T-397/25
ECLI:EU:T:2026:263
- Súd
- Všeobecný súd Európskej únie
- IČS
- 62025TC0397
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
MAJA BRKAN
z 15. apríla 2026( 1 )
Vec T ‑ 397/25
A&P Deco NV
proti
Belgische Staat
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hof van Cassatie (Kasačný súd, Belgicko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Úprava odpočítania dane – Prevod všetkých aktív alebo ich časti – Prenájom prevádzkovej budovy prevodcom príjemcovi “
Úvod
1. Predmetný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka špecifickej otázky v oblasti dane z pridanej hodnoty v rámci smernice 2006/112/ES( 2 ) (ďalej len „smernica o DPH“), a to vplyvu osobitnej úpravy pre prevod všetkých aktív alebo ich časti podľa článku 19 tejto smernice na úpravu odpočítania dane.
2. V tejto súvislosti v súčasnosti stále existuje určitá neistota, ako je potrebné vykladať judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa uvedenej osobitnej úpravy, pokiaľ ide o daňovo zvýhodnený prevod obchodnej prevádzky, pri ktorom stačí, aby nehnuteľnosť potrebná na jej pokračovanie nebola v rámci prevodu predaná, ale iba prenajatá.( 3 ) V predmetnom konaní je však potrebné objasniť najmä dôsledky takéhoto postupu na úpravu odpočítania dane s ohľadom na obstarávacie náklady nehnuteľnosti.
Právny rámec
Právo Únie
3. Článok 1 ods. 2 smernice o DPH obsahuje tieto zásady:
„Spoločný systém DPH je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby presne úmerná cene tovaru a služieb bez ohľadu na počet transakcií uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, na ktorom sa daň účtuje.
Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.
Spoločný systém DPH sa uplatňuje až po maloobchodný stupeň vrátane.“
4. Podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH podliehajú DPH dodanie tovaru a poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.
5. Dodanie tovaru sa v článku 14 smernice o DPH definuje ako „… prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ“, poskytovanie služieb v článku 24 smernice o DPH ako „každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru“. Článok 25 smernice o DPH dopĺňa:
„Poskytovanie služieb môže okrem iného pozostávať z jednej z týchto transakcií:
a) prevod nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo;
…“
6. Článok 19 smernice o DPH stanovuje nasledujúce:
„Členské štáty môžu v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru a že sa príjemca považuje za právneho nástupcu prevodcu.
Členské štáty môžu prijať opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný platiť daň. Môžu tiež prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie tomu, aby uplatňovaním tohto článku mohlo dochádzať k daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.“
7. Článok 29 smernice o DPH dopĺňa:
„Článok 19 sa za rovnakých podmienok uplatňuje na poskytovanie služieb.“
8. Článok 135 ods. 1 písm. l) smernice o DPH ukladá členským štátom povinnosť oslobodiť od dane „nájom nehnuteľností“.
9. Článok 168 smernice o DPH upravuje právo na odpočítanie dane, pokiaľ je to v danom prípade relevantné, takto:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a) DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou,
…“
10. Články 184 až 192 smernice o DPH obsahujú ustanovenia o úprave odpočítania dane. Článok 184 smernice o DPH v tejto súvislosti stanovuje:
„Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.“
11. Článok 185 ods. 1 smernice o DPH dopĺňa:
„Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH,…“
12. Pokiaľ ide o úpravu odpočítania dane, najmä v prípade investičného majetku, článok 187 smernice o DPH obsahuje nasledujúce ustanovenie:
„1. V prípade investičného majetku sa úprava odpočítanej dane rozloží na päť rokov vrátane roka, v ktorom bol majetok nadobudnutý alebo vytvorený.
…
V prípade nehnuteľného investičného majetku sa dĺžka obdobia slúžiaceho na výpočet úpravy odpočítanej dane môže predĺžiť až na dvadsať rokov.
2. Ročná úprava odpočítanej dane sa uskutočňuje len do výšky jednej pätiny DPH uplatnenej na investičný majetok alebo, keď sa obdobie na úpravu odpočítanej dane predĺžilo, do výšky zodpovedajúcej časti DPH uplatnenej na investičný majetok.
Úprava odpočítanej dane uvedená v prvom pododseku sa vykoná v závislosti od úprav týkajúcich sa zmien práva na odpočítanie dane, ku ktorým došlo v nasledujúcich rokoch, v porovnaní s právom na odpočítanie dane za rok, v ktorom bol majetok nadobudnutý, vytvorený alebo prípadne po prvýkrát použitý.“
Vnútroštátne právo
13. Ustanovenie § 11 Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákon, ktorým sa zavádza zákonník o DPH) z 3. júla 1969 (ďalej len „WBTW“) znie takto:
„Za dodanie sa nepovažuje odplatný alebo bezodplatný prevod súboru tovarov alebo obchodnej prevádzky vo forme vkladu do spoločnosti alebo v inej forme, ak je nadobúdateľ zdaniteľná osoba, ktorá by mohla odpočítať daň v plnej výške alebo čiastočne, ak by bola táto daň splatná na základe prevodu. V tomto prípade sa nadobúdateľ považuje za právneho nástupcu predávajúceho.“
14. Ustanovenie § 18 ods. 3 WBTW dopĺňa nasledujúce:
„Za služby sa nepovažujú transakcie uvedené v odseku 1, ktoré sa uskutočňujú pri predaji, vo forme vkladu do spoločnosti alebo iným spôsobom, celkového majetku alebo obchodnej oblasti za podmienok § 11.“
15. Pokiaľ ide o úpravu odpočítania dane v prípade budov a vecných práv k nehnuteľnostiam, Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (kráľovské rozhodnutie č. 3 o režime odpočítania dane na účely DPH) z 10. decembra 1969 stanovuje lehotu 15 rokov.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16. Žalobkyňa vo veci samej, spoločnosť A&P Deco NV, prevádzkovala záhradné centrum. V roku 2013 ho previedla na spoločnosť WR Woestijnroos BV, s výnimkou prevádzkovej budovy, ktorá zostala vo vlastníctve spoločnosti A&P Deco, bola však takmer v celom rozsahu prenajatá spoločnosti WR Woestijnroos. Táto spoločnosť pokračovala v prevádzke záhradného centra.
17. Prevádzková budova bola postavená v rokoch 2004 a 2005 a v rokoch 2008 až 2011 bola prestavaná. V súvislosti s týmito službami si spoločnosť A&P Deco uplatnila odpočítanie dane. Belgická daňová správa toto odpočítanie dane po prevode záhradného centra pomerne upravila, keďže prevádzková budova bola odteraz prenajímaná s oslobodením od dane.
18. A&P Deco sa proti tejto úprave odvolala na belgických súdoch a tvrdí, že prevádzková budova patrí k prevodu podniku, ktorý podľa § 11 a § 18 ods. 3 WBTW nepredstavuje zdaniteľnú transakciu a určuje nadobúdateľa ako právneho nástupcu predávajúceho. Preto je pre úpravu odpočítania dane rozhodujúce využitie budovy nadobúdateľom. Keďže nadobúdateľ využíva budovu na tú istú činnosť podliehajúcu DPH, účel využitia budovy sa nezmenil.
19. Hof van Cassatie (Kasačný súd, Belgicko), ktorý sa medzitým zaoberá týmto konaním, považuje výklad práva Únie za rozhodujúci pre rozhodnutie a v konaní podľa článku 267 ZFEÚ predložil Súdnemu dvoru nasledujúcu otázku:
„Majú sa články 14, 19, 24 a 29 a články 184 až 190 [smernice o DPH], ako aj zásada neutrality upravená v článku 1 ods. 2 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že v prípade prenechanie užívania nehnuteľnosti prostredníctvom zmluvy o prenájme obchodných priestorov v rámci prevodu obchodnej prevádzky sa u prevodcu, ktorý je zároveň prenajímateľom nehnuteľnosti, nemusí vykonať úprava odpočítania DPH na vstupe v súvislosti s nadobudnutím, výstavbou alebo obnovou časti prevádzkových budov, ktoré sú príjemcovi prenajaté a ním používané na vykonávanie prevzatej zdaniteľnej činnosti?“
Posúdenie
Úprava odpočítania dane
20. V prvom rade je potrebné konštatovať, že podľa článku 184 a nasl. smernice o DPH sa úprava odpočítania dane z nadobudnutia, výstavby, prestavby alebo obnovy prevádzkovej budovy musí uskutočniť od momentu, keď sa táto budova prenajíma s oslobodením od dane.
21. Podľa článkov 184 a 185 smernice o DPH je potrebné upraviť pôvodné odpočítanie dane, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo, najmä ak sa zmenili faktory, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane. Podľa toho je úprava potrebná hneď, ako zdaniteľná osoba prestane používať tovar alebo služby, ktorých nadobudnutie viedlo k odpočítaniu dane, na účely, ktoré oprávňujú k odpočítaniu dane. To platí aj pre budovy v rámci lehôt stanovených článkom 187 smernice o DPH a príslušným vnútroštátnym právom. Ak bolo pôvodné odpočítanie dane vypočítané na základe používania budovy na zdaniteľné transakcie, neskoršie používanie budovy na transakcie oslobodené od dane, ktoré podľa článku 168 smernice o DPH v zásade neoprávňujú na odpočítanie dane, vedie k zmene faktorov v zmysle článku 185 ods. 1 smernice o DPH, a tým k pomernej úprave pôvodného výpočtu odpočítania dane. To platí najmä v prípade prenájmu budovy oslobodeného od dane.( 4 )
22. Toto zistenie nie je v rozpore s rozsudkom Súdneho dvora vo veci Mydibel( 5 ). Táto vec sa týkala tzv. „sale‑and‑lease‑back“ budovy, pri ktorom zdaniteľná osoba používala príslušnú budovu ako vlastníčka, ako aj neskôr ako nájomkyňa na zdaniteľné transakcie na výstupe.( 6 ) Uvedená judikatúra sa preto nemôže preniesť na situáciu, v ktorej je prevádzková budova vlastníčkou najskôr využívaná na zdaniteľné, neskôr však na výstupné transakcie oslobodené od dane.
23. Povinnosť úpravy, a tým aj povinnosť vrátiť sumy dlžné na základe úpravy, sa vzťahuje na zdaniteľnú osobu, ktorá pôvodne uplatnila odpočítanie dane, a na nikoho iného.( 7 )
24. Pokiaľ ide o výklad článku 184 a nasl. smernice o DPH, na otázku predkladajúceho vnútroštátneho súdu by sa preto malo odpovedať záporne.
25. Ako však vyplýva najmä z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania, skutočnou otázkou predkladajúceho vnútroštátneho súdu je, či skutočnosť, že prenájom prevádzkovej budovy osobe, ktorá je príjemcom prevodu všetkých aktív alebo ich časti v zmysle článkov 19 a 29 smernice o DPH je oslobodený od dane, vylučuje vyššie opísaný mechanizmus úpravy.( 8 )
26. Predkladajúci vnútroštátny súd sa teda v podstate pýta, či sa články 19 a 29 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá je v zásade na základe článku 184 a nasl. smernice o DPH povinná upraviť odpočítanú daň v súvislosti s nadobudnutím, výstavbou, prestavbou alebo obnovou prevádzkovej budovy, je oslobodená od tejto povinnosti, ak je prevádzková budova súčasne s prevodom zdaniteľnej obchodnej prevádzky, ktorá sa v nej vykonáva, čo sa kvalifikuje ako prevod všetkých aktív alebo ich časti v zmysle článkov 19 a 29 smernice o DPH, prevodcom prenajímaná s oslobodením od dane príjemcovi, ktorý v tejto činnosti pokračuje.
Vplyv osobitnej úpravy týkajúcej sa prevodu všetkých aktív alebo ich časti na úpravu odpočítania dane
27. Predkladajúci vnútroštátny súd považuje za potrebné vyložiť články 19 a 29 smernice o DPH, keďže žalobkyňa vo veci samej sa domnieva, že z týchto ustanovení vyplýva oslobodenie od jej povinnosti úpravy odpočítania dane.
28. Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že v rámci prevodu všetkých aktív alebo ich časti stačí previesť „držbu“ komerčnej nehnuteľnosti. K tomu dochádza uzavretím nájomnej zmluvy medzi prevodcom a príjemcom. Keďže podľa článku 19 ods. 1 smernice o DPH je príjemca považovaný za právneho nástupcu prevodcu, povinnosť upraviť odpočítanie dane v súvislosti s komerčnou nehnuteľnosťou teraz pripadá na neho. Preto je pre prípadnú úpravu odpočítania dane rozhodujúce jeho využitie nehnuteľnosti. Ak príjemca pokračuje v daňovej činnosti prevodcu, nie je preto potrebná žiadna úprava odpočítania dane.
29. S týmto výkladom z viacerých dôvodov nesúhlasím.
Skutkové predpoklady
30. Po prvé uzavretie nájomnej zmluvy na komerčnú nehnuteľnosť nepredstavuje súčasť prevodu všetkých aktív alebo ich časti v zmysle článkov 19 a 29 smernice o DPH.
31. V prvom rade zastávam názor, že článok 19 smernice o DPH sa nevzťahuje na prenájom tovaru. Podľa tohto ustanovenia musí prevod všetkých aktív alebo ich časti spočívať v dodaní tovaru. Toto ustanovenie totiž obsahuje fiktívnu úpravu, podľa ktorej sa takýto prevod „posudzuje tak, ako keby nedošlo k dodaniu tovaru“, ktoré by inak nastalo.
32. Prenájom majetku však nie je dodaním tovaru, ale poskytnutím služby. Podľa článku 14 ods. 1 smernice o DPH je dodaním tovaru prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ. Podľa ustálenej judikatúry sa tým nemyslí prevod vlastníctva spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá splnomocní druhú stranu fakticky s ním disponovať, akoby bola vlastníkom tohto majetku.( 9 ) Takéto právo však nájomcovi veci neprináleží. Aj z článku 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH vyplýva, že nájom tovaru sa musí odlišovať od nadobudnutia vlastníctva. Podľa neho sa môže považovať za dodanie tovaru len vtedy, ak má v priebehu trvania zmluvy prejsť vlastníctvo k nej na nájomcu.
33. Uzatvorenie nájomnej zmluvy nemožno podľa článku 29 smernice o DPH považovať ani za súčasť prevodu všetkých aktív alebo ich časti. Podľa tohto ustanovenia sa článok 19 smernice o DPH síce za rovnakých podmienok uplatňuje na poskytovanie služieb. Podľa môjho názoru sa to však na základe komplexného posúdenia oboch ustanovení vzťahuje len na poskytovanie služieb, ktoré spočívajú v prevode už existujúceho majetku.( 10 ) Článok 19 smernice o DPH totiž zahŕňa jednorazový, bodový prevod s ohľadom na všetky aktíva alebo ich časť. Podľa článku 29 sa poskytovanie služieb má zahrnúť len „za rovnakých podmienok“ ako podľa článku 19 smernice o DPH. To dáva zmysel v prípade prevodu tovaru všetkých aktív alebo ich časti, ktorý sa z hľadiska DPH výnimočne považuje za poskytovanie služieb. Týka sa to predovšetkým postúpenia práv, ktoré článok 25 písm. a) smernice o DPH definuje ako poskytovanie služieb.
34. Uzatvorenie nájomnej zmluvy však zakladá nový trvalý záväzkový vzťah. Na jednej strane však neprenáša žiadny majetkový predmet, ktorý už existuje v majetku prevodcu. Na druhej strane nedochádza ani k jednorazovému prevodu práva, ale k časovo ohraničenému, obnoviteľnému udeleniu práva na užívanie. V súlade s týmto výkladom je skutočnosť, že Súdny dvor odmietol uznať [že ide o] prevod všetkých aktív alebo ich časti, ak sú všetky majetkové predmety iba prenajaté.( 11 )
35. Z ostatnej judikatúry Súdneho dvora nevyplýva žiadny iný výklad článkov 19 a 29 smernice o DPH.
36. Súdny dvor síce vo veci Schriever rozhodol o výklade článku 5 ods. 8 šiestej smernice 77/388/EHS( 12 ), ktorý je po pojmovej stránke totožný s článkom 19 smernice o DPH,( 13 ) že „prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdateľa, pričom sa nadobúdateľovi prenajmú priestory uvedenej predajne… je prevodom všetkých aktív alebo ich časti v zmysle tohto ustanovenia pod podmienkou, že prevedené aktíva postačujú na to, aby uvedený nadobúdateľ mohol trvalo vykonávať samostatnú hospodársku činnosť“( 14 ). Z toho však nevyplýva, že prenájom komerčnej nehnuteľnosti, ktorý prebieha súčasne s prevodom obchodných predmetov, je tiež súčasťou prevodu všetkých aktív alebo ich časti v zmysle článku 19 smernice o DPH. Súdny dvor túto interpretáciu v žiadnej časti uvedeného rozsudku neuviedol. V odôvodnení rozhodnutia skôr označuje posudzovanú situáciu za prípad, v ktorom „všetky prevádzané aktíva nezahrnujú nehnuteľný majetok“, a k „súčasti všetkých prevedených aktív“ zaraďuje iba zásoby tovarov a obchodné vybavenie.( 15 )
37. Prenájom komerčnej nehnuteľnosti prevodcom môže teda byť podmienkou toho, aby prevod obchodných predmetov predstavoval prevod všetkých aktív alebo ich časti v zmysle článku 19 smernice o DPH – pretože prenájom umožňuje pokračovanie v podnikateľskej činnosti,( 16 ) čo je podmienkou takéhoto prevodu( 17 ) –, nie je však sám osebe súčasťou tohto prevodu.
38. Okrem toho by bolo v rozpore s účelom osobitnej úpravy článkov 19 a 29 smernice o DPH považovať prenájom komerčnej nehnuteľnosti za súčasť prevodu všetkých aktív alebo ich časti. Podľa ustálenej judikatúry je účelom tohto ustanovenia uľahčiť prevody podnikov alebo ich časti tým, že tieto prevody zjednoduší a nezaťaží rozpočet príjemcu neprimeranou daňovou záťažou, ktorú by si v každom prípade vybral neskôr odpočítaním DPH na vstupe.( 18 )
39. Zahrnutie prenájmu komerčnej nehnuteľnosti do právnych dôsledkov uvedených ustanovení by však malo oveľa ďalekosiahlejšie dôsledky ako len zjednodušenie spracovania prevodu podniku z hľadiska DPH. Všetky plnenia vyplývajúce z nájomnej zmluvy by sa skôr museli podľa článku 19 ods. 1 smernice o DPH v spojení s jej článkom 29 posudzovať tak, ako keby nepredstavovali zdaniteľnú transakciu. Tým by sa množstvo budúcich plnení, a to periodicky obnovované poskytnutie užívania na zvyčajne dlhé obdobie, trvalo vyňalo z pôsobnosti DPH, hoci sa ustanovenia vzťahujú na jednorazový prevod.
Právne dôsledky
40. Po druhé v predmetnej situácii by bolo potrebné upraviť odpočítanie dane, a to aj keby článok 19 ods. 1 a článok 29 smernice o DPH považovali prenájom komerčnej nehnuteľnosti za súčasť prevodu všetkých aktív alebo ich časti.
41. Článok 19 ods. 1 a článok 29 smernice o DPH stanovujú pre príslušné vnútroštátne ustanovenia dva právne dôsledky. Na jednej strane sa prevod všetkých aktív alebo ich časti má posudzovať tak, ako keby nedošlo k žiadnemu dodaniu tovaru ani poskytovaniu služieb. Na druhej strane sa príjemca prevodu má považovať za právneho nástupcu prevodcu z pohľadu DPH.
42. Pokiaľ ide o prvý právny dôsledok, zahrnutie prenájmu komerčnej nehnuteľnosti by viedlo k tomu, že z neho by už nevznikali žiadne zdaniteľné transakcie. Pre povinnosť úpravy odpočítania dane zo strany vlastníka komerčnej nehnuteľnosti by to neznamenalo žiadnu zmenu. V tom prípade by síce neuskutočňoval žiadne transakcie z prenájmu oslobodené od dane, keďže článok 19 ods. 1 a článok 29 smernice o DPH predpokladajú, že nedochádza k žiadnej transakcii. Naďalej by však od momentu prenájmu už nepoužíval komerčnú nehnuteľnosť na zdaniteľné transakcie. Táto podmienka odpočítania dane podľa článku 168 smernice o DPH by tak už nebola splnená, čím by sa v zmysle článku 185 ods. 1 smernice o DPH zmenili faktory, ktoré sa zohľadňujú pri určovaní výšky odpočítanej dane. V dôsledku toho by sa daň týkajúca sa obstarávacích nákladov na komerčnú nehnuteľnosť musela upraviť aj v prípade, ak by sa uplatnil prvý právny dôsledok článku 19 ods. 1 smernice o DPH.
43. Proti tomuto pohľadu na dôsledky prvého právneho dôsledku sa nevyslovuje ani rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Faxworld( 19 ). V tejto veci Súdny dvor priznal spoločnosti v predzriaďovacej fáze [Vorgründungsgesellschaft], ktorá pripravovala založenie akciovej spoločnosti a na záver jej previedla celý svoj majetok v zmysle článkov 19 a 29 smernice o DPH, odpočítanie dane z jej vstupných transakcií, hoci sama neuskutočnila žiadne zdaniteľné transakcie. Súdny dvor tak však urobil výslovne za „osobitných okolností“, keďže jediným účelom spoločnosti v predzriaďovacej fáze bola príprava činnosti akciovej spoločnosti, a preto bolo možné výdavky spoločnosti v predzriaďovacej fáze v konečnom dôsledku priradiť k výstupným transakciám akciovej spoločnosti.( 20 ) Tieto však podliehali dani. V predmetnej situácii o tom nemožno hovoriť, keďže sa dá predpokladať, že medzi prevádzajúcou a prijímajúcou spoločnosťou existoval bežný obchodný vzťah.
44. Pokiaľ ide o druhý právny dôsledok v podobe právneho nástupníctva , ten by neviedol k tomu, že by prípadná úprava odpočítania dane závisela už len od využívania komerčnej nehnuteľnosti príjemcom prevodu.
45. Tomu už bráni skutočnosť, že podľa judikatúry je postavenie príjemcu prevodu ako právneho nástupcu prevodcu iba dôsledkom skutočnosti, že podľa toho istého ustanovenia nedošlo k dodaniu.( 21 ) Z uvedeného právneho nástupníctva teda nemôžu vyplývať žiadne samostatné právne dôsledky, ktoré by presahovali to, čo už vyplýva z fikcie neposkytnutia plnenia. Z doteraz uvedeného je však vidno, že táto fikcia nemá žiadny vplyv na povinnosť úpravy odpočítania dane, pokiaľ ide o obstarávacie náklady na komerčnú nehnuteľnosť.( 22 )
46. Aj keby však v prípade právneho nástupníctva išlo o samostatný právny dôsledok podľa článku 19 ods. 1 smernice o DPH, v rámci úpravy odpočítania dane by sa nemalo vychádzať z využívania nehnuteľnosti príjemcom.
47. Príjemca by totiž mohol nadobudnúť právo prevodcu len v rozsahu, v akom by bolo právo prevedené. Na základe nájomnej zmluvy by však došlo len k časovo obmedzenému udeleniu práva na užívanie komerčnej nehnuteľnosti. Len v tomto rozsahu by teda bolo možné považovať príjemcu za právneho nástupcu prevodcu. Naopak, nemohol by byť považovaný za právneho nástupcu vo vlastníctve, keďže toto nebolo prevedené.
48. Ak teda prevodca v každom prípade naďalej zostáva nositeľom práv v oblasti DPH, pokiaľ ide o vlastníctvo komerčnej nehnuteľnosti, naďalej ju využíva v zmysle článku 168 smernice o DPH. V dôsledku toho podlieha aj pravidlám o úprave odpočítania dane. Iný pohľad by mal za následok, že situácia, ako je tá vo veci samej, by sa posudzovala tak, ako keby došlo k prevodu vlastníctva k komerčnej nehnuteľnosti, čo však práve nie je tento prípad.
Zásada daňovej neutrality
49. Po tretie tento výklad článkov 19 a 29 smernice o DPH je tiež v súlade so zásadou daňovej neutrality, a to tak v jej špecifickom význame v kontexte DPH, ako aj v jej význame ako prejavu všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania.
50. V prvom rade je potrebné poukázať na to, že mechanizmus úpravy upravený v článku 184 a nasl. smernice o DPH slúži práve na zaručenie neutrality DPH tým, že zvyšuje presnosť odpočítaní dane.( 23 ) Vo výsledku majú transakcie uskutočnené v predchádzajúcom štádiu naďalej zakladať právo na odpočítanie len v rozsahu, v akom slúžia na poskytnutie plnení podliehajúcich takejto dani.( 24 ) Ak by sa naopak pôvodné odpočítanie dane naďalej priznávalo, hoci sa príslušný tovar medzitým používa na uskutočňovanie transakcií, ktoré nepodliehajú DPH, ako je to v prípade prenájmu nehnuteľnosti, narušilo by to opísanú neutralitu DPH.
51. Ani vo svojej významovej variante ako zásada rovnosti zaobchádzania( 25 ) nie je zásada daňovej neutrality uvedeným výkladom nijako dotknutá. V tomto ohľade neexistujú žiadne pochybnosti o tom, že v rámci prevodu zdaniteľného podniku sa prenájmom komerčnej nehnuteľnosti prevodcom nemá považovať za predaj nehnuteľnosti, keďže prevodca v prvom prípade naďalej vykonáva hospodársku činnosť. V tomto ohľade sa s prenajímajúcim prevodcom nezaobchádza inak ako s treťou osobou, ktorá tiež prenajíma komerčnú nehnuteľnosť príjemcovi prevodu a nemá z tohto titulu rovnako nárok na odpočítanie dane. Naopak, porušilo by to zásadu daňovej neutrality, ak by prenajímateľ mal naďalej nárok na odpočítanie dane z hľadiska obstarávacích nákladov na nehnuteľnosť len vtedy, ak by svoju nehnuteľnosť prenajímal v rámci prevodu všetkých aktív alebo ich časti.
Návrh
52. Vzhľadom na uvedené navrhujem, aby Všeobecný súd odpovedal na otázku Hof van Cassatie (Kasačný súd, Belgicko) takto:
Články 19 a 29 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
treba vykladať v tom zmysle, že:
zdaniteľná osoba na základe článku 184 a nasl. smernice zostáva povinná upraviť odpočítanú daň v súvislosti s nadobudnutím, výstavbou, prestavbou alebo obnovou prevádzkovej budovy, a to aj v prípade, ak je prevádzková budova súčasne s prevodom zdaniteľnej obchodnej prevádzky vykonávanej v nej, ktorý sa kvalifikuje ako prevod všetkých aktív alebo ich časti v zmysle článkov 19 a 29 smernice, prevodcom prenajímaná s oslobodením od dane príjemcovi, ktorý v podnikateľskej činnosti pokračuje.
Maja Brkan
Vydané na verejnom zasadnutí v Luxemburgu 15. apríla 2026.
Podpisy
1 Jazyk prednesu: nemčina.
2 Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).
3 Pozri najmä rozsudok z 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4 Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. septembra 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, bod 35), a zo 6. októbra 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 48 a citovaná judikatúra).
5 Rozsudok z 27. marca 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6 Rozsudok z 27. marca 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, najmä bod 28).
7 Rozsudok z 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, bod 50 a citovaná judikatúra).
8 Súdny dvor ešte nemohol odpovedať na podobnú otázku v rámci iného prejudiciálneho konania, keďže v danom konaní bola hypotetická a preto neprípustná, pozri rozsudok z 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, bod 74 a nasl.).
9 Rozsudok z 3. decembra 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, bod 45 a citovaná judikatúra).
10 Podobne sa v tomto konaní vyjadrili aj Komisia a belgická vláda.
11 Pozri rozsudok z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 22 a nasl.); pozri tiež rozsudok z 28. februára 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, bod 29).
12 Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. EÚ L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
13 Preto je potrebné pri výklade článku 19 smernice o DPH zohľadniť aj judikatúru týkajúcu sa článku 5 ods. 8 šiestej smernice, pozri uznesenie zo 16. januára 2023, W. (C‑729/21, neuverejnené, EU:C:2023:74, bod 33 a citovaná judikatúra).
14 Rozsudok z 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, výrok).
15 Rozsudok z 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, body 31 a 39).
16 Pozri rozsudky z 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, bod 40), a z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 20).
17 Rozsudok z 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, bod 25).
18 Pozri okrem iného rozsudky z 27. novembra 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, bod 39); z 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, bod 23), a z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 13).
19 Rozsudok z 29. apríla 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20 Pozri rozsudok z 29. apríla 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, bod 41 a nasl.).
21 Uznesenie zo 16. januára 2023, W. (C‑729/21, neuverejnené, EU:C:2023:74, bod 36 a citovaná judikatúra).
22 Pozri bod 42 vyššie.
23 Pozri rozsudok z 12. septembra 2024 (NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, bod 64 a citovaná judikatúra).
24 Rozsudky z 3. júna 2021, Administražia Judežeană a Finanželor Publice Suceava a. i. (C‑182/20, EU:C:2021:442, bod 29 a citovaná judikatúra), ako aj z 12. septembra 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, bod 46 a citovaná judikatúra).
25 Pozri len rozsudok zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88 a citovaná judikatúra).