C-322/25
ECLI:EU:C:2026:402
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62025CJ0322
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
62025CJ0322
ROZSUDOK
SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 13. mája 2026 ( *1 )
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Všeobecný systém výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani – Smernica 92/12/EHS – Kontrolné známky – Článok 21 – Vnútroštátna právna úprava, ktorá obmedzuje automatické odôvodnenie zničenia 2 % kontrolných známok používaných ročne počas výrobného procesu len na prípady zničenia uskutočneného na území štátu – Proporcionalita“
Vo veci C‑322/25,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko) z 2. apríla 2025 a doručený Súdnemu dvoru 9. mája 2025, ktorý súvisí s konaním:
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predsedníčka šiestej komory I. Ziemele, sudcovia A. Kumin a M. Bošnjak (spravodajca),
generálny advokát: A. Biondi,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., v zastúpení: C. Marques Aparício a P. Vidal Matos, advogados,
–
portugalská vláda, v zastúpení: P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues a N. Vitorino, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Björkland a P. Caro de Sousa, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 28 a nasl. ZFEÚ, ako aj článku 56 a nasl. ZFEÚ.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (ďalej len „Swedish Match“) na jednej strane a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňová a colná správa, Portugalsko) na druhej strane vo veci dvoch dodatočných výmerov, ktoré táto správa zaslala spoločnosti Swedish Match v súvislosti so spotrebnou daňou z tabaku.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 3 ods. 1 smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam ( Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1 ; Mim. vyd. 09/001, s. 179), zmenenej smernicou Rady 94/74/ES z 22. decembra 1994 ( Ú. v. EÚ L 365, 1994, s. 46 ; Mim. vyd. 09/001, s. 264) (ďalej len „smernica 92/12“), stanovoval:
„Táto smernica má platiť na úrovni spoločenstva na nasledovné výrobky, ako je definované v príslušných smerniciach:
…
–
tabakové výrobky.“
4
Článok 21 tejto smernice stanovoval:
„1. Bez toho, aby bol dotknutý článok 6 [ods. 1], členské štáty môžu požadovať, aby výrobky uvoľnené na spotrebu na ich území mali daňové označenia alebo štátne identifikačné značky používané na daňové účely.
2. Akýkoľvek štát, ktorý požaduje použitie daňového označenia alebo štátnych identifikačných značiek, ako sú stanovené v odseku 1, má byť požiadaný, aby boli tieto dostupné pre oprávnených vlastníkov skladov iných členských štátov. Každý členský štát však môže požadovať, aby daňové značky [označenia – neoficiálny preklad ] boli vyrobené tak, aby boli dostupné daňovému reprezentantovi, oprávneného daňovým úradom príslušného členskému štátu.
Bez dopadu na akékoľvek ustanovenia, ktoré môžu ustanoviť na zaistenie správnej aplikácie tohto článku a na predchádzanie podvodom, únikom alebo zneužitiu, musia členské štáty zabezpečiť, že tieto značky alebo označenia nevytvárajú prekážky voľnému pohybu výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani.
…“
5
Podľa článku 22 ods. 1 a 2 uvedenej smernice:
„1. Vo vhodných prípadoch výrobky podliehajúce spotrebnej dani, ktoré boli uvoľnené na spotrebu, môžu na požiadanie obchodníka, v rámci jeho obchodu, prichádzať do úvahy pre refundáciu spotrebnej dane daňovými úradmi členského štátu, kde boli uvoľnené pre spotrebu, ak neboli určené na spotrebu v tomto členskom štáte.
Avšak členské štáty môžu odmietnuť túto požiadavku na refundáciu, kde táto nezodpovedá správnosti kritérií, ktoré stanovujú.
2. Pri uplatňovaní odseku 1 sa majú brať do úvahy nasledovné opatrenia:
…
d)
výrobky, podliehajúce spotrebnej dani a uvoľnené na spotrebu v členskom štáte a majúce daňové označenie alebo identifikačnú značku tohto členského štátu, môžu byť stanovené pre refundáciu spotrebnej dane, ktorú majú vyberať daňové úrady členských štátov, ktoré vydali daňové označenia alebo identifikačné značky za predpokladu, že daňové úrady členského štátu, ktorý ich vydal, stanovil, že takéto označenia alebo značky boli zničené.“
6
Smernica 92/12 bola zrušená smernicou Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS ( Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12 ) s účinnosťou od 1. apríla 2010, a to podľa článku 47 ods. 1 prvého pododseku smernice 2008/118. Vzhľadom na čas skutkových okolností sporu vo veci samej sa však na tento spor naďalej uplatňuje smernica 92/12.
Portugalské právo
7
Body 21 až 24 Portaria č. 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (ministerská vyhláška č. 1295/2007, ktorým sa schvaľuje nový model a technické špecifikácie kontrolnej známky vzťahujúcej sa na tabak určený na spotrebu na vnútroštátnom území), z 1. októbra 2007 ( Diário da República , 1. séria, č. 189 z 1. októbra 2007), v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností vo veci samej (ďalej len „ministerská vyhláška č. 1295/2007“), stanovujú:
„21. O zničenie kontrolných známok je potrebné požiadať colné orgány s uvedením miesta, dátumu a príslušných dôvodov. Zničenie, ktoré sa musí vykonať pod dohľadom colných orgánov a za ich prítomnosti, sa vyhotoví zápisnica, v ktorej sa uvedie najmä druh výrobku, daňová oblasť a zdaniteľné obdobie, na ktoré sa vzťahujú pečiatky, ako aj príslušný zápis do účtovnej evidencie.
22. V prípade, že k zničeniu dôjde mimo územia štátu, nepredloženie kontrolných známok sa musí odôvodniť príslušným vyhlásením vydaným príslušnými orgánmi krajiny, ktorej boli kontrolné známky určené, pričom sa uvedie druh výrobku a zdaniteľné obdobie, na ktoré sa vzťahujú.
23. Zničenie kontrolných známok počas výrobného procesu vo výrobných skladoch nachádzajúcich sa v tuzemsku môže byť predmetom zjednodušeného postupu odôvodnenia.
24. Na účely predchádzajúceho odseku sa za automaticky odôvodnené považuje zničenie kontrolných známok v rozsahu 2 % kontrolných známok spotrebovaných ročne počas výrobného procesu.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
8
V čase skutkových okolností sporu vo veci samej Swedish Match vykonávala činnosť spočívajúcu vo výrobe a predaji vyrobeného tabaku. Táto spoločnosť si zaobstarala kontrolné známky potrebné na svoju činnosť v spoločnosti Imprensa Nacional – Casa da Moeda S.A. (Štátna tlačiarenská spoločnosť a Mincovňa, Portugalsko) a následne ich poslala do výrobných závodov nachádzajúcich sa v iných členských štátoch na účely ich umiestnenia na obaly výrobkov uvedených do voľného obehu.
9
V roku 2011 Swedish Match ukončila svoju činnosť a požiadala o odňatie svojho postavenia oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, ako aj o zatvorenie svojho daňového skladu. Následne portugalské orgány vyzvali Swedish Match, aby im predložila kontrolné známky uvedené v konečných zúčtovaniach za zdaňovacie obdobia 2008 a 2009, čo táto spoločnosť nemohla urobiť z dôvodu, že tieto známky boli počas výrobného procesu vyrobeného tabaku zničené alebo znehodnotené.
10
Po skončení vyšetrovania a v súlade s bodom 22 ministerskej vyhlášky č. 1295/2007, ktorý stanovuje, že ak k zničeniu dôjde mimo územia štátu, musí byť nepredloženie kontrolných známok odôvodnené príslušným vyhlásením vydaným príslušnými orgánmi štátu, ktorému sú určené kontrolné známky, ktoré musí uvádzať druh výrobku a zdaňovacie obdobie, na ktoré sa vzťahujú, portugalské orgány dospeli k záveru, že Swedish Match nebola schopná dostatočne odôvodniť zničenie dotknutých kontrolných známok.
11
Podľa informácií vnútroštátneho súdu predkladajúceho návrh na začatie prejudiciálneho konania, ak by k zničeniu došlo v skladoch nachádzajúcich sa v Portugalsku, Swedish Match by mohla využiť zjednodušený systém odôvodnenia stanovený v bodoch 23 a 24 ministerskej vyhlášky č. 1295/2007 (ďalej len „zjednodušený systém odôvodnenia“), podľa ktorého by bola automaticky oslobodená od povinnosti predložiť dôkazy o strate do výšky 2 % kontrolných známok používaných ročne v rámci výrobného procesu.
12
V júli 2011 boli spoločnosti Swedish Match doručené dva dodatočné výmery na spotrebnú daň z tabaku za zdaňovacie obdobie 2008 a 2009 vo výške 1151599,76 eura a 213557,03 eura.
13
Keďže žaloby, ktoré Swedish Match podala proti týmto dvom dodatočným výmerom, boli prvostupňovým a odvolacím súdom zamietnuté, táto spoločnosť podala odvolanie na Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania, s odvolaním sa najmä na nezlučiteľnosť zjednodušeného systému odôvodnenia z dôvodu jeho územného obmedzenia s právom Únie.
14
V tejto súvislosti predkladajúci vnútroštátny súd poznamenáva, že tento systém prostredníctvom pravidiel dokazovania, ktoré stanovuje, zvýhodňuje zničenie kontrolných známok, ku ktorým došlo na území štátu, v porovnaní so známkami, ku ktorých zničeniu došlo v iných členských štátoch, a uvádza, že má z tohto dôvodu pochybnosti o zlučiteľnosti takejto právnej úpravy s voľným pohybom tovaru a slobodným poskytovaním služieb.
15
Za týchto podmienok Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Odporuje voľnému pohybu tovaru stanovenému v článku 28 a nasl. ZFEÚ a slobode poskytovať služby stanovenej v článku 56 a nasl. ZFEÚ právna úprava, aká vyplýva z bodov 22, 23 a 24 [ministerskej prihlášky č. 1295/2007], podľa ktorej sa automatické odôvodnenie paušálnej sumy vo výške 2 % kontrolných známok zničených počas výrobného procesu uplatní len vtedy, keď sa výroba tabaku uskutočňuje na území Portugalska, a neuplatní sa, keď sa výroba uskutočňuje v ktoromkoľvek inom členskom štáte Európskej únie?“
O prejudiciálnej otázke
16
Na úvod treba pripomenúť, že v rámci konania na základe spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zakotveného v článku 267 ZFEÚ prislúcha Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu odpoveď potrebnú na rozhodnutie vo veci, ktorú prejednáva. Z tohto pohľadu Súdnemu dvoru prislúcha prípadne preformulovať otázky, ktoré mu boli predložené, a v prípade potreby zohľadniť právne predpisy Únie, na ktoré sa predkladajúci vnútroštátny súd v znení svojej otázky neodvolával (rozsudok z 30. januára 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23 , EU:C:2025:42 , bod 35 , ako aj citovaná judikatúra). Súdny dvor môže tiež poskytnúť predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu usmernenia vychádzajúce najmä z písomných pripomienok, ktoré mu boli predložené, ktoré predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu umožnia rozhodnúť (pozri v tomto zmysle rozsudok z 31. marca 2022, CTS Eventim, C‑96/21 , EU:C:2022:238 , bod 20 a citovanú judikatúru).
17
V prejednávanej veci sa spor vo veci samej týka dodatočných výmerov na spotrebnú daň z tabaku, ktorých výška bola vypočítaná s prihliadnutím na skutočnosť, že zničenie kontrolných známok vydaných pre tabakové výrobky za zdaňovacie obdobia 2008 a 2009 nemohlo byť platne odôvodnené príjemcom takýchto kontrolných známok.
18
Článok 21 ods. 1 smernice 92/12 výslovne stanovuje možnosť členských štátov označiť daňovými označeniami výrobky určené na spotrebu na ich území, najmä podľa článku 3 ods. 1 tretej zarážky tejto smernice tabakové výrobky. V súlade s článkom 21 ods. 2 tejto smernice bez toho, aby tým boli dotknuté ustanovenia, ktoré môžu stanoviť na zaistenie správnej aplikácie tohto článku 21 a na predchádzanie akýmkoľvek podvodom, únikom alebo zneužitiu, musia členské štáty zabezpečiť, že tieto značky alebo označenia nevytvárajú prekážky voľnému pohybu výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani.
19
Článok 22 ods. 2 písm. d) uvedenej smernice stanovuje okrem iného možnosť vrátenia spotrebnej dane daňovými orgánmi členského štátu, ktorý dodal daňové označenia, ak je splnená osobitná podmienka, že daňové orgány členského štátu, ktorý vydal tieto označenia zistili, že boli zničené.
20
Z toho vyplýva, ako uviedli aj portugalská vláda a Európska komisia vo svojich písomných pripomienkach, že prejudiciálnu otázku treba preskúmať z hľadiska smernice 92/12.
21
Za týchto podmienok treba prejudiciálnu otázku chápať v tom zmysle, že predkladajúci vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či sa má článok 21 ods. 2 druhý pododsek smernice 92/12 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa zničenie kontrolných známok do výšky 2 % objemu kontrolných známok použitých ročne počas procesu výroby výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani považuje za automaticky odôvodnené bez toho, aby vnútroštátne orgány kontrolovali zákonnosť tohto zničenia, keďže táto právna úprava sa uplatňuje len vtedy, ak k uvedenému zničeniu dôjde v sklade nachádzajúcom sa na území štátu, a nie v inom členskom štáte.
22
V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že v prípade neexistencie ustanovení týkajúcich sa prípadu straty kontrolných známok smernica 92/12 ponecháva na členských štátoch, aby určili dôsledky takéhoto zmiznutia, a v tomto kontexte v zásade nebráni tomu, aby členské štáty stanovili vnútroštátne pravidlá, ktoré v prípade straty kontrolných známok prenášajú finančnú zodpovednosť za stratu týchto kontrolných známok na ich nadobúdateľa (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. júna 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04 , EU:C:2006:407 , body 41 a 44 ).
23
Ako uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach, je tiež potrebné zohľadniť, že v prípade neexistencie osobitných pravidiel týkajúcich sa dôkazu o zničení kontrolných známok smernica 92/12 v zásade umožňuje členskému štátu, ktorý vydal kontrolné známky, stanoviť podmienky, za ktorých je hospodársky subjekt povinný odôvodniť zničenie kontrolných známok, ktoré mu boli vydané, prípadne zavedením takého mechanizmu dokazovania, akým je zjednodušený systém odôvodnenia.
24
Ako však bolo pripomenuté v bode 18 tohto rozsudku, z článku 21 ods. 2 druhého pododseku smernice 92/12 vyplýva, že postupy stanovené dotknutým členským štátom pri výkone možnosti pripomenutej v predchádzajúcom bode tohto rozsudku nesmú vytvárať prekážku voľného pohybu výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani.
25
V prejednávanej veci zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že portugalské orgány dospeli k záveru, že Swedish Match nebola schopná v súlade s uplatniteľnou vnútroštátnou právnou úpravou odôvodniť zničenie kontrolných známok počas výrobného procesu dotknutých výrobkov v iných členských štátoch, zatiaľ čo, ak by k tomuto zničeniu došlo počas výrobného procesu, ktorý sa uskutočňuje na území Portugalska, zjednodušený systém odôvodnenia by jej umožnil využiť dôvod automatického odôvodnenia uvedeného zničenia do výšky 2 % celkového počtu kontrolných známok spotrebovaných ročne.
26
Takáto právna úprava predstavuje prekážku voľného pohybu výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani, keďže zjednodušenie dokazovania, ktoré stanovuje, sa uplatňuje len na straty výrobkov, ktoré sa vyrábajú na území Portugalska, a preto môže hospodársky subjekt odradiť od zásobovania sa tovarom v iných členských štátoch s cieľom uviesť ho na trh na svojom vnútroštátnom území (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 7. mája 1985, Komisia/Francúzsko, 18/84 , EU:C:1985:175 , bod 16 , a z 28. apríla 1998, Decker, C‑120/95 , EU:C:1998:167 , bod 36 ).
27
Pokiaľ ide o prípadné odôvodnenie tohto obmedzenia, článok 21 ods. 2 druhý pododsek smernice 92/12 výslovne stanovuje možnosť členských štátov prijať vnútroštátne ustanovenia týkajúce sa daňových označení s cieľom predchádzať akýmkoľvek podvodom, únikom alebo zneužitiu.
28
Okrem toho podľa ustálenej judikatúry týkajúcej sa slobôd pohybu cieľ boja proti daňovým podvodom a daňovým únikom, ako aj zabezpečenia účinnosti daňových kontrol môže odôvodniť vnútroštátne opatrenia, ktoré bránia obchodu v rámci Únie, pod podmienkou, že tieto opatrenia sú vhodné na zabezpečenie dosiahnutia sledovaného cieľa a nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie [pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. januára 2022, Komisia/Španielsko (Informačná povinnosť v daňovej oblasti), C‑788/19 , EU:C:2022:55 , body 22 a 24 , ako aj citovanú judikatúru, a z 21. decembra 2023, CDIL, C‑96/22 , EU:C:2023:1025 , body 36 a 38 , ako aj citovanú judikatúru]. V tomto kontexte obmedzujúce opatrenie možno považovať za vhodné na zabezpečenie uskutočnenia sledovaného cieľa len vtedy, ak skutočne zodpovedá úsiliu dosiahnuť ho koherentne a systematicky (rozsudok z 29. júla 2024, BP France, C‑624/22 , EU:C:2024:640 , bod 73 a citovaná judikatúra).
29
V prejednávanej veci portugalská vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdila, že územné obmedzenie stanovené zjednodušeným systémom odôvodnenia má za cieľ zabezpečiť účinné zaplatenie spotrebnej dane a bojovať proti podvodným praktikám. V cezhraničných situáciách, ktoré sa vyznačujú vyšším rizikom daňových únikov, by bola potrebná vyššia úroveň kontroly. Portugalské orgány totiž nie sú schopné vykonávať priamu kontrolu nad zničením kontrolných známok, ku ktorému došlo mimo vnútroštátneho územia.
30
Predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu prináleží posúdiť, či vzhľadom na body 27 a 28 tohto rozsudku je toto obmedzenie vhodné na zabezpečenie dosiahnutia cieľa spočívajúceho v predchádzaní akýmkoľvek podvodom, únikom a zneužívaniu a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa. Súdny dvor mu však môže poskytnúť užitočné usmernenia, ktoré mu môžu pomôcť pri tomto posudzovaní <pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. novembra 2020, B S a C A [Uvádzanie kanabidiolu (CBD) na trh], C‑663/18 , EU:C:2020:938 , bod 93 >.
31
V tejto súvislosti na rozdiel od toho, čo tvrdila portugalská vláda vo svojich písomných pripomienkach, uvedené obmedzenie sa nezdá byť odôvodnené len z dôvodu skutočnosti, že príslušné vnútroštátne orgány nie sú schopné kontrolovať zákonnosť zničenia kontrolných známok, ku ktorému dochádza na území iných členských štátov.
32
Odchylne od odseku 21 ministerskej vyhlášky č. 1295/2007 má zjednodušený systém odôvodnenia za následok, že do výšky 2 % uvedenej v bode 11 tohto rozsudku je zničenie kontrolných známok, ku ktorému došlo na území štátu, automaticky oslobodené od akejkoľvek kontroly zo strany portugalských daňových orgánov, či už z dôvodu ich prítomnosti na mieste alebo prostredníctvom predloženia dôkazných dokumentov. V takom prípade sa teda portugalský zákonodarca vzdal akejkoľvek administratívnej kontroly zákonnosti tohto zničenia, pokiaľ toto zničenie neprekračuje toto obmedzenie.
33
Nič v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, však nenaznačuje tomu, že portugalské právo stanovuje alternatívne mechanizmy daňovej kontroly, ktoré priamo alebo nepriamo zaručujú zákonnosť zničenia kontrolných známok, ku ktorým došlo na území štátu v uvedenom obmedzení. V prípade neexistencie takýchto mechanizmov je tvrdenie portugalskej vlády, podľa ktorého sa má uplatnenie zjednodušeného systému odôvodnenia odmietnuť v prípade zničenia, ku ktorému došlo v iných členských štátoch, aby sa koherentne a systematicky zabezpečila dostatočne účinná úroveň daňovej kontroly, irelevantné.
34
Portugalská vláda okrem toho uviedla, že obmedzenie na 2 % kontrolných známok spotrebovaných ročne počas výrobného procesu stanovené zjednodušeným systémom odôvodnenia sa vzťahuje na „predvídateľné straty“ kontrolných známok pri výrobe výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani. S cieľom odôvodniť územné obmedzenie tohto systému a prísnejšiu kontrolu v prípade väčšej straty táto vláda prirovnáva prípady „neobvyklých“ strát, teda tie, ktoré prekračujú toto obmedzenie, k prípadom straty, ku ktorým došlo mimo územia štátu.
35
Ako však vyplýva z ustálenej judikatúry, odôvodnenie založené na boji proti daňovým podvodom možno pripustiť len vtedy, ak je cieľom dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy zabrániť konaniam spočívajúcim vo vytváraní konštrukcií zbavených hospodárskej reality, ktorých cieľom je obísť daňový zákon (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. októbra 2007, ELISA, C‑451/05 , EU:C:2007:594 , bod 91 a citovanú judikatúru, a z 13. marca 2025, John Cockerill, C‑135/24 , EU:C:2025:176 , bod 47 a citovanú judikatúru). Zavedenie vnútroštátneho daňového opatrenia so všeobecnou pôsobnosťou, ktoré automaticky vylučuje určitú kategóriu zdaniteľných osôb z daňovej výhody bez toho, aby bol daňový orgán povinný poskytnúť čo i len nepriame dôkazy o protiprávnom konaní, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na predchádzanie akýmkoľvek podvodom, únikom alebo zneužitiu [pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. októbra 2024, Staatssecretaris van Financiën (Úroky týkajúce sa pôžičky v rámci skupiny), C‑585/22 , EU:C:2024:822 , bod 68 a citovanú judikatúru].
36
V dôsledku toho vnútroštátne daňové opatrenie, ktoré predstavuje prekážku voľného pohybu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, nemôže byť odôvodnené všeobecnou domnienkou o podvode, úniku alebo zneužitiu založenou len na okolnosti, že kontrolné známky sa vzťahujú na výrobky vyrobené v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. decembra 2017, Deister Holding a Juhler Holding, C‑504/16 a C‑613/16 , EU:C:2017:1009 , bod 61 , ako aj citovanú judikatúru, a z 20. septembra 2018, EV, C‑685/16 , EU:C:2018:743 , bod 96 a citovanú judikatúru).
37
Za týchto podmienok sa na základe spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, a s výhradou overenia predkladajúcim vnútroštátnym súdom zdá, že územné obmedzenie zjednodušeného systému odôvodnenia nie je vhodné ani na zabezpečenie koherentného a systematického dosiahnutia cieľa uvedeného v článku 21 ods. 2 druhom pododseku smernice 92/12, ktorým je predchádzanie akýmkoľvek podvodom, únikom alebo zneužitiu, ani nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa.
38
Treba spresniť, že nie je potrebné skúmať, či ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa voľného pohybu tovaru a slobodného poskytovania služieb, ktoré uvádza predkladajúci vnútroštátny súd, bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej. Pokiaľ je totiž určitá oblasť predmetom harmonizácie na úrovni Únie, vnútroštátne opatrenia, ktoré sa jej týkajú, sa musia posudzovať s prihliadnutím na ustanovenia tohto harmonizačného opatrenia a nie s prihliadnutím na Zmluvu o FEÚ (rozsudok z 19. októbra 2017, Air Berlin, C‑573/16 , EU:C:2017:772 , bod 28 a citovaná judikatúra).
39
Za týchto podmienok treba na prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 21 ods. 2 druhý pododsek smernice 92/12 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa zničenie kontrolných známok do výšky 2 % objemu kontrolných známok použitých ročne počas procesu výroby výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani považuje za automaticky odôvodnené bez toho, aby vnútroštátne orgány kontrolovali zákonnosť tohto zničenia, keďže táto právna úprava sa uplatňuje len vtedy, ak k uvedenému zničeniu dôjde v sklade nachádzajúcom sa na území štátu, a nie v inom členskom štáte.
O trovách
40
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
Článok 21 ods. 2 druhý pododsek smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam, zmenenej smernicou Rady 94/74/ES z 22. decembra 1994,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa zničenie kontrolných známok do výšky 2 % objemu kontrolných známok použitých ročne počas procesu výroby výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani považuje za automaticky odôvodnené bez toho, aby vnútroštátne orgány kontrolovali zákonnosť tohto zničenia, keďže táto právna úprava sa uplatňuje len vtedy, ak k uvedenému zničeniu dôjde v sklade nachádzajúcom sa na území štátu, a nie v inom členskom štáte.
Podpisy
( *1 ) Jazyk konania: portugalčina.