C-150/25

62025CJ0150

ROZSUDOK

SÚDNEHO DVORA (piata komora)

z 12. marca 2026 ( *1 )

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 45 ZFEÚ – Voľný pohyb pracovníkov – Daň z príjmov – Príjmy zo zárobkovej činnosti dosiahnuté v inom členskom štáte – Oslobodenie od dane s výhradou progresivity v členskom štáte bydliska – Neuplatnenie dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia zmluvným štátom – Strata časti daňových výhod súvisiacich s osobnou a rodinnou situáciou daňovníka“

Vo veci C‑150/25 [Marhaux] ( i ),

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunal de première instance du Luxembourg (Súd prvej inštancie pre provinciu Luxembourg, Belgicko) z 19. februára 2025 a doručený Súdnemu dvoru 20. februára 2025, ktorý súvisí s konaním:

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

BX, v zastúpení: M. Igalson a M. Shooshtari, avocats,

–

vyhlásil tento

Rozsudok

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 45 ZFEÚ.

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi BX, daňovým rezidentom v Belgicku, ktorý poberá príjmy zo zárobkovej činnosti z belgického, luxemburského a francúzskeho zdroja, a État belge (Belgický štát) vo veci neodpočítania určitých rodinných výdavkov od základu dane z príjmov fyzických osôb v Belgicku.

…

4. Ustanovenia tohto článku sa nevzťahujú na zamestnávanie v štátnej službe alebo verejnej službe.“

Daňová zmluva medzi Belgickom a Francúzskom

4

Zmluva medzi Francúzskom a Belgickom o zamedzení dvojitého zdanenia a stanovení pravidiel vzájomnej administratívnej a právnej pomoci v oblasti daní z príjmov z 10. marca 1964, v znení účinnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej (ďalej len „daňová zmluva medzi Belgickom a Francúzskom“), v článku 10 ods. 1 stanovuje:

„Odmeny za prácu vyplácané vo forme platov, miezd, príplatkov, žoldov a dôchodkov jedným zo zmluvných štátov alebo právnickou osobou verejného práva tohto štátu, ktorá nevykonáva priemyselnú alebo obchodnú činnosť, sa zdaňujú výlučne v uvedenom štáte.“

Uznáva sa, že fyzická alebo právnická osoba, osobná spoločnosť alebo združenie, ktoré sú rezidentmi zmluvného štátu, sa nenachádza v rovnakej situácii ako fyzická alebo právnická osoba, osobná spoločnosť alebo združenie, ktoré nie sú rezidentmi tohto štátu, a to bez ohľadu na definíciu štátnej príslušnosti, a to ani vtedy, ak sa právnické osoby, osobné spoločnosti a združenia považujú za štátnych príslušníkov zmluvného štátu, ktorého sú rezidentmi.

2. Bez ohľadu na ustanovenia odseku 1 fyzické osoby, ktoré sú rezidentmi jedného zmluvného štátu a ktoré vykonávajú platené zamestnanie v druhom zmluvnom štáte, nepodliehajú v tomto druhom štáte v súvislosti s príjmami z takejto činnosti žiadnemu zdaneniu ani žiadnym povinnostiam s ním spojeným, ktoré sú prísnejšie než zdanenie a s ním spojené povinnosti, ktorým podliehajú alebo môžu podliehať fyzické osoby, ktoré sú rezidentmi tohto druhého štátu a ktoré vykonávajú platené zamestnanie. Osobné odpočty, zrážky a zníženia daní podľa situácie alebo rodinných výdavkov, ktoré tento iný štát priznáva svojim vlastným rezidentom, sa však znížia v pomere k odmenám poberaným z tohto iného štátu vo vzťahu k celkovým pracovným príjmom zo zárobkovej činnosti bez ohľadu na ich pôvod, ktorých je tento rezident príjemcom.

…

4. Pojem ‚štátni príslušníci‘ znamená pre každý zmluvný štát:

a)

všetky fyzické osoby, ktoré majú štátnu príslušnosť tohto štátu;

1. 80 % výživného, ktoré daňovník pravidelne vypláca osobám, ktoré nie sú členmi jeho domácnosti, ak sa im výživné vypláca na základe povinnosti vyplývajúcej z Code civil (Občiansky zákonník) alebo Code judiciaire (Súdny poriadok) alebo na základe podobnej zákonnej povinnosti vyplývajúcej z cudzej právnej úpravy, ako aj 80 % kapitálu predstavujúceho takéto výživné. …“

7

Článok 155 prvý odsek tohto zákonníka stanovuje:

„Príjmy oslobodené od dane podľa medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia sa zohľadnia pri výpočte dane, ale daň sa zníži pomerne k podielu oslobodených príjmov na celkových príjmoch.“

8

Obežník č. Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) z 12. marca 2008 stanovuje:

II. Podmienky uplatňovania

…

9. Dodatočné zníženie v žiadnom prípade nemožno poskytnúť:

–

ak boli daňovníkovi výhody súvisiace s osobnou alebo rodinnou situáciou priznané v zahraničí alebo štátoch [Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP)] na základe pravidla pomerného výpočtu. Je to tak najmä v prípade, keď sa tieto výhody poskytujú pomerne k príjmom dosiahnutým v dotknutých štátoch v rámci celosvetového príjmu alebo celkového príjmu zo zárobkovej činnosti. Takéto pravidlo pomerného výpočtu je stanovené v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých s Francúzskom (len pre určité kategórie príjmov zo zárobkovej činnosti) a Holandskom…“

Francúzske právo

2. …výživné spĺňajúce podmienky stanovené v článkoch 205 až 211, 367 a 767 Občianskeho zákonníka s výnimkou výživného, ktoré sa vypláca príbuzným vo vzostupnej línii, ak sa uplatnia ustanovenia uvedené v článku 199 sexdecies ods. 1 a 2; …“

10

Článok 164 A všeobecného daňového zákonníka stanovuje:

„Príjmy z francúzskeho zdroja týkajúce sa osôb, ktoré nemajú daňový domicil vo Francúzsku, sa určujú podľa pravidiel uplatniteľných na príjmy rovnakej povahy dosiahnuté osobami, ktoré majú daňový domicil vo Francúzsku. Nemožno však odpočítať žiadne výdavky odpočítateľné od celkového príjmu podľa ustanovení tohto zákonníka.“

11

Článok 197 A všeobecného daňového zákonníka stanovuje:

12

BX je daňovým rezidentom v Belgicku a dostáva tam mzdu ako riaditeľ podniku. Okrem toho vykonáva zárobkovú činnosť v Luxembursku a vo Francúzsku a z týchto činností poberá príjmy v týchto krajinách. Príjmy z francúzskeho zdroja pozostávajú z platu štátneho zamestnanca, keďže BX je habilitovaným profesorom na univerzitách v tejto krajine.

13

V súlade s daňovou zmluvou medzi Belgickom a Francúzskom sa tieto príjmy z francúzskeho zdroja zdaňujú vo Francúzsku a sú oslobodené od dane z príjmov fyzických osôb v Belgicku, kde sa však po uplatnení odstupňovaných sadzieb dane zohľadňujú na účely stanovenia dane, pričom táto daň sa následne zníži o časť dane vypočítanej z časti oslobodených príjmov.

14

BX platí svojej dcére a bývalej manželke, ktoré majú bydlisko v Belgicku, výživné, ktoré sa vo francúzskom práve nazýva „pensions alimentaires“. Za zdaňovacie obdobia 2020 a 2021 podal daňové priznania k dani z príjmov fyzických osôb v Belgicku a v týchto daňových priznaniach uviedol všetky svoje príjmy, ako aj zaplatené výživné.

Predkladajúci vnútroštátny súd sa domnieva, že podľa daňovej zmluvy medzi Belgickom a Francúzskom mala francúzska daňová správa umožniť BX, aby si od svojich zdaniteľných príjmov vo Francúzsku odpočítal časť výživného, ktoré vypláca svojej dcére a bývalej manželke, ale v skutočnosti tento členský štát odmietol takýto odpočet v prípade, keď príjemcovia výživného, akými sú dcéra a bývalá manželka, nepodliehajú francúzskemu daňovému režimu. V tejto súvislosti má tento súd pochybnosti o zlučiteľnosti belgických daňových pravidiel s článkom 45 ZFEÚ vzhľadom na to, že spôsobujú, že daňovník dosahujúci príjmy z francúzskeho zdroja, ktoré sú však oslobodené od dane z príjmov fyzických osôb na základe daňovej zmluvy medzi Belgickom a Francúzskom, si nemôže odpočítať časť plateného výživného od svojich zdaniteľných príjmov v Belgicku bez toho, aby táto časť bola vo Francúzsku s ohľadom na jeho rodinnú situáciu zohľadnená pomerne k príjmom zdaniteľným v tomto poslednom uvedenom členskom štáte, a z tohto dôvodu sa tento súd domnieva, že francúzska daňová správa nesprávne uplatnila túto zmluvu.

18

Pokiaľ ide o príjmy z luxemburského zdroja dosiahnuté BX, predkladajúci vnútroštátny súd uvádza, že BX nemal ani v Luxembursku daňové výhody spojené so svojou osobnou a rodinnou situáciou, ale konštatuje, že môže uplatniť platnú právnu úpravu bez toho, aby musel požiadať Súdny dvor o výklad článku 45 ZFEÚ v tejto situácii.

19

Za týchto okolností Tribunal de première instance du Luxembourg (Súd prvej inštancie pre provinciu Luxembourg) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

O prejudiciálnej otázke

O právomoci Súdneho dvora a prípustnosti otázky

20

Francúzska vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je neprípustný z dôvodu, že predkladajúci vnútroštátny súd v prvom rade žiada Súdny dvor, aby sa vyjadril k dôsledkom prípadného porušenia ustanovenia daňovej zmluvy jedným zo zmluvných štátov, čo nepatrí do právomoci Súdneho dvora. Ďalej tento súd dostatočne nevysvetlil právny a skutkový rámec sporu vo veci samej. Položená otázka je napokon v podstate hypotetická. Článok 25 daňovej zmluvy medzi Belgickom a Francúzskom sa totiž na tento spor neuplatní na základe tohto článku 25 ods. 2, podľa ktorého sa v ňom zakotvené pravidlo zákazu diskriminácie vzťahuje len na fyzické osoby nerezidentov vykonávajúce platené zamestnanie ako zamestnanci v inom zmluvnom štáte. BX však nie je vo Francúzsku zamestnancom, keďže jeho pracovný pomer má služobnú povahu a nie zmluvnú povahu.

21

V tejto súvislosti treba v prvom rade zdôrazniť, že ak návrh prekračuje hranice toho, čo možno považovať za predmet návrhu na začatie prejudiciálneho konania vymedzený v článku 267 prvom odseku ZFEÚ, potom návrh treba zamietnuť nie z dôvodu neprípustnosti, ale z dôvodu nedostatku právomoci Súdneho dvora (pozri v tomto zmysle uznesenie z 28. apríla 2025, A.En.Slovensko, C‑201/24 , EU:C:2025:288 , body 35 až 39 ).

25

Z toho vyplýva, že aj keď v prejednávanej veci bola položená jediná prejudiciálna otázka, ktorá sa zakladá na predpoklade súvisiacom s výkladom daňovej zmluvy medzi Belgickom a Francúzskom podaným predkladajúcim vnútroštátnym súdom, nie je dôvod konštatovať, že Súdny dvor nemá právomoc, keďže táto otázka sa týka výkladu článku 45 ZFEÚ, a nie výkladu tejto zmluvy. Naproti tomu odpoveď, ktorú Súdny dvor na túto otázku poskytne, bude závisieť od toho, či je tento predpoklad správny, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

26

28

V prejednávanej veci vnútroštátny súd dostatočne podrobne uviedol relevantný skutkový a právny rámec sporu vo veci samej na to, aby Súdny dvor mohol odpovedať na položenú otázku spôsobom, ktorý môže byť pre tento súd užitočný. Okrem toho, Súdnemu dvoru neprináleží, aby sa v rámci konania upraveného v článku 267 ZFEÚ vyjadril k otázke, či je výklad daňovej zmluvy medzi Belgickom a Francúzskom alebo výklad francúzskeho práva podaný predkladajúcim vnútroštátnym súdom správny, keďže v rámci tohto konania, ktoré je založené na jasnom rozdelení úloh medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom, akékoľvek posúdenie skutkového stavu a vnútroštátneho práva, ku ktorému treba priradiť zmluvy uzavreté medzi dvoma členskými štátmi, patrí do výlučnej právomoci vnútroštátneho súdu, pričom zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, zjavne nevyplýva, že by položená otázka nesúvisela s existenciou alebo predmetom tohto sporu alebo že nastoľuje hypotetický problém.

29

V dôsledku toho nemožno návrh na začatie prejudiciálneho konania vyhlásiť za neprípustný.

O veci samej

30

Toto ustanovenie však nemôže mať dosah, ktorý by prekračoval cieľ, na ktorý dané ustanovenie bolo prijaté, a to umožniť členským štátom obmedziť prístup cudzích štátnych príslušníkov k určitým zamestnaniam vo verejnej alebo štátnej správe, ale nie umožniť týmto štátom prijať diskriminačné opatrenia v oblasti odmeňovania alebo iných pracovných podmienok voči štátnym príslušníkom iných členských štátov, ktorí boli prijatí do takéhoto zamestnania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73 , EU:C:1974:13 , bod 4 ).

34

Článok 45 ods. 4 ZFEÚ sa preto má vykladať v tom zmysle, že sa obmedzuje len na vyňatie pracovníka z uplatnenia ustanovení obsiahnutých v odsekoch 1 až 2 článku 45 ZFEÚ, pokiaľ ide o prístup k určitým pracovným miestam v štátnej službe alebo verejnej službe.

35

Naopak toto ustanovenie nebráni tomu, aby sa v rámci sporu daňovej povahy daňovník rezident, ktorý je zamestnaný v štátnej službe alebo verejnej službe v inom členskom štáte, mohol dovolávať postavenia „pracovníka“ v zmysle článku 45 ZFEÚ, pokiaľ ide o zdanenie svojich príjmov z tohto zamestnania.

36

Na tento účel porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na predmet, obsah, ako aj ciele sledované predmetnými ustanoveniami (pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. novembra 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17 , EU:C:2019:960 , bod 65 a citovanú judikatúru, ako aj z 30. januára 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17 , EU:C:2020:51 , bod 76 ).

40

Ak teda vnútroštátne ustanovenia na účely zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie daňovníkov stanovujú odpočty, ktoré sa pri výpočte vymeriavacieho základu uplatňujú na celkový príjem, daňovníci rezidenti a daňovníci nerezidenti sa musia vo všeobecnosti považovať za osoby, ktoré nie sú v porovnateľnej situácii, keďže príjem dosahovaný na území štátu daňovníkmi nerezidentmi, ktorý je v zásade na danom území jediným zdaniteľným príjmom, predstavuje najčastejšie len časť celkových príjmov týchto daňovníkov (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93 , EU:C:1995:31 , body 31 a 32 ).

41

Naopak, ak členský štát uplatňuje zásadu, že všetky príjmy daňovníkov, vrátane príjmov zo zahraničných zdrojov, podliehajú zdaneniu v mieste bydliska, daňovníkov rezidentov, ktorí majú takéto príjmy zo zahraničného zdroja z dôvodu výkonu svojho práva na voľný pohyb pracovníkov, a daňovníkov, ktorí takéto príjmy nemajú, treba považovať za osoby, ktoré sa nachádzajú v porovnateľných situáciách.

42

Súdny dvor však pripustil, že v prípade neexistencie harmonizačných opatrení prijatých na úrovni Únie členské štáty majú možnosť zmeniť túto vzájomnú väzbu medzi zohľadnením zo strany štátu bydliska celkových príjmov jeho rezidentov na jednej strane a ich celkovou osobnou a rodinnou situáciou na strane druhej, a to prostredníctvom dvojstranných alebo mnohostranných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Členský štát bydliska, ktorý uplatňuje zásadu zdanenia všetkých príjmov daňovníkov v mieste bydliska, teda môže byť zmluvne oslobodený od výkonu svojej povinnosti v plnom rozsahu zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu daňovníkov, ktorí majú bydlisko na jeho území a aspoň čiastočne vykonávajú svoju ekonomickú činnosť v inom členskom štáte, ak výnimočne – najmä vzhľadom na skutočnosť, že zmluvy takejto povahy majú prednosť pred právnou úpravou zakotvujúcou takúto zásadu – oslobodzuje od dane príjmy pochádzajúce z členského štátu, s ktorým ratifikoval takúto zmluvu [pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00 , EU:C:2002:750 , bod 99 , a z 15. júla 2021, État belge (Strata daňových výhod v členskom štáte bydliska), C‑241/20 , EU:C:2021:605 , bod 44 ].

44

V tejto situácii sa však tento členský štát bydliska nemôže vyhnúť splneniu svojej povinnosti zohľadniť v plnom rozsahu osobnú a rodinnú situáciu týchto daňovníkov rezidentov, ktorí aspoň čiastočne vykonávajú svoju ekonomickú činnosť v inom členskom štáte, len vtedy, ak sa vzhľadom na všetky takto poskytnuté daňové výhody súvisiace s ich osobnou a rodinnou situáciou zohľadňuje táto situácia v celom rozsahu [pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00 , EU:C:2002:750 , body 100 a 101 , ako aj z 15. júla 2021, État belge (Strata daňových výhod v členskom štáte bydliska), C‑241/20 , EU:C:2021:605 , body 45 a 46 ].

48

Treba totiž uviesť, že zásada zákazu diskriminácie, ako je konkretizovaná najmä v článku 45 ods. 1 a 2 ZFEÚ, má za cieľ odstrániť všetky opatrenia, ktoré v oblasti voľného pohybu pracovníkov vyžadujú prísnejšie zaobchádzanie so štátnym príslušníkom iného členského štátu, alebo ho stavajú do situácie, ktorá je z právneho alebo zo skutkového hľadiska nevýhodná v porovnaní so situáciou, v ktorej sa za rovnakých okolností nachádza vlastný štátny príslušník (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. decembra 1984, Haug‑Adrion, 251/83 , EU:C:1984:397 , bod 14 ).

49

Ak sa preto členský štát bydliska dohodne s inými členskými štátmi na tom, že na ne prenesie časť výkonu povinnosti zohľadniť celú osobnú a rodinnú situáciu daňovníkov s bydliskom na svojom území, členský štát bydliska sa bude považovať za štát, ktorý vykonáva svoje daňové právomoci nediskriminačným spôsobom voči štátnym príslušníkom Únie, ktorí uplatnili svoje právo na voľný pohyb pracovníkov, len vtedy, ak z tohto výkonu vyplýva, že títo štátni príslušníci sa nenachádzajú v nevýhodnejšej právnej alebo skutkovej situácii v porovnaní s daňovníkmi rezidentmi, ktorí nevyužili svoje právo na voľný pohyb pracovníkov.

50

Naopak, ak členský štát bydliska uzavrie so štátom zamestnania takúto dvojstrannú daňovú zmluvu, ale súdy tohto štátu bydliska riadne konštatovali, že z dôvodu uplatnenia tejto zmluvy v štáte zamestnania strata časti odpočtu, ktorý sa uplatňuje na daňovníkov s bydliskom v členskom štáte bydliska z dôvodu ich osobnej a rodinnej situácie, nie je kompenzovaná zodpovedajúcou možnosťou získať v štáte zamestnania analogický odpočet úmerný príjmom dosiahnutým v tomto štáte, potom sa členský štát bydliska musí považovať za členský štát, ktorý nie je zbavený svojej povinnosti zohľadniť v celom rozsahu osobnú situáciu daňovníkov rezidentov.

54

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 45 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorej uplatnenie vedie k čiastočnej strate nároku na daňový odpočet zohľadňujúci osobnú a rodinnú situáciu daňovníkov rezidentov v prvom členskom štáte v prípade, že poberajú príjmy zo zárobkovej činnosti v druhom členskom štáte, ktoré sú oslobodené od dane v členskom štáte bydliska na základe dvojstrannej daňovej zmluvy, zatiaľ čo daňovníci rezidenti, ktorí nemajú príjmy pochádzajúce z iného členského štátu, majú nárok na tento odpočet v celom rozsahu, ak podľa tejto dvojstrannej daňovej zmluvy strata tejto časti uvedeného odpočtu mala byť v druhom členskom štáte kompenzovaná obdobnou možnosťou získať analogický odpočet, ktorý je úmerný príjmom dosiahnutým v tomto druhom členskom štáte, ale sa tak nestalo z dôvodu uplatnenia uvedenej zmluvy v druhom členskom štáte, pokiaľ neexistuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý by mohol odôvodniť takúto stratu nároku.

O trovách

55

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto: