ktorých indíciou existencie zneužívania je skutočnosť, že uvedené dividendy boli prevedené (takmer) v celom rozsahu a vo veľmi krátkom čase od prijatia, a to zo strany materskej spoločnosti na subjekty, ktoré nespĺňajú podmienky na uplatnenie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.( 31 )
93. Ako už bolo uvedené, samotný prevod dividend nepredstavuje opatrenie, ktoré nie je skutočné (pozri bod 61 a nasl.). To platí bez ohľadu na to, či sa následné rozdelenia zisku zo strany materskej spoločnosti zhodujú s rozdeleniami zisku zo strany dcérskej spoločnosti, pokiaľ ide o výšku a časovú súvislosť medzi nimi.
94. Existencia úzkej časovej súvislosti medzi prijatím a vyplatením dividend materskou spoločnosťou nie je ani dostatočnou, ani nevyhnutnou podmienkou na vyvodenie záveru o existencii zneužitia.
D. Šiesta otázka: vedomosť dcérskej spoločnosti
95. Nakoniec sa komisia pre daňové spory pýta, či sa na preukázanie zneužitia v prípade reťazca transakcií musí dcérskej spoločnosti vyplácajúcej dividendy dokázať, že vedela alebo z nedbanlivosti nevedela o opatrení, ktoré nie je skutočné.
96. Podľa môjho názoru to tak nie je. V prípade opatrenia pozostávajúceho z viacerých častí je vedomosť alebo nevedomosť z nedbanlivosti každého jednotlivého aktéra v reťazci transakcií irelevantná. Je síce pravda, že článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach stanovuje podmienku, že účelom opatrenia je získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore so smernicou. Účel sa musí posudzovať objektívne, ale s prihliadnutím na všetky okolnosti, t. j. aj na subjektívne prvky, ako je vedomosť, či dokonca úmysel. V tejto súvislosti by v prvom rade mohla byť rozhodujúca vedomosť osoby, ktorá rozhoduje o opatrení. V opačnom prípade by subjekt s rozhodovacími právomocami, „ktorý koná v zlej viere“ na účely vylúčenia zneužitia mohol predsunúť prostredníka „konajúceho v dobrej viere“.
97. Rozhodnutie o vyplatení dividend prijímajú ovládajúci spoločníci, takže ich vedomosť je rozhodujúca. Ak je v prípade viacúrovňovej skupiny spoločností konečný užívateľ výhod (nepriamo) jediným spoločníkom všetkých relevantných spoločností, je dôležitá jeho vedomosť. V takom prípade nie je dôležité, či dcérska spoločnosť vedela alebo mala vedieť o existencii reťazca transakcií.
V. Návrh
98. Preto navrhujem odpovedať na otázky, ktoré položila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky), takto:
1. O zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach môže výnimočne ísť aj vtedy, ak je materská spoločnosť, ktorá prijíma dividendy, skutočným príjemcom dividend, ale prevedie ich na konečného užívateľa výhod prostredníctvom opatrenia, ktoré nie je skutočné.
2. Zneužitie vnútroštátneho daňového práva členského štátu zvyčajne nepredstavuje zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Naopak, ak sa rozdelenie zisku dcérskou spoločnosťou jej materskej spoločnosti, ktorá je ich skutočným príjemcom, uskutoční s cieľom vyhnúť sa plateniu daní prostredníctvom konečného užívateľa výhod v jeho členskom štáte, môže ísť o zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
3. Skutočnosť, že materská spoločnosť, ktorá je skutočným príjemcom, vyplatí svojim vlastníkom podielov (takmer) rovnakú sumu, akú predtým dostala od svojej dcérskej spoločnosti, nie je dostatočnou ani nevyhnutnou podmienkou pre uznanie existencie opatrenia, ktoré nie je skutočné, rovnako ako ňou nie je úzka časová súvislosť medzi prijatím a vyplatením dividend materskou spoločnosťou.
4. Pokiaľ sa vzhľadom na „účel“ daňového opatrenia má prihliadať na subjektívne okolnosti, dôležitá je v prvom rade vedomosť osoby, ktorá rozhoduje o opatrení. Spravidla ide o ovládajúcich spoločníkov.
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Smernica Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8).
3 Smernica Rady z 27. januára 2015, ktorou sa mení smernica 2011/96/EÚ o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rôznych členských štátoch (Ú. v. EÚ L 21, 2015, s. 1).
4 Pokiaľ ide o moje pochybnosti o tom, či možno komisiu pre daňové spory (naďalej) považovať za súdny orgán v zmysle článku 267 ZFEÚ, pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci „ARVI“ ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, body 24 až 26) a vo veci Žaidimų valiuta (C‑472/24, EU:C:2025:699, body 27 a 28).
5 Rozsudky z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 71); z 5. júla 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, bod 38), a z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 69); zásadný pre všeobecný pojem zneužitia v práve Únie je rozsudok zo 14. decembra 2000, Emsland‑Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, body 52 a 53).
6 Pozri tiež rozsudok z 3. apríla 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, bod 45).
7 Odôvodnenie 6 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach; pozri aj návrh smernice Rady, ktorou sa mení smernica 2011/96/EÚ o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, COM(2013) 814 final, s. 7, v ktorom sa uvádza, že „základným účelom… je vytvorenie rovnakých podmienok“. Pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 112).
8 Odôvodnenie 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
9 Odôvodnenia 3 a 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Pozri rozsudky z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, body 112 a 78), a z 8. marca 2017, Wereldhave Belgium a i. (C‑448/15, EU:C:2017:180, bod 25).
10 Modelová zmluva OECD z roku 2025 o zamedzení dvojitého zdanenia a vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam v oblasti daní z príjmov a majetku mu preto v súlade so svojím článkom 10 ods. 2 priznáva obmedzenú možnosť zdanenia.
11 Pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 100).
12 Pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 101).
13 Článok 3 ods. 1 písm. a) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach stanovuje rôzne kritériá pre to, aby bola spoločnosť považovaná za materskú spoločnosť v jej zmysle. Vyžaduje sa najmä minimálny podiel materskej spoločnosti vo výške 10 % na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte.
14 Rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 100).
15 Rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 104).
16 Pozri rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 105).
17 Rozsudok z 3. apríla 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, bod 28). Ďalšou možnou situáciou je napríklad to, že dve spoločnosti, z ktorých každá vlastní „len“ 5 % podielov na spoločnosti v inom členskom štáte, sa pro forma zlúčia, aby dosiahli 10 % prah podľa článku 2 ods. 1 písm. a). Mohlo by sa to uskutočniť napríklad uzavretím zmluvy o povereníckej správe, na základe ktorej jedna spoločnosť prijme podiely druhej spoločnosti, ale má zmluvnú povinnosť previesť dividendy v pomere podľa podielov.
18 Článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach; rozsudky z 3. apríla 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, bod 30), a z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 98).
19 Pokiaľ ide o slobodu daňovo výhodných opatrení v právnych predpisoch týkajúcich sa DPH, pozri rozsudky z 30. júna 2022, „ARVI“ ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:509, bod 39), a zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 42).
20 Článok 15 smernice Rady 2009/133/ES z 19. októbra 2009 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností z rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi (Ú. v. EÚ L 310, 2009, s. 34).
21 Rozsudky z 20. mája 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, bod 45), a z 5. júla 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, bod 37).
22 Rozsudok z 20. mája 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, bod 46).
23 Rozsudok z 3. apríla 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, bod 26).
24 Rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 101).
25 Rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, body 100 až 104).
26 Odôvodnenie 8 smernice 2015/121; rozsudok z 3. apríla 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, body 34 a 35).
27 Ako Súdny dvor správne zdôraznil, aj otázka existencie takejto daňovej výhody musí byť zodpovedaná s prihliadnutím na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti, teda v závislosti od celkového daňového účinku. Pozri rozsudok z 3. apríla 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, bod 52).
28 Pozri zoznam EÚ obsahujúci jurisdikcie, ktoré nespolupracujú na daňové účely, naposledy aktualizovaný v záveroch Rady zo 17. februára 2026, dokument Rady č. 5869/26.
29 Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, bod 75). Daňovník môže vyvrátiť obvinenie z celkového plánu zneužitia poskytnutím príslušných informácií (pozri tamže, bod 76).
30 Pozri aj časovo súvisiace závery Rady z 25. mája 2016 o oznámení Komisie o vonkajšej stratégii pre účinné zdaňovanie, dokument Rady č. 9452/16, a tiež závery Rady z 5. decembra 2017 o zozname jurisdikcií, ktoré nespolupracujú na daňové účely, dokument Rady č. 15429/17, do ktorého bolo zaradené aj Belize (s. 15).
31 Rozsudok z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 101).