C-275/25

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

NICOLAS EMILIOU

prednesené 23. apríla 2026( 1 )

Vec C ‑ 275/25 [Kolwager] ( i )

Finanzamt B

2. Toto ustanovenie má v rámci PVI osobitné postavenie, keďže samo osebe nepriznáva ani výsadu, ani imunitu;( 3 ) skôr stanovuje pravidlo týkajúce sa určovania daňového domicilu úradníkov Únie.( 4 ) Konkrétnejšie povedané, článok 13 PVI vytvára právnu fikciu, podľa ktorej sa úradník Únie, ktorý si výlučne z dôvodu výkonu pracovných povinností zriadi bydlisko v inom členskom štáte, než kde má svoj daňový domicil, považuje v oboch členských štátoch za osobu, ktorá si zachovala tento pôvodný daňový domicil, a to na účely dane z príjmu, dane z majetku a dane z dedičstva.

3. Návrh predkladajúceho vnútroštátneho súdu vznikol v kontexte sporu medzi nemeckými daňovými orgánmi a A., pracovníkom Európskej investičnej banky (EIB), ktorý pracoval a býval v Luxembursku a zachoval si pôvodný daňový domicil v Rakúsku na základe článku 13 PVI, pričom si súčasne zriadil ďalšie bydlisko v Nemecku. Po prijatí značného peňažného daru od príbuzného s bydliskom v Rakúsku uložil nemecký daňový úrad A. daň z darovania z dôvodu, že v rozhodnom čase bol daňovým rezidentom( 5 ) v Nemecku. A. úspešne napadol toto posúdenie na prvom stupni, pričom s odkazom na článok 13 PVI (ktorý sa na zamestnancov EIB uplatňuje na základe článku 21 PVI)( 6 ) tvrdil, že na daňové účely musí byť považovaný za osobu s bydliskom výlučne v Rakúsku, kde mal pobyt pred nástupom do služieb EIB.

4. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), ktorý vec prejednáva v konaní o opravnom prostriedku „Revision“, teraz žiada o objasnenie presnej pôsobnosti článku 13 PVI. Pýta sa najmä, či sa toto ustanovenie uplatňuje v prípade dane z darovania, a ak áno, či bráni uznaniu ďalšieho daňového domicilu v inom členskom štáte, než je štát zamestnania alebo štát pôvodného daňového domicilu.

B. Nemecké právo

7. Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani z dedičstva a dani z darovania) v znení uplatniteľnom v rozhodnom čase stanovuje v § 1 pod nadpisom „Zdaniteľné skutočnosti“ toto:

„1. Dani z dedičstva (dani z darovania) podliehajú:

(1) nadobudnutia v prípade smrti;

(2) darovania medzi žijúcimi;

(3) účelové prevody a prechody;

11. Dňa 27. decembra 2013 dostal odporca od brata, ktorý má bydlisko v Rakúsku, v hotovosti dar vo výške 300 000 eur.

12. Oznámením z 13. apríla 2017 Finanzamt B (Daňový úrad B, Nemecko; ďalej len „daňový úrad“) uložil odporcovi so zreteľom na uvedený dar daň z darovania dosahujúcu 56 000 eur.

13. Odporca podal opravný prostriedok správnom konaní, v ktorom tvrdil, že na základe článku 13 PVI by sa mal považovať za osobu s daňovým domicilom výlučne v Rakúsku, a teda by nemal podliehať predmetnej dani z darovania v Nemecku. Daňový úrad tento opravný prostriedok 1. augusta 2019 zamietol, pričom rozhodol, že v čase prijatia daru mal odporca bydlisko v Nemecku [v zmysle § 8 Abgabenordnung (Daňový poriadok)] a na základe toho bol považovaný za daňového rezidenta podliehajúceho neobmedzenej daňovej povinnosti podľa § 2 Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani z dedičstva a dani z darovania). Konštatoval, že článok 13 PVI upravuje výlučne rozdelenie daňového domicilu medzi členský štát pôvodného daňového domicilu a členský štát, v ktorom úradník vykonáva pracovné povinnosti (ďalej len „štát zamestnania“), a nevzťahuje sa na situáciu, akou je tá v prejednávanej veci, v ktorej si úradník zriadi ďalšie bydlisko v treťom členskom štáte z čisto súkromných dôvodov. Daňový úrad v podstate dospel k záveru, že tým, že si odporca zriadil bydlisko v Nemecku, vytvoril si tam daňový domicil, ktorý existoval súbežne s fiktívnym domicilom v Rakúsku podľa článku 13 PVI. Keďže Rakúsko daň z darovania nevyberá, daňový úrad dospel k záveru, že dar môže byť zdanený v plnej výške v Nemecku, keďže neexistuje konkurenčné zdanenie.( 7 )

„1. Vzťahuje sa [článok 13 PVI] na výber dane z darovania?

2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: bráni [článok 13 PVI] tomu, aby si úradník alebo iný zamestnanec Únie, ktorý sa výlučne na účely výkonu pracovných povinností v službách Únie usadil na území iného členského štátu, než je členský štát pôvodu, zriadil ďalší daňový domicil v inom členskom štáte, ako je štát, v ktorom pracuje, ak si zároveň ponechá skutočný pobyt v štáte zamestnania?“

17. Písomné pripomienky predložili odporca, nemecká vláda a Európska komisia. Pojednávanie sa nekonalo.

IV. Analýza

18. Týmito dvoma otázkami sa predkladajúci vnútroštátny súd snaží objasniť pôsobnosť článku 13 PVI, pokiaľ ide o druhy daní, na ktoré sa vzťahuje, ako aj o situácie týkajúce sa bydliska, ktoré patria do jeho pôsobnosti. Tieto otázky budem skúmať postupne, pričom dospejem k záveru, pokiaľ ide o prvú otázku, že článok 13 PVI sa má vykladať tak, že sa na daň z darovania vzťahuje (časť B), a pokiaľ ide o druhú otázku, že uvedené ustanovenie je uplatniteľné v prípade ďalšieho bydliska mimo štátu zamestnania len vtedy, ak toto bydlisko vzniklo výlučne z dôvodu výkonu úloh úradníka (časť C).

19. Skôr než pristúpim k tejto analýze, považujem za užitočné uviesť niekoľko predbežných poznámok týkajúcich sa článku 13 PVI (časť A).

24. V praxi to vo všeobecnosti znamená, že okrem platov, miezd a požitkov vyplácaných Úniou štátu pôvodu v zásade zostáva neobmedzená daňová právomoc,( 12 ) pokiaľ ide o – slovami článku 13 PVI – daň z príjmu, daň z majetku a daň z dedičstva, tzv. „death duties“ (ktorú budem ďalej nazývať len „daň z dedičstva“).( 13 )

25. Je však nutné zdôrazniť – najmä vzhľadom na niektoré zjavné nedorozumenia v písomných pripomienkach predložených Súdnemu dvoru – že uvedené neznamená, že podľa článku 13 PVI má štát pôvodu výlučnú právomoc vyberať tieto dane. Daňová rezidencia je len jedným z viacerých kolíznych kritérií, ktoré členské štáty využívajú pri výkone daňovej právomoci. Článok 13 teda nebráni tomu, aby úradníci Únie podliehali zdaneniu v štáte bydliska na účely zamestnania (alebo v iných členských štátoch) na základe iných kolíznych kritérií, ako je zdroj príjmu alebo umiestnenie aktív.( 14 ) Tam, kde by to mohlo viesť k dvojitému zdaneniu, by sa úľava v zásade zabezpečila prostredníctvom uplatniteľných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia alebo prípadne prostredníctvom jednostranných vnútroštátnych opatrení.

26. V tomto kontexte sa teraz budem venovať meritu prejudiciálnych otázok.

B. Vzťahuje sa článok 13 PVI na daň z darovania?

27. Ako už bolo uvedené, predkladajúci vnútroštátny súd sa prvou otázkou pýta, či sa článok 13 PVI vzťahuje na daň z darovania.

28. Podľa znenia uvedeného ustanovenia sa právna fikcia, ktorú vytvára, uplatňuje „pri uplatňovaní dane z príjmu, z majetku a dane z dedičstva, ako aj pri uplatňovaní dohovorov o zamedzení dvojitého zdanenia“. Ako uviedol predkladajúci vnútroštátny súd, daň z darovania sa tam výslovne neuvádza. Nemecká vláda preto tvrdí, že toto ustanovenie jasne a jednoznačne vylučuje daň z darovania z toho, čo táto vláda považuje za taxatívny výpočet daní, takže Súdny dvor sa od tohto výkladu nemôže odchýliť.

32. Po prvé, nie je jasné, ktoré vnútroštátne právo by malo byť rozhodujúce: právo štátu pôvodu alebo právo štátu bydliska na účely zamestnania, ak sa tieto právne úpravy líšia v chápaní a klasifikácii danej dane. Ak napríklad právny systém jedného z týchto štátov považuje daň z darovania za druh dane z príjmu, zatiaľ čo druhý ju považuje za úplne odlišnú, uplatniteľnosť článku 13 PVI vo vzťahu k tomu istému úradníkovi Únie by sa líšila v závislosti od toho, ktorá vnútroštátna klasifikácia sa použije.

35. Vzhľadom na uvedené skutočnosti súhlasím s Komisiou (a s tým, čo bolo uvedené v návrhoch vo veci Kristoffersen), že pojmy „daň z príjmu“, „daň z majetku“ a „daň z dedičstva“ uvedené v článku 13 PVI nemôžu závisieť od vnútroštátneho práva, ale musia sa vykladať autonómne v súlade s ich všeobecným chápaním a s ohľadom na účel uvedeného ustanovenia.

36. Všeobecné chápanie týchto pojmov túto otázku definitívne nerieši. Ako uviedol predkladajúci vnútroštátny súd, daň z darovania vykazuje podobnosti s daňami uvedenými v článku 13 PVI, aj odlišnosti od nich. Ide konkrétne o daň z obohatenia, ktoré vzniká bezodplatným prevodom, a teda má spoločné črty s daňou z príjmu (v širšom zmysle zdanenia prírastku ekonomického bohatstva) aj s dedičskou daňou (ako daňou z bezodplatných prevodov). Od prvej sa však líši najmä tým, že nie je spojená s vytváraním hodnoty na trhu, a od druhej tým, že sa týka prevodov inter vivos , ktorých presný časový harmonogram je možné dohodnúť, na rozdiel od prevodov mortis causa .

37. Pri určovaní toho, či daň z darovania patrí do pôsobnosti tohto ustanovenia, je preto rozhodujúci účel článku 13 PVI.

38. V tejto súvislosti poznamenávam, že hlavným cieľom PVI, ako sa odráža v jeho jedinom odôvodnení a v článku 343 ZFEÚ( 23 ), ako aj v článku 17 PVI( 24 ), je zabezpečiť, aby Únia požívala výsady a imunity, ktoré sú potrebné na plnenie jej úloh.

39. V súlade s týmto cieľom treba článok 13 PVI chápať ako ustanovenie sledujúce aj dva osobitné ciele, ktoré vyplývajú zo skutočnosti, že hoci úradníci Únie sú prijímaní zo všetkých členských štátov, ich miesta výkonu práce sa nachádzajú v konkrétnych členských štátoch a sú koncentrované najmä v Belgicku a Luxembursku, kde má sídlo väčšina inštitúcií EÚ.

42. Táto logika má blízku paralelu v medzinárodnom práve verejnom, najmä v Dohovore o výsadách a imunitách Organizácie Spojených národov( 26 ), najvýznamnejšom multilaterálnom nástroji v oblasti výsad a imunít medzinárodných organizácií, ich úradníkov a zástupcov, ktorý bol účinný už v čase prijatia PVI v roku 1957. V § 13 uvedeného dohovoru sa stanovuje, že „tam, kde daňová povinnosť ktoréhokoľvek druhu závisí od bydliska, sa za obdobie bydliska nepovažujú tie obdobia, po ktoré sa zástupcovia členských štátov v… orgánoch Organizácie Spojených národov a na konferenciách zvolaných Organizáciou Spojených národov zdržujú v niektorom členskom štáte pre plnenie svojich povinností “ (kurzívou zvýraznil generálny advokát). Toto ustanovenie, ktoré bolo zopakované v mnohých následných medzinárodných nástrojoch,( 27 ) má v zásade rovnaký účinok ako článok 13 PVI – bráni zriadeniu daňového domicilu v hostiteľskom štáte a zachováva daňový domicil v štáte pôvodu. Základné zdôvodnenie je rovnaké: prítomnosť v hostiteľskom štáte z dôvodu plnenia služobných povinností by nemala viesť k zmene daňovej rezidencie.( 28 )

43. Vzhľadom na uvedené skutočnosti podľa môjho názoru ratio legis článku 13 PVI spočíva v tom, aby sa zabránilo vzniku daňového domicilu v hostiteľskom členskom štáte, pokiaľ ide o tie dane, ktoré závisia predovšetkým alebo vo významnej miere od bydliska, vzhľadom na to, že úradníci sa v tomto štáte nenachádzajú z vlastného rozhodnutia, ale len z dôvodu zamestnania v službách Únie.

44. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti je podľa môjho názoru potrebné odkaz na „daň z príjmu“, „daň z majetku“ a „daň z dedičstva“ v článku 13 PVI chápať nie ako striktný výpočet troch úzko vymedzených daní, ale ako široký odkaz na tri hlavné kategórie priameho zdanenia získavania, držby a prevodu majetku, ktorých uplatňovanie je viazané na bydlisko. Naopak, dane, ktoré takúto súvislosť nemajú – ako sú spotrebné dane alebo niektoré odvody z transakcií – do pôsobnosti článku 13 PVI nepatria.

47. Pre úplnosť poznamenávam, že absenciu výslovného odkazu na daň z darovania v článku 13 PVI možno zrejme pripísať predovšetkým historickým okolnostiam. Znenie tohto ustanovenia sa od jeho prijatia v roku 1957 v podstate nezmenilo – čo do veľkej miery platí aj pre PVI ako celok. Je zrejmé, že v tom čase bola daň z darovania buď menej rozšírená, alebo bola podriadená dani z príjmu alebo dani z dedičstva ako dnes.( 29 ) Navyše aj prvé vzorové zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia účinné v čase prijatia PVI – určené okrem iného na riešenie konfliktov v oblasti daňovej rezidencie – sa týkali práve týchto troch širokých kategórií daní uvedených v článku 13 PVI.( 30 )

50. Ak sa má článok 13 PVI vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na daň z darovania, predkladajúci vnútroštátny súd sa tiež pýta, či toto ustanovenie bráni zriadeniu ďalšieho daňového domicilu v inom členskom štáte než v štáte pôvodu alebo v štáte zamestnania, ak si dotknutý úradník ponechá skutočný pobyt aj v štáte zamestnania. Predkladajúci vnútroštátny súd sa v podstate snaží zistiť, či si úradník Únie, ktorý má nominálny daňový domicil vo svojom štáte pôvodu podľa článku 13 PVI a skutočný pobyt v štáte zamestnania, môže napriek tomu zriadiť ďalší daňový domicil v treťom členskom štáte a tým sa stať osobou podliehajúcou zdaneniu v tomto štáte.

51. Je vhodné poznamenať, ako rozdielne k tejto otázke pristupujú zainteresované strany, ktoré predložili pripomienky.

52. Nemecká vláda tvrdí, že článok 13 PVI upravuje len vzťah medzi štátom pôvodu a štátom bydliska na účely zamestnania, a preto nebráni zriadeniu ďalšieho daňového domicilu inde.

53. Naproti tomu odporca tvrdí, že uvedené ustanovenie stanovuje jediný, výlučný daňový domicil v štáte pôvodu, a teda vylučuje vznik akéhokoľvek iného daňového domicilu v rámci Európskej únie počas celej kariéry úradníka.

54. Komisia zasa stojí medzi vyššie uvedenými tvrdeniami. Uvádza, že článok 13 PVI bráni zriadeniu ďalšieho daňového domicilu v inom členskom štáte, než je štát pôvodu, avšak za predpokladu, že dotknutý úradník Únie má bydlisko v takej vzdialenosti od miesta výkonu práce, ktorá mu nebráni vo výkone pracovných povinností.

55. S cieľom poskytnúť užitočnú odpoveď na túto otázku najprv vysvetlím, prečo podľa môjho názoru článok 13 PVI bráni vzniku daňového domicilu len v členskom štáte, v ktorom bolo bydlisko zriadené výlučne z dôvodu výkonu funkcie úradníka, a nie v iných členských štátoch (časť 1). Následne sa budem venovať presnejšiemu výkladu tejto podmienky – teda že bydlisko musí byť zriadené výlučne z dôvodu plnenia týchto povinností (časť 2). Napokon uvediem dôsledky tohto výkladu pre bydliská, ktoré boli zriadené popri existujúcom bydlisku v členskom štáte zamestnania (časť 3).

60. Uvedený výklad judikatúra, na ktorú sa odvolávajú odporca a Komisia, nespochybňuje. Konkrétne v rozsudku X( 34 ) Súdny dvor rozhodol, že rozdelenie daňových právomocí stanovené v článku 13 PVI by bolo ohrozené, ak by mal úradník možnosť slobodne sa rozhodnúť presunúť svoj daňový domicil do iného štátu, než je štát jeho pôvodného daňového domicilu. Na základe toho Súdny dvor dospel k záveru, že podľa článku 13 PVI daňový domicil úradníka nemôže závisieť od jeho vôle.

61. Odporca aj Komisia (a predbežne aj predkladajúci vnútroštátny súd) z tejto judikatúry vyvodzujú, že zriadenie iného daňového domicilu než v štáte pôvodu je kategoricky vylúčené, čo znamená, že tento štát zostáva za každých okolností a bez ohľadu na zriadenie iných bydlísk jediným daňovým domicilom úradníka.

62. Takýto výklad však nezohľadňuje kontext a presnú pôsobnosť rozhodnutia Súdneho dvora. V rozsudku X( 35 ) sa sporná otázka týkala v podstate toho, či by si úradník mohol zvoliť domicil v štáte bydliska na účely zamestnania namiesto štátu pôvodu, čím by sa právna fikcia stanovená v článku 13 PVI zrušila. Súdny dvor takúto možnosť správne zamietol, keďže usúdil, že toto ustanovenie je pravidlom stanoveným výlučne v záujme Únie( 36 ) – a teda nie je osobnou výsadou, ktorej by sa dotknutý úradník mohol vzdať.

63. Pri správnom výklade tejto judikatúry z nej vyplýva na jednej strane to, že daňový domicil v štáte pôvodu nemôže byť zmenený na základe vôle úradníka, ktorý je naďalej viazaný fikciou článku 13 PVI,( 37 ) a na druhej strane to, že štát zamestnania nemôže nadobudnúť postavenie daňového domicilu, ak bydlisko v ňom súvisí výlučne so zamestnaním. Z toho však nevyplýva, že mimo sféry tohto bydliska súvisiaceho so zamestnaním, ktorého sa týka článok 13 PVI, úradník nemôže vytvoriť skutočné väzby s inými členskými štátmi, ktoré podľa vnútroštátneho práva týchto štátov môžu vyvolávať vznik ďalšieho daňového domicilu.

2. Bydlisko „výlučne z dôvodu výkonu… úloh úradníka pre Úniu“

67. Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa teraz musím venovať rozhodujúcej podmienke pre uplatnenie článku 13 PVI: či bolo bydlisko v inom členskom štáte než v štáte pôvodu zriadené „výlučne z dôvodu výkonu… úloh [úradníka] pre Úniu“. Členský štát nemôže považovať úradníka za daňového rezidenta len vtedy, ak je táto podmienka splnená. Táto podmienka si vyžaduje niekoľko objasnení, ktorým sa budem venovať nižšie.

a) Štát zamestnania alebo bydliska na účely zamestnania?

68. Najprv je potrebné objasniť, ak to ešte nie je zrejmé, že článok 13 PVI nevyžaduje, aby si na uplatnenie nominálneho daňového domicilu v štáte pôvodu úradník zriadil bydlisko na území štátu zamestnania ako takého (teda štátu, v ktorom sa nachádza sídlo alebo iné kancelárie zamestnávajúcej inštitúcie alebo orgánu). Toto ustanovenie sa vzťahuje len na bydlisko zriadené „na území iného členského štátu, než kde [má úradník] svoje [pôvodné] bydlisko na účel platenia daní“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

69. Efektívny výkon pracovných povinností daného človeka si zvyčajne – a prinajmenšom v prípadoch, keď pracovná náplň daného miesta nie je v plnej miere digitalizovaná – vyžaduje určitú geografickú blízkosť k miestu zamestnania. Ak je však táto požiadavka splnená, najmä vzhľadom na krátke cezhraničné cestovné vzdialenosti, nemožno vylúčiť, že úradník si môže zriadiť bydlisko v inom členskom štáte, než je štát zamestnania. To sa týka najmä Luxemburska, kde je skutočne bežné, že úradníci pri vykonávaní pracovných povinností v tejto krajine bývajú v pohraničných regiónoch susedných členských štátov (Belgicka, Nemecka alebo Francúzska).

73. Preto sa domnievam, že na to, aby sa bydlisko považovalo za bydlisko na účely zamestnania, je potrebné, aby to bolo bydlisko, ktoré bolo nahlásené zamestnávajúcej inštitúcii alebo orgánu a nimi zaznamenané ako bydlisko úradníka na účely splnenia príslušných požiadaviek Únie v oblasti zamestnania.( 39 ) Toto kritérium poskytuje objektívnejší a praktickejší základ pre posúdenie, ktorého vykonávanie by uľahčil článok 18 PVI, teda ustanovenie, ktoré vyžaduje, aby inštitúcie Únie pri vykonávaní PVI spolupracovali s vnútroštátnymi orgánmi.

74. Článok 13 PVI však nevyžaduje len to, aby bydlisko súviselo so zamestnaním, ale konkrétnejšie, aby bolo zriadené „ výlučne z dôvodu výkonu… úloh“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát). Je preto nevyhnutné preskúmať povahu a intenzitu uvedenej podmienky.

b) O v ýznam e výrazu „výlučne z dôvodu výkonu… úloh [úradníka]“

75. Na správny výklad významu podmienky „výlučne z dôvodu výkonu… úloh [úradníka]“ je potrebné opäť poukázať na cieľ PVI vo všeobecnosti a konkrétne na účel jeho článku 13 (pozri body 38 až 41 vyššie). V tomto smere konštatujem, že Súdny dvor konzistentne rozhoduje tak, že výsady a imunity podľa PVI majú iba funkčnú povahu, keďže ich cieľom je vyhnúť sa tomu, aby vznikla prekážka činnosti a nezávislosti Únie. To najmä znamená, že výsady, imunity a výhody sa úradníkom priznávajú výlučne v jej záujme.( 40 ) V tomto rámci, ako už bolo uvedené, je cieľom článku 13 PVI neutralizovať daňové dôsledky mobility, ktorá je nevyhnutná z dôvodu zamestnania v službách Únie, a nič viac.

78. Dôležité je skôr to, či je výkon povinností rozhodujúcim a určujúcim dôvodom na zriadenie bydliska. Podľa môjho názoru existencia ďalších dôvodov – ako sú životné náklady, rodinné alebo sociálne väzby alebo osobné pohodlie – sama osebe nevylučuje uplatnenie článku 13 za predpokladu, že úradník by si v tomto členskom štáte nezriadil bydlisko, ak by nebol zamestnaný v Únii. To je podľa môjho názoru kľúčový „test“. Je pravda, že takéto posúdenie sa môže v praxi ukázať ako zložité. Preto Súdny dvor v rozsudku X rozhodol, že samotný úmysel úradníka týkajúci sa bydliska nemožno zohľadniť, ale vyžaduje sa skôr objektívny dôkaz, že dotknutý úradník by zmenil svoje bydlisko do dotknutého členského štátu „bez ohľadu na vstup do služieb [Únie]“( 41 ). Podľa môjho názoru by takýto objektívny dôkaz mohol spočívať napríklad v predchádzajúcom prijatí alternatívnej ponuky zamestnania v tomto členskom štáte, sprevádzanom konkrétnymi krokmi smerujúcimi k presťahovaniu, ako je napríklad zabezpečenie bývania, predtým, než sa úradník nakoniec rozhodol namiesto toho vstúpiť do služieb Únie.

81. Na podporu tohto názoru sa odvolávajú najmä na odkaz v článku 13 PVI na „[čas] vstupu do služieb Únie“. Tento odkaz sa v ňom však používa len na určenie štátu pôvodu, teda „štátu,… kde majú svoje bydlisko na účel platenia daní v čase vstupu do služieb Únie “ (kurzívou zvýraznil generálny advokát), a slúži teda len na určenie toho, v ktorom členskom štáte má byť zachovaný daňový domicil prostredníctvom právnej fikcie ustanovenej v uvedenom článku 13. Neznamená to, že všetky následné bydliská v iných členských štátoch, ktoré si úradník zriadil počas svojej kariéry, automaticky spadajú do pôsobnosti uvedeného ustanovenia. Naopak, následné bydliská zriadené v iných členských štátoch počas kariéry zamestnanca sa musia na to, aby sa mohol uplatniť článok 13 PVI, stále posudzovať podľa kritéria, či boli zriadené „výlučne z dôvodu výkonu… úloh [úradníka]“. Platí to aj v prípade zmeny bydliska (napríklad keď úradník zmení pracovisko a presťahuje sa z Luxemburska do Belgicka), aj v prípade ďalších bydlísk, ktorým sa teraz budem venovať podrobnejšie.

3. Uplatňovanie článku 1 3 PVI na ďalšie bydliská

82. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy zostáva na účely odpovede na druhú otázku konkrétnejšie preskúmať, či sa článok 13 PVI uplatňuje v situáciách, keď má úradník viac než jedno bydlisko, najmä ak má popri bydlisku v štáte zamestnania aj ďalšie bydlisko.

83. V tomto smere z vyššie uvedeného výkladu vyplýva, že článok 13 PVI sa môže vzťahovať na každé bydlisko, ktoré slúži ako bydlisko na účely zamestnania – alebo presnejšie, ktoré spĺňa podmienku, že bolo zriadené výlučne z dôvodu výkonu pracovných povinností. Toto ustanovenie podľa môjho názoru neobmedzuje takéto bydlisko na jeden členský štát. Preto ak má úradník viac než jedno bydlisko a viaceré z nich túto podmienku spĺňajú, každé z týchto bydlísk môže spadať do pôsobnosti článku 13 PVI. Ide napríklad o prípad zamestnanca EIB, ktorý si okrem bydliska v Luxembursku zriadi bydlisko v Madride len preto, že sa od neho často vyžaduje práca na projektoch v Španielsku alebo v tamojšej kancelárii EIB. V takomto prípade by podľa môjho názoru obe bydliská spadali do pôsobnosti článku 13 PVI.

V. Návrh

89. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálne otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), odpovedal takto:

1. Ustanovenie článku 13 ods. 1 prvej vety Protokolu (č. 7) o výsadách a imunitách Európskej únie sa má vykladať tak, že sa na daň z darovania vzťahuje.

2. Článok 13 Protokolu (č. 7) o výsadách a imunitách Európskej únie sa má vykladať v tom zmysle, že bráni zriadeniu ďalšieho daňového domicilu na základe bydliska v inom členskom štáte, než je členský štát miesta zamestnania úradníka, len vtedy, ak toto bydlisko bolo vytvorené výlučne z dôvodu plnenia pracovných povinností v službách Únie. Pri určovaní splnenia tejto podmienky je nutné zohľadniť najmä to, či je bydlisko uznané zamestnávajúcou inštitúciou alebo orgánom ako bydlisko úradníka na účely výkonu týchto pracovných povinností, ako aj objektívne faktory preukazujúce, či by toto bydlisko bolo zriadené bez ohľadu na zamestnanie v službách Únie.

1 Jazyk prednesu: angličtina.

i Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.

8 Pozri rozsudok Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Finančný súd Porýnie‑Falcko, Nemecko) zo 16. septembra 2021, vec 4 K 1762/19.

9 V tomto smere pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Darmon vo veci X (C‑88/92, EU:C:1993:129, bod 20).

10 Pozri ATHEN, M., DÖRR, O.: c. d., bod 110.

11 Pozri rozsudok zo 17. júna 1993, X (C‑88/92, ďalej len „rozsudok X“, EU:C:1993:246, bod 11).

12 Pozri rozsudok z 28. júla 2011, Gistö (C‑270/10, ďalej len „rozsudok Gistö“, EU:C:2011:529, bod 17 a citovaná judikatúra).

13 Daň z dedičstva, tzv. „death duties“, je široký pojem, ktorý sa v minulosti používal, najmä v Spojenom kráľovstve, na označenie toho, čo by sa dnes bežnejšie označovalo ako „daň z dedičstva“; pozri tiež odporúčanie Komisie 2011/856/EÚ z 15. decembra 2011 o úľave pri dvojitom zdanení dedičstva (Ú. v. EÚ L 336, 2011, s. 81), v ktorom sa ako aktuálnejší pojem používa „daň z dedičstva“.

20 Pozri rozsudok X (bod 14).

21 Treba poznamenať, že aj po určení uplatniteľného daňového domicilu na základe jednotného výkladu článku 13 PVI môžu úradníci čeliť rozdielnym vecným výsledkom v závislosti od toho, či a v akom rozsahu tento domicil určité dane vyberá.

22 Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci Kristoffersen (C‑263/91, ďalej len „návrhy vo veci Kristoffersen“, EU:C:1992:462, bod 10).

23 Článok 343 ZFEÚ znie: „Únia požíva na území členských štátov výsady a imunity nevyhnutné pre plnenie svojich úloh za podmienok stanovených v [PVI]. To isté platí aj pre Európsku centrálnu banku a [EIB].“ Jediné odôvodnenie PVI odkazuje na znenie článku 343 ZFEÚ.

24 Článok 17 prvý odsek PVI stanovuje, že „výsady, imunity a výhody sa priznávajú úradníkom a ostatným zamestnancom Únie výlučne v záujme Únie“.

25 Pozri analogicky návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Darmon vo veci X (C‑88/92, EU:C:1993:129, bod 9).

30 V tejto súvislosti pozri LEAGUE OF NATIONS FISCAL COMMITTEE: Model BilateralConventionon thePreventionof theDoubleTaxationof Incomeand Property(vo francúzskej jazykovej verzii sa používa pojem „fortune“, ako v PVI) a Model BilateralConventionforthePreventionof theDoubleTaxationof Estatesand Successions; k dispozícii na adrese https://archives.ungeneva.org/fiscal‑committee‑london‑and‑mexico‑model‑tax‑conventions‑commentary‑and‑text. V tomto smere možno poznamenať, že londýnsky návrh druhého uvedeného vzorového dohovoru bol podľa jeho komentára vypracovaný tak, aby osobám vyjednávajúcim o dvojstranných zmluvách založených na vzore umožnil zahrnúť darovanie inter vivos , a to bez ohľadu na to, že jeho názov odkazuje len na majetok a dedenie. Až oveľa neskôr, v roku 1982, s vývojom Modelovej zmluvy OECD o zamedzení dvojitého zdanenia majetku a dedičstva a o darovaní, sa vedľa pojmu „daň z dedičstva“ výslovne zaviedol pojem „daň z darovania“, aby sa zohľadnilo to, že z druhej uvedenej dane sa vo vnútroštátnych daňových systémoch vyvinul doplnok prvej uvedenej dane určený na zabránenie vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ako aj so zreteľom na ich úzke prepojenie.

31 OECD v súčasnosti poskytuje dva relevantné modely: Modelovú daňovú zmluvu o príjmoch a majetku a Modelovú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia majetku, dedičstva a darov.

32 Podrobné informácie o zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých členskými štátmi EÚ sú k dispozícii na adrese: https://taxation‑customs.ec.europa.eu/taxation/tax‑transparency‑cooperation/double‑taxations‑conventions_en.

39 V tejto súvislosti sa v článku 20 vete druhej služobného poriadku EÚ výslovne stanovuje, že „úradník oznámi ustanovujúcemu orgánu svoju adresu a ihneď ho informuje o každej zmene svojej adresy“. V právnom rámci EIB sa predpokladá, že vyhlásenie o bydlisku môže byť relevantné aj v súvislosti s poskytovaním určitých príspevkov, najmä príspevku na expatriáciu podľa článku 2.1.2 vykonávacích predpisov k služobnému poriadku EIB.

40 Pozri rozsudok z 30. novembra 2021, LR Ģenerālprokuratúra (C‑3/20, EU:C:2021:969, bod 57 a citovaná judikatúra); pozri tiež, pokiaľ ide o zásadu funkčnej nevyhnutnosti výsad a imunít, BEKKER, P. H. F.: TheLegalPositionof IntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessityAnalysisof TheirLegalStatus and Immunities. Second revised edition. Leiden: Brill, 2025.

41 Pozri rozsudok X (body 14 až 16 a výrok).