T-383/25

proti

Segelbootwartung

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]

„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Colná únia – Nariadenie (EÚ) č. 952/2013 – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Plachetnica dovezená do Únie na účely vykonania údržbárskych a opravárenských prác bez toho, aby bola predložená colným orgánom – Vyrubenie cla a DPH pri dovoze “

Úvod

1. Musí jednotlivec s bydliskom v tretej krajine v prípade, že dovezie do Európskej únie dopravný prostriedok na vykonanie opravy bez toho, aby ho predložil colným orgánom a bez toho, aby ho pred spätným vývozom použil ako dopravný prostriedok, zaplatiť daň z pridanej hodnoty (DPH) pri dovoze, ako aj dovozné clo? Táto otázka je jadrom prejednávanej veci.

„1. Dani z obratu podliehajú tieto transakcie:

…

(4) dovoz tovaru na územie štátu…;

…“

5. V ustanovení § 21 zákona o dani z obratu sa stanovuje:

„…

9. HCÚ podal opravný prostriedok „Revision“ na vnútroštátny súd predkladajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania.

10. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) sa domnieva, že rozhodnutie o opravnom prostriedku, ktorý prejednáva, závisí od výkladu ustanovení smernice o DPH a colných právnych predpisov. Preto rozhodol prerušiť konanie a položiť tieto prejudiciálne otázky:

„1. Vstupuje dopravný prostriedok do hospodárskeho obehu Únie, ak sa v členskom štáte nepoužíva ako dopravný prostriedok, ale sa na ňom poskytuje služba (v prejednávanej veci: údržbárske a opravárenské práce)?

2. Má sa článok 124 ods. 1 písm. k) [CKÚ] vykladať v tom zmysle, že tovar, ktorý nie je tovarom Únie, sa používa v zmysle tohto ustanovenia, ak sa na ňom na colnom území Únie vykonajú výlučne údržbárske alebo opravárenské práce a tento tovar, ktorý nie je tovarom Únie, sa následne spätne vyvezie?“

11. V rámci konania predložili pripomienky grécka vláda a Európska komisia. Odporca vo veci samej, Komisia a grécka vláda sa zúčastnili na pojednávaní, ktoré sa konalo 25. marca 2025, na ktorom odpovedali na písomné a ústne otázky položené Všeobecným súdom.

Analýza

16. V prejednávanej veci predkladajúci vnútroštátny súd uvádza, že odporca vo veci samej nemal povolenie na aktívny zušľachťovací styk v zmysle článku 211 ods. 1 prvého pododseku písm. a) CKÚ. Preto treba konštatovať, že obe otázky položené predkladajúcim vnútroštátnym súdom vychádzajú z predpokladu, že colný režim aktívny zušľachťovací styk nebol vo veci samej použitý, takže plachetnica jednotlivca s bydliskom vo Švajčiarsku nebola pri vstupe na colné územie Únie prepustená do žiadneho osobitného colného režimu.

17. Považujem však za dôležité uviesť, že z rozhodnutia Finanzgericht (finančný súd) uvedeného v bode 8 vyššie, ktoré sa nachádza vo vnútroštátnom spise, vyplýva, že na tento prvostupňový súd bola podaná ďalšia žaloba týkajúca sa odporcu vo veci samej. Ide o vec, ktorá sa týka zamietnutia zo strany HCÚ žiadosti odporcu vo veci samej o vydanie retroaktívneho povolenia na použitie colného režimu aktívny zušľachťovací styk pre sporné operácie vykonané v Nemecku na jeho plachetnici. Na pojednávaní odporca vo veci samej uviedol, že táto vec týkajúca sa zamietnutia jeho žiadosti o retroaktívne povolenie stále na Finanzgericht (finančný súd) prebieha.

18. V tejto súvislosti možno uviesť, že na základe článku 211 ods. 2 CKÚ môžu colné orgány udeliť povolenie na použitie colného režimu aktívny zušľachťovací styk s retroaktívnym účinkom. Najskôr treba zdôrazniť, že otázka, či odporca vo veci samej má alebo nemá retroaktívne povolenie na použitie colného režimu aktívny zušľachťovací styk pre operácie, o ktoré ide vo veci samej, je rozhodujúca na určenie, či operácie údržby a opravy vykonané v Nemecku na plachetnici odporcu vo veci samej možno považovať za operácie vykonané v colnom režime aktívny zušľachťovací styk, alebo či to tak nie je. V prípade, že by to tak bolo, tieto návrhy obsahujú osobitné úvahy týkajúce sa hypotézy, že odporca vo veci samej napokon získa na konci vyššie uvedeného vnútroštátneho súdneho konania retroaktívne povolenie na aktívny zušľachťovací styk pre sporné operácie.

22. Podľa článku 2 ods. 1 písm. d) smernice o DPH patrí dovoz medzi zdaniteľné transakcie, ktoré podliehajú DPH. Zo znenia tohto ustanovenia vyplýva, že na rozdiel od dodania tovaru, nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva a poskytovania služieb za protihodnotu môže dovoz tovaru predstavovať zdaniteľnú transakciu aj vtedy, ak ho uskutoční jednotlivec, a to bez ohľadu na to, či ide o obchodnú transakciu alebo či sa operácia uskutočňuje za protihodnotu alebo bezodplatne.( 11 ) Článok 30 prvý odsek smernice o DPH uvádza, že za „dovoz tovaru“ sa považuje vstup takého tovaru do Únie, ktorý nie je vo voľnom obehu v zmysle článku 29 ZFEÚ. Článok 30 smernice o DPH sa teda týka vstupu tovaru do Únie z tretích krajín, v prípade ktorého neboli splnené dovozné formality a nebolo vyberané clo.

23. Podľa článku 70 smernice o DPH, ktorý je tiež relevantný pre prejednávanú vec, zdaniteľná udalosť na účely DPH pri dovoze nastáva a daňová povinnosť vzniká uskutočnením dovozu tovaru. Článok 71 ods. 1 smernice o DPH však v prvom pododseku najmä stanovuje, že ak je tovar pri vstupe do Únie prepustený do niektorého z osobitných colných režimov, nastane zdaniteľná udalosť a vznik daňovej povinnosti v okamihu, keď sa na tovar prestane vzťahovať tento režim. Druhý odsek tohto článku sa však týka osobitnej situácie, v ktorej v prípade dovážaného tovaru podliehajúceho clu nastane zdaniteľná udalosť a vznik daňovej povinnosti v okamihu, keď nastane zdaniteľná udalosť a splatnosť tohto cla.( 12 )

26. Pri uplatňovaní colných režimov uvedených v článku 71 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH sa pritom môžu vyskytnúť nezrovnalosti. Za takýchto okolností môže podľa judikatúry popri colnom dlhu vzniknúť aj dlh na DPH, ak na základe protiprávneho konania, ktoré viedlo k vzniku tohto colného dlhu, možno predpokladať, že predmetný tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie, a preto mohol byť spotrebovaný, čo je zdaniteľná udalosť, na ktorú sa vzťahuje DPH.( 15 ) Treba zdôrazniť, že táto domnienka je vyvrátiteľná.( 16 ) Preto skutočnosť, že došlo k nezrovnalostiam pri uplatňovaní osobitných colných režimov uvedených v článku 71 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH automaticky neznamená vznik dlhu na DPH pri dovoze.

28. Domnievam sa, že prístup obhajovaný odporcom vo veci samej nemožno prijať. Pokiaľ totiž ide o preukázanie existencie dlhu na DPH pri dovoze, teda o to, či je táto daň splatná v Únii, navrhujem prijať prístup zohľadňujúci osobitný účel tejto dane v prípade, že sa týka dovozu. Hoci by totiž konkrétna situácia odporcu vo veci samej mohla viesť k výkladu ustanovení smernice o DPH „šitému na mieru“, aby nebol povinný platiť DPH pri dovoze, nezdá sa mi možné obmedziť odpoveď na prvú otázku len na situáciu jednotlivca s bydliskom v tretej krajine, ktorá dočasne dovezie dopravný prostriedok do Únie. Preto vzhľadom na to, že odpoveď Všeobecného súdu bude mať účinok erga omnes – a mohla by sa teda preniesť aj na dočasný dovoz dopravných prostriedkov patriacich právnickým osobám do Únie( 17 ) – ustanovenia smernice o DPH týkajúce sa zdaniteľnej udalosti a vzniku daňovej povinnosti na účely DPH by sa mali vykladať spôsobom, ktorý neotvára cestu k možným zneužitiam alebo podvodom v oblasti DPH pri dovoze.

29. Treba zdôrazniť, že hoci je DPH nepochybne daň zameraná na spotrebu, nič to nemení na tom, že zdanenie tovaru pochádzajúceho z tretích krajín DPH pri dovoze je odôvodnené cieľom vonkajšej neutrality , ktorý má zabezpečiť, aby zdaniteľné osoby usadené v Únii, ktoré dodávajú tovar zákazníkom v Únii, neboli v hospodárskej súťaži znevýhodnené v porovnaní s ich konkurentmi usadenými mimo Únie.( 18 ) Cieľom výberu DPH pri dovoze je teda zosúladiť daňové zaťaženie tovaru pochádzajúceho z tretích krajín s úrovňou DPH uplatniteľnou na porovnateľný tovar Únie.( 19 )

31. Tieto colné režimy a situácie uvedené v článku 71 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH – s odkazom na články 156, 276 a 277 tej istej smernice – zahŕňajú splnenie určitých colných formalít a zavedenie colného dohľadu,( 21 ) ktoré colným orgánom umožňujú overiť, či tovar pochádzajúci z tretích krajín, ak sa nachádza na území Únie v rámci niektorého z uvedených režimov, nevstúpil do jej hospodárskeho obehu. V tomto zmysle, pokiaľ ide o režim aktívny zušľachťovací styk, cieľom povolenia udeleného colnými orgánmi je umožniť identifikáciu tovaru pochádzajúceho z tretích krajín, ktorý má byť prepustený do tohto režimu,( 22 ) a úlohou colných orgánov je určiť lehotu na ukončenie uvedeného režimu.( 23 ) Pri fyzickom vstupe tovaru na územie Únie umožňuje jeho prepustenie do tohto režimu colným orgánom získať informáciu o jeho vstupe do Únie, aby zabezpečili colný dohľad nad týmto tovarom.( 24 ) Na tento účel je najmä držiteľ povolenia povinný viesť vhodnú evidenciu, ktorá obsahuje informácie a údaje, ktoré colným orgánom umožňujú dohľad nad uplatňovaním colného režimu, a to najmä vo vzťahu k identifikácii tovaru, ktorý bol prepustený do tohto režimu, jeho colnému statusu a preprave.( 25 ) Ak sa potom colný režim aktívny zušľachťovací styk ukončí vyvezením tovaru prepusteného do tohto režimu mimo Únie, colné orgány sa budú môcť pri ukončení colného režimu najmä ubezpečiť, že spätne vyvezený tovar zodpovedá tovaru, ktorý dočasne vstúpil na územie Únie, a že dĺžka trvania prítomnosti tovaru v Únii a jeho preprava boli obmedzené na to, čo bolo nevyhnutné na vykonanie povolených operácií. Ak je to tak, zdaniteľná udalosť a vznik daňovej povinnosti na účely DPH pri dovoze nenastanú a nemusí sa platiť žiadna DPH pri dovoze.

33. Vo veci Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16), ktorá sa týkala tovaru pochádzajúceho z tretích krajín, ktorý nebol spätne vyvezený z Únie, Súdny dvor rozhodol, že DPH pri dovoze nie je splatná za úplne zničenú alebo nenahraditeľne stratenú časť tovaru prepusteného do colného režimu vonkajší tranzit Spoločenstva . Podľa Súdneho dvora sa úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený tovar v čase, keď bol prepustený do tohto colného režimu, nemôže začleniť do hospodárskeho obehu Únie, a teda nemôže z uvedeného režimu vystúpiť.( 29 )

36. V prejednávanej veci, aj keď plachetnica odporcu vo veci samej nebola použitá ako dopravný prostriedok, bola v Nemecku predmetom údržby a opravy.( 31 ) V súlade s článkom 71 ods. 1 prvým pododsekom smernice o DPH by pritom táto daň nebola splatná len vtedy, ak by bola plachetnica prepustená do režimu aktívny zušľachťovací styk, keďže zaradenie plachetnice do tohto režimu pozastavenia by viedlo k domnienke, že nevstúpila do hospodárskeho obehu Únie. Preto by sa malo konštatovať, že plachetnica vstúpila do hospodárskeho obehu Únie, keďže v prípade neuplatnenia colného režimu aktívny zušľachťovací styk mohla byť v čase, keď sa nachádzala v Únii, spotrebovaná alebo skôr použitá, keďže nejde o spotrebný tovar. Skutočnosť, že plachetnica nebola prepustená do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, totiž znamená, že ju mohli potenciálne používať fyzické alebo právnické osoby usadené v Únii, keď sa nachádzala na jej území.

37. Odporca vo veci samej tvrdí, že potrebný účinok článku 71 ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH sa obmedzuje na poskytnutie právnej istoty fyzickým a právnickým osobám, ktoré dodržiavajú toto ustanovenie pri fyzickom vstupe tovaru z tretích krajín do Únie. Tento výklad by tak umožnil vylúčiť zdaniteľnú udalosť a vzniku daňovej povinnosti na účely DPH pri dovoze odvolaním sa na skutočnosť, že tento tovar nebol používaný v Únii a bol spätne vyvezený. Ak by sa pritom pripustil takýto výklad, fyzické a právnické osoby by už neboli povinné dodržiavať toto ustanovenie, pretože by im na spochybnenie vzniku daňovej povinnosti na účely DPH stačilo, aby pri vývoze tovaru z Únie vyhlásili, že tento tovar nebol v Únii používaný.

39. V tejto súvislosti najmä z nedávnej osobitnej správy Európskeho dvora audítorov týkajúcej sa podvodov v oblasti DPH pri dovoze vyplýva, že nedostatky v regulačnom rámci niektorých zjednodušených postupov, konkrétne „režimu 42“ a jednotného kontaktného miesta pre dovoz v rámci osobitného režimu uplatniteľného na predaj na diaľku, vedú k značnému riziku zneužitia a ohrozeniu ochrany finančných záujmov Únie.( 32 ) Je pravda, že táto osobitná správa konkrétne neskúma dôsledky nedodržania článku 71 ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH na schopnosť členských štátov riadne vyberať príjmy z DPH pri dovoze a odhaľovať možné zneužitia alebo podvody v tejto súvislosti. Domnievam sa však, že výklad tohto ustanovenia, ktorý by umožnil vyhnúť sa zdaniteľnej udalosti a vzniku daňovej povinnosti na účely DPH pri dovoze bez dodržania povinnosti obsiahnutej v uvedenom ustanovení, by vytvoril medzeru, ktorá by mohla oslabiť regulačný rámec uplatniteľný na DPH pri dovoze. Takáto medzera by mohla viesť k zneužívaniu alebo podvodom, a teda k strate príjmov z DPH pri dovoze. Colné a daňové orgány by totiž nemohli zabezpečiť dohľad nad tovarom pochádzajúcim z tretích krajín, keď sa fyzicky nachádza v Únii. Konkrétne v prípade tovaru dovezeného do Únie, ktorý je určený na spätný vývoz, by colné orgány nemali možnosť uistiť sa o skutočnom spätnom vývoze, ak nie sú informované o fyzickom vstupe tohto tovaru do Únie prostredníctvom jeho prepustenia do osobitného colného režimu.( 33 ) Nemali by ani možnosť skontrolovať, či bol tento tovar predaný v Únii alebo ako bol používaný v čase, keď sa nachádzal v Únii. Nemožno pritom vylúčiť, že plavidlo pochádzajúce z tretej krajiny, ktoré bolo dovezené do Únie cestnou prepravou na účely opravy, sa tam pred jeho spätným vývozom do tretej krajiny predá spoločnosti usadenej v Únii. Rovnako v prípade, že plavidlo v čase jeho fyzického vstupu do Únie nebolo prepustené do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, colné a daňové orgány nie sú schopné určiť dobu, počas ktorej sa plavidlo fyzicky nachádza v Únii, a či je táto doba odôvodnená len vykonaním opráv. Napríklad opravy by mohli trvať len niekoľko dní a plavidlo by potom mohlo zostať niekoľko mesiacov v Únii a byť prenajímané na rekreačné účely. Okrem toho v prípade kontroly, ktorá sa neuskutoční pri vstupe do Únie, ale pri výstupe plavidla z Únie, by sa orgány vzhľadom na to, že toto plavidlo nebolo pri vstupe do Únie prepustené do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, nemohli ubezpečiť, že toto plavidlo zodpovedá tomu, ktoré bolo dovezené. Je pravda, že tieto príklady rizík zneužitia a podvodov nezodpovedajú situácii, o ktorú ide vo veci samej, keďže plachetnica odporcu vo veci samej bola údajne len predmetom údržby a opravy a nijako inak sa ako dopravný prostriedok v Únii nepoužila. Ako však bolo zdôraznené v bode 28 vyššie, zdá sa mi riskantné nechať sa viesť výkladom „šitým na mieru“, ktorý by však mal účinok erga omnes a ktorý by mohol spochybniť systém stanovený v článku 70 a článku 71 ods. 1 smernice o DPH, a to len s cieľom reagovať na osobitnú situáciu vo veci samej.

42. V tejto súvislosti Súdny dvor od rozsudku vo veci Fedex (C‑26/18) pri určovaní miesta vzniku DPH pri dovoze tiež využíva vyvrátiteľnú domnienku vstupu do hospodárskeho obehu Únie. Predpokladá sa, že k vstupu do tohto obehu dochádza v členskom štáte, do ktorého bol tovar pochádzajúci z tretej krajiny dovezený v rozpore s colnými predpismi. Túto domnienku možno vyvrátiť, ak sa zistí, že konečným miestom určenia uvedeného tovaru je iný členský štát, na území ktorého došlo k jeho spotrebovaniu .( 34 ) Vo veci Hauptzollamt Münster (Miesto vzniku DPH, C‑7/20) týkajúcej sa pozemného motorového vozidla, ktoré bolo dovezené do Únie v rozpore s colnými predpismi a ktoré pred príchodom do členského štátu svojho konečného určenia prešlo cez územie viacerých členských štátov, Súdny dvor konštatoval, že na určenie členského štátu vstupu do hospodárskeho obehu Únie – inými slovami na vyvrátenie domnienky – treba zohľadniť miesto skutočného používania vozidla.( 35 ) Vo veci Hauptzollamt Hamburg (Miesto vzniku DPH – II) Súdny dvor za porovnateľných okolností spresnil, že treba zohľadniť miesto skutočného a trvalého používania vozidla a že miesto bydliska používateľa môže byť relevantnou indíciou.( 36 ) Možno uviesť, že v týchto troch veciach nebol tovar pochádzajúci z tretej krajiny predložený colným orgánom ani prepustený do niektorého z colných režimov uvedených v článku 61 smernice o DPH, ktoré sú totožné s tými, ktoré sú uvedené v článku 71 ods. 1 prvom pododseku tej istej smernice.

43. Je pravda, že na základe judikatúry týkajúcej sa určenia miesta vzniku DPH, ktorá zohľadňuje miesto skutočného a trvalého spotrebovania alebo používania tovaru pochádzajúceho z tretích krajín, by za okolností, o aké ide vo veci samej, bolo možné usudzovať, že spätný vývoz plachetnice pochádzajúcej zo Švajčiarska mimo Únie by znamenal, že táto plachetnica nevstúpila do hospodárskeho obehu Únie z dôvodu, že patrí osobe s bydliskom v tretej krajine, takže jej používanie v Únii nemohlo byť trvalé.

45. Domnievam sa, že takéto rozlišovanie možno vysvetliť okolnosťou, že veci týkajúce sa určenia miesta vzniku DPH pri dovoze sa týkajú prípadov, v ktorých sú dotknuté viaceré členské štáty a v ktorých o existencii takejto dane splatnej v Únii nie sú žiadne pochybnosti, z dôvodu, že tovar pochádzajúci z tretích krajín bol skutočne spotrebovaný alebo skutočne použitý v členskom štáte bydliska používateľa. Je teda nesporné, že tovar skutočne vstúpil do hospodárskeho obehu Únie. Zostáva teda už len určiť členský štát príslušný na výber tejto dane. Na tento účel je potrebné uplatniť zásadu daňovej teritoriality uplatniteľnú na DPH, podľa ktorej daňové príjmy z DPH pri dovoze patria členskému štátu, v ktorom dochádza ku konečnému spotrebovaniu alebo skutočnému a trvalému používaniu tovaru z tretích krajín.( 38 ) Za týchto okolností sa skutočnosť, že tento tovar nebol pri fyzickom vstupe do Únie prepustený do žiadneho z colných režimov uvedených v článku 61 smernice o DPH, nejaví ako problematická.

46. Naproti tomu v situácii obmedzenej na územie jedného členského štátu, keď sa tovar z krajiny mimo EÚ dovezie nezákonne a dočasne, je potrebné preukázať samotnú existenciu dlhu na DPH pri dovoze, ktorý je splatný v Únii. V takejto situácii sa domnievam, že na úplné zachovanie potrebného účinku systematiky medzi článkom 70 a článkom 71 ods. 1 smernice o DPH, ktorá je nevyhnutná na dosiahnutie cieľa vonkajšej neutrality DPH pri dovoze, ako aj na zabránenie zneužívaniu a podvodom, ako bolo rozhodnuté vo veci Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), ktorá sa týkala nezákonného dovozu tovaru z tretích krajín do členského štátu, je to práve potenciálne spotrebovanie alebo potenciálne používanie tovaru pochádzajúceho z tretej krajiny, ktoré znamená jeho vstup do hospodárskeho obehu Únie.

48. Ak teda fyzická alebo právnická osoba fyzicky dovezie tovar pochádzajúci z tretej krajiny do Únie s cieľom zabezpečiť jeho opravu bez toho, aby ho prepustila do jedného z colných režimov uvedených v článku 71 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH, ako správne uviedla Komisia na pojednávaní, jediným prostriedkom na vyvrátenie domnienky vstupu do hospodárskeho obehu Únie vyplývajúcej z článku 70 uvedenej smernice je vydanie povolenia na použitie režimu aktívny zušľachťovací styk s retroaktívnym účinkom príslušnými colnými orgánmi, ktoré je udelené v súlade s podmienkami stanovenými v článku 211 ods. 2 CKÚ. Dodržanie podmienok tohto ustanovenia totiž umožňuje colným orgánom preukázať, že dopravný prostriedok pochádzajúci z tretej krajiny nebol použitý na iné účely, než ktoré boli nevyhnutné na jeho údržbu a opravu. Ako uviedla Komisia na pojednávaní, v situácii, o akú ide vo veci samej, prináleží žiadateľovi o retroaktívne povolenie predložiť dokumenty, akými sú osvedčenia o registrácii alebo vlastníctve plavidla, faktúra za údržbu a opravu a prípadne lodný denník. Okrem toho dĺžka prítomnosti plavidla v Únii by mohla byť tiež relevantnou skutočnosťou, ktorú treba zohľadniť na účely prijatia rozhodnutia o udelení retroaktívneho povolenia. Ak by teda colné orgány usúdili, že požiadavky colného režimu aktívny zušľachťovací styk mohli byť splnené vzhľadom na informácie poskytnuté odporcom vo veci samej, mohli by udeliť povolenie s retroaktívnym účinkom. Toto povolenie by malo vzhľadom na jeho retroaktívny účinok za následok splnenie požiadavky stanovenej v článku 71 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH, a to prepustiť tovar pochádzajúci z tretej krajiny do jedného z colných režimov uvedených v tomto ustanovení pri jeho vstupe do Únie .

52. V tejto súvislosti možno pripomenúť, že vo veci Combinova (C‑476/19)( 40 ) Súdny dvor už konštatoval, že CKÚ neobsahuje definíciu pojmu „použitie“ v zmysle tohto ustanovenia a uviedol, že rozdiely medzi rôznymi jazykovými verziami odôvodňujú použitie výkladu založeného na všeobecnej štruktúre a účele právneho predpisu (body 29 a 30 tohto rozsudku). Podľa Súdneho dvora z článku 124 ods. 1 písm. k) CKÚ v spojení s odôvodnením 38 tohto kódexu vyplýva, že toto ustanovenie sa týka len použitia, ktoré samo osebe zakladá vznik colného dlhu (bod 33 uvedeného rozsudku). Preto v prípade tovaru prepusteného do colného režimu aktívny zušľachťovací styk Súdny dvor rozhodol, že použitie tovaru treba chápať tak, že sa týka len použitia nad rámec spracovateľských operácií povolených colnými orgánmi (bod 35 toho istého rozsudku). Podľa Súdneho dvora, ak by totiž použitie tohto tovaru malo zahŕňať použitie v súlade s povolenými spracovateľskými operáciami, zánik colného dlhu, ktorý vznikol podľa článku 79 CKÚ, by bol vylúčený v rámci colného režimu aktívny zušľachťovací styk, čo by bolo v rozpore s účelom týchto ustanovení (bod 36 tohto rozsudku).

53. Na základe zásad stanovených Súdnym dvorom vo veci Combinova (C‑476/19) treba teda konštatovať, že v prípade neexistencie povolenia na použitie colného režimu aktívny zušľachťovací styk na účely vykonania spracovateľských operácií na tovare, ktorý nie je tovarom Únie, akékoľvek použitie tohto tovaru na colnom území Únie, bez ohľadu na jeho povahu, nevyhnutne ide nad rámec spracovateľských operácií povolených colnými orgánmi .

56. Takýto výklad je v súlade so zásadou, podľa ktorej sa ustanovenia týkajúce sa dôvodov zániku colného dlhu, ako je ustanovenie článku 124 ods. 1 písm. k) CKÚ, majú vykladať reštriktívne, keďže tento článok odráža potrebu chrániť vlastné zdroje Únie.( 43 ) Okrem toho colný režim aktívny zušľachťovací styk umožňuje spracovanie tovaru, ktorý nie je tovarom Únie, na colnom území Únie bez toho, aby tento tovar podliehal dovoznému clu. Tento režim teda predstavuje výnimku zo zásady, podľa ktorej výrobky dovážané do Únie vo všeobecnosti podliehajú clu. Ustanovenia týkajúce sa tohto colného režimu sa preto musia tiež vykladať reštriktívne.( 44 )

57. Odporca vo veci samej nemôže tvrdiť, že tento výklad je v rozpore s odôvodnením 38 CKÚ z dôvodu, že umožňuje napraviť len formálne porušenia. Je pravda, že z odôvodnenia 38 CKÚ vyplýva, že dobrá viera dotknutej osoby sa má zohľadniť v prípadoch, keď colný dlh vznikol nedodržaním colných predpisov, takže je vhodné minimalizovať následky vzniknuté nedbanlivosťou dlžníka. Z bodu 32 rozsudku Combinova (C‑476/19) však vyplýva, že odôvodnenie 38 CKÚ Súdny dvor zohľadnil pri výklade článku 124 ods. 1 písm. k) CKÚ, podľa ktorého sa „použitie“ v zmysle tohto ustanovenia týka použitia nad rámec operácií povolených colnými orgánmi. Súdny dvor tak zastával názor, že toto odôvodnenie 38 nemôže znamenať, že tento pojem sa vykladá tak široko, aby umožnil neutralizovať požiadavku získať povolenie colných orgánov na použitie colného režimu aktívny zušľachťovací styk.

60. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na druhú otázku takto: článok 124 ods. 1 písm. k) CKÚ sa má vykladať v tom zmysle, že ak bol dopravný prostriedok dočasne prepravený na colné územie Únie bez povolenia na použitie colného režimu aktívny zušľachťovací styk, operácie údržby a opravy vykonané na uvedenom colnom území predstavujú použitie v zmysle tohto ustanovenia, aj keď tento dopravný prostriedok počas svojej prítomnosti na colnom území Únie nebol použitý na dopravné účely, okrem prípadu, že uvedené operácie sú povolené na základe retroaktívneho povolenia na aktívny zušľachťovací styk udeleného colnými orgánmi v súlade s článkom 211 ods. 2 CKÚ.

Návrh

61. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Všeobecný súd odpovedal na otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto:

1. Články 30 a 70, ako aj článok 71 ods. 1 prvý pododsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

samotná skutočnosť, že dopravný prostriedok pochádzajúci z tretej krajiny fyzicky vstúpil do členského štátu Európskej únie bez prepustenia do colného režimu aktívny zušľachťovací styk na účely vykonania údržby a opravy, predstavuje dovoz, ktorým nastáva zdaniteľná udalosť na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) pri dovoze a vznik daňovej povinnosti pri tejto dani, a to aj vtedy, ak bol následne spätne vyvezený a počas svojej fyzickej prítomnosti v uvedenom členskom štáte nebol použitý ako dopravný prostriedok, okrem prípadu, že príslušné colné orgány udelia dotknutej osobe retroaktívne povolenie v súlade s článkom 211 ods. 2 nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013 z 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie.

1 Jazyk prednesu: francúzština.

2 Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1; ďalej len „smernica o DPH“).

3 Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013 z 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie (Ú. v. EÚ L 269, 2013, s. 1).

4 Delegované nariadenie Komisie (EÚ) 2015/2446 z 28. júla 2015, ktorým sa dopĺňa nariadenie č. 952/2013 (Ú. v. EÚ L 343, 2015, s. 1).

5 V súlade s článkom 5 bodom 37 písm. d) CKÚ patrí oprava tovaru medzi spracovateľské operácie.

6 Pozri analogicky rozsudky z 28. februára 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, bod 18), a z 29. apríla 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, body 90 a 91). Pozri tiež v tomto zmysle rozsudky z 11. júla 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, bod 41), a z 29. januára 2026, Keladis I a Keladis II (C‑72/24 a C‑73/24, EU:C:2026:51, bod 158).

13 Článok 71 ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH výslovne uvádza osobitné colné režimy dočasné použitie a vonkajší tranzit. Odkazuje tiež na režimy uvedené v článku 156 ods. 1 písm. b) a c) tejto smernice, t. j. slobodné pásma, colné sklady a režim aktívny zušľachťovací styk.

14 BERLIN, D.: Directive TVA 2006/112, commentaire article par article . 2. vyd., Bruylant, 2025, s. 395.

15 Pozri najmä rozsudky z 2. júna 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, bod 65), a z 1. júna 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, bod 54).

16 Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Campos Sánchez‑Bordona vo veci Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, bod 69).

17 Okrem dopravných prostriedkov, ktoré vlastnia spoločnosti na účely ich hospodárskej činnosti, existujú aj prípady, keď dopravné prostriedky vysokej hodnoty patria spoločnostiam, hoci ich jednotlivci používajú na súkromné účely, ako napríklad jachty, luxusné automobily alebo dokonca lietadlá na obchodné účely.

18 NELLEN, F., VAN DOESUM, A., CORNIELJE, S., VAN KESTEREN, H.: Fundamentals of EU VAT Law , uvedené v poznámke pod čiarou 11vyššie, s. 658.

25 Článok 214 ods. 1 CKÚ.

26 Rozsudok z 2. júna 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, body 62 až 67 a 71).

27 Rozsudok z 2. júna 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C 226/14 a C 228/14, EU:C:2016:405, body 75 až 80).

28 Rozsudok z 1. júna 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, body 32 a 33, 50 až 57).

29 Rozsudok z 18. mája 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, body 70 a 71).

30 Rozsudok zo 7. apríla 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, body 49 až 51).

33 Je pravda, že v rámci režimu dočasné použitie pre dopravné prostriedky na základe uplatnenia článku 136 ods. 1 písm. a), článku 139 ods. 1 a článku 141 ods. 1 písm. b) DNCKÚ, ako aj článku 218 vykonávacieho nariadenia Komisie (EÚ) 2015/2447 z 24. novembra 2015, ktorým sa stanovujú podrobné pravidlá vykonávania určitých ustanovení nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie (Ú. v. EÚ L 343, 2015, s. 558), dopravné prostriedky môžu byť implicitne prepustené do tohto režimu bez toho, aby bolo potrebné ich výslovné predloženie colným orgánom. Colné a daňové orgány preto nemusia nevyhnutne vedieť o všetkých dopravných prostriedkoch pochádzajúcich z tretích krajín, ktoré vstupujú do Únie a odchádzajú z nej. Zdá sa však, že táto možnosť stanovená normotvorcom Únie je odôvodnená praktickými úvahami, keďže by nebolo možné vyžadovať, aby všetky pozemné motorové vozidlá pochádzajúce z tretích krajín podali pri vstupe do Únie výslovné vyhlásenie na prepustenie do colného režimu dočasné použitie. Na druhej strane, ak účel, na ktorý sa dopravný prostriedok dováža do Únie, nie je zjavne zrejmý, možnosť jeho implicitného prepustenia do režimu dočasné použitie na základe článku 141 DNCKÚ sa mi zdá ťažko predstaviteľná (pozri v tomto zmysle HENKE, R., RENKHOFF, N.: Artikel 250. In: UZK , Zollkodex der Union . 9. vyd., C.H. Beck, 2025, bod 68). V dôsledku toho, ak sa dopravný prostriedok pri prechode cez colný úrad nepoužíva ako taký (napríklad loď prepravovaná na prívese pripojenom k autu), vzhľadom na to, že dôvodom jej vstupu na územie Únie nie je nevyhnutne použitie v zmysle článku 212 ods. 3 DNCKÚ, mal by byť tento dopravný prostriedok v zásade predmetom predloženia colným orgánom, prinajmenšom prostredníctvom ústneho colného vyhlásenia na základe článku 136 ods. 1 písm. a) DNCKÚ, aby sa naň vzťahoval príslušný colný režim a aby sa zabezpečil jeho colný dohľad.

40 Rozsudok z 8. októbra 2020, Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).

41 V súlade s článkom 180 DNCKÚ je zoznam obvyklých spôsobov zaobchádzania uvedený v prílohe 71‑03 k tomuto nariadeniu.

42 Pozri v tomto zmysle WITTE, P.: Artikel 220. In: UZK, Zollkodex der Union . 9. vyd., C. H. Beck, 2025, bod 8.

43 Pozri analogicky rozsudky z 29. apríla 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, bod 51), a zo 17. februára 2011, Berel a i. (C‑78/10, EU:C:2011:93, bod 46).

44 Pozri analogicky rozsudok z 12. decembra 2024, Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, bod 21).

45 Pozri v tomto zmysle rozsudok vo veci týkajúcej sa colného režimu pasívny zušľachťovací styk z 15. apríla 2026, A‑GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, bod 62).