T-233/25

Mokoryte SRL

proti

Direcžia Generală Regională a Finanželor Publice Cluj‑Napoca,

Ministerul Finanželor – Direcžia Generală de Solužionare a Contestažiilor,

Administražia Judežeană a Finanželor Publice Cluj,

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá komora zasadajúca v päťčlennom zložení),

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

–

rumunská vláda, v zastúpení: E. Gane, M. Chicu a L. Ghižă, splnomocnené zástupkyne,

–

maďarská vláda, v zastúpení: R. Kissné Berta a M. Fehér, splnomocnení zástupcovia,

–

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Mokoryte SRL na jednej strane a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Regionálne generálne riaditeľstvo verejných financií Kluž‑Napoca, Rumunsko), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Ministerstvo financií – Generálne riaditeľstvo pre vybavovanie sťažností, Rumunsko) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Župná správa verejných financií Kluž, Rumunsko) vo veci, v ktorej bolo odmietnuté priznať tejto spoločnosti zníženie základu dane z pridanej hodnoty (DPH) a vrátenie tejto dane v nadväznosti na nezaplatenie pohľadávky.

Právny rámec

Právo Únie

3

Článok 2 ods. 1 smernice o DPH uvádza:

Článok 9 ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH stanovuje:

„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.“

5

Článok 28 smernice o DPH stanovuje:

„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, platí, že táto zdaniteľná osoba uvedené služby sama prijala a poskytla.“

6

Článok 90 smernice o DPH uvádza:

„1. V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.

2. V prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia sa členské štáty môžu odchýliť od ustanovenia odseku 1.“

9

Podľa článku 185 smernice o DPH:

„1. Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy.

…

d) ak protihodnotu za dodaný tovar alebo poskytnuté služby nemožno prijať v dôsledku vyhlásenia konkurzu na majetok príjemcu alebo po vykonaní schváleného a potvrdeného plánu reorganizácie rozsudkom, ktorým sa pohľadávka veriteľa mení alebo ruší. Úprava sa povoľuje odo dňa vydania rozsudku, ktorým sa potvrdzuje plán reorganizácie, a v prípade konkurzu príjemcu od dátumu rozsudku alebo prípadne odôvodneného uznesenia, ktorým sa rozhodlo o konkurze, v súlade s právnymi predpismi o platobnej neschopnosti. Úprava sa vykoná v lehote piatich rokov od 1. januára roka nasledujúceho po roku, v ktorom bol vydaný rozsudok potvrdzujúci plán reorganizácie, alebo roku, v ktorom sa rozhodlo o konkurze rozsudkom alebo prípadne odôvodneným uznesením. Ak ku konkurzu došlo pred 1. januárom 2019 a právoplatný rozsudok, proti ktorému už nie je možné podať opravný prostriedok, o ukončení konania stanoveného zákonom o platobnej neschopnosti nebol vydaný pred týmto dátumom, úprava sa vykoná do piatich rokov od 1. januára 2019. …“

11

Bod 32 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (rozhodnutie vlády č. 1/2016, ktorým sa schvaľujú metodické pravidlá na vykonávanie zákona č. 227/2015 o Daňovom zákonníku) zo 6. januára 2016 ( Monitorul Oficial al României , časť I, č. 22, z 13. januára 2016), stanovuje:

„1. V prípadoch stanovených v článku 287 Daňového zákonníka dodávatelia tovaru a/alebo poskytovatelia služieb opravia svoj základ dane po dodaní alebo po fakturácii dodania tovaru alebo poskytnutia služby, aj keď sa dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb neuskutočnilo, ale udalosti uvedené v článku 287 Daňového zákonníka nastali po fakturácii a zápise [DPH] do registra zdaniteľnej osoby. Na tieto účely musia dodávatelia vystavovať faktúry, ktoré sa zašlú aj príjemcovi, pričom hodnoty sa uvedú s označením mínus, ak sa základ dane zníži, alebo prípadne bez tohto značenia, ak sa základ dane zvýši. Ustanovenia tohto odseku sa uplatňujú aj na dodávky v rámci Spoločenstva.

b)

nároky na zábezpeku a všetko ostatné príslušenstvo postúpenej pohľadávky.

…“

13

Podľa článku 1851 Občianskeho zákonníka:

„1. Zhotoviteľ sa zmluvou o dielo zaväzuje na vlastné riziko zhotoviť určité hmotné alebo intelektuálne dielo alebo poskytnúť určitú službu príjemcovi za finančnú odmenu.

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

15

CBC Development Design SRL (ďalej len „objednávateľ“) uzavrela 9. februára 2007 so spoločnosťou Modern Bau SRL (ďalej len „zhotoviteľ“) zmluvu o dielo týkajúcu sa projektu biznisového centra v Kluži‑Napoce (Rumunsko). Podnikateľ zveril vykonanie stavebných prác týkajúcich sa tohto centra spoločnosti Mokoryte (ďalej len „subdodávateľ“) v rámci subdodávateľskej zmluvy uzavretej 7. novembra 2007.

16

Rozsudkom z 10. decembra 2014 Tribunalul Specializat Cluj (Špecializovaný súd Kluž, Rumunsko) vyhlásil konkurz na majetok objednávateľa. V nadväznosti na žiadosť podanú 22. decembra 2014 bola pohľadávka, ktorú mal zhotoviteľ voči objednávateľovi a ktorá vyplývala zo zmluvy o dielo uvedenej v bode 15 vyššie, zapísaná do konkurznej podstaty objednávateľa vo výške 9401352,39 rumunských lei (RON) (približne 1843000 eur).

17

Subdodávateľ vystavil 9. decembra 2021 objednávateľovi päť stornových faktúr s cieľom zrušiť päť pôvodných faktúr, ktoré zhotoviteľ vystavil v roku 2009 objednávateľovi za vykonanie prác uvedených v zmluve o dielo. Tieto stornové faktúry obsahovali len poznámku „článok 287 písm. d)“, čo je ustanovenie Daňového zákonníka týkajúce sa úpravy základu dane na účely DPH najmä v prípade nezaplatenia ceny dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb z dôvodu konkurzu príjemcu. Subdodávateľ na základe tohto ustanovenia znížil vybranú DPH uvedenú v jeho daňovom priznaní k DPH za štvrtý štvrťrok 2021 na sumu 265358 RON (približne 52000 eur). Keďže z tohto daňového priznania vyplýva záporný zostatok DPH, požiadal o jeho vrátenie.

21

Subdodávateľ bol podrobený daňovej kontrole na účely spracovania jeho daňového priznania k DPH za štvrtý štvrťrok 2021. Kontrolný orgán dospel k záveru, že táto spoločnosť nemôže využiť úpravu stanovenú v článku 287 písm. d) Daňového zákonníka a že zníženie vybranej DPH, ktoré vykonala v tomto daňovom priznaní, bolo neodôvodnené v podstate z dôvodu, že príjemcom jej služieb nebol objednávateľ, ale zhotoviteľ a že len tento zhotoviteľ mal nárok na úpravu v nadväznosti na konkurz objednávateľa.

22

Platobným výmerom z 2. marca 2022 župná správa verejných financií Kluž uložila subdodávateľovi povinnosť zaplatiť DPH v celkovej výške 265358 RON. Žiadosť o vrátenie DPH, ktorú podal subdodávateľ, bola okrem toho zamietnutá.

23

Predkladajúci vnútroštátny súd poznamenáva, že v čase, keď boli objednávateľovi vystavené stornové faktúry (pozri bod 20 vyššie), bolo možné domnievať sa, že subdodávateľ nie je s istotou schopný vymôcť pohľadávku, ktorú mal voči tejto spoločnosti, a že daňové orgány pri postúpení tejto pohľadávky zhotoviteľom nezistili podvodný úmysel. Tento súd si kladie otázku, či sa má článok 90 ods. 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že úpravu základu dane, ktorú stanovuje v prípade nezaplatenia pohľadávky, môže vykonať len zdaniteľná osoba, ktorá dodala tovar alebo poskytla služby, ktoré viedli ku vzniku tejto pohľadávky, alebo či túto úpravu môže vykonať aj tretia zdaniteľná osoba, na ktorú zdaniteľná osoba, ktorá je dlžníkom, postúpila uvedenú pohľadávku. Uvádza najmä, že obmedzenie práva na úpravu základu dane na účely DPH len na dodávateľa tovarov alebo poskytovateľov služieb sa zdá byť v súlade s ustanoveniami článku 73 tejto smernice, ktorý definuje tento základ dane ako protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ, ale že by mohlo byť v rozpore so zásadou neutrality DPH, ktorá vyžaduje, aby bola zdaniteľná osoba úplne zbavená ťarchy súvisiacej s daňou splatnou alebo zaplatenou v rámci svojich ekonomických činností.

26

Za týchto podmienok Curtea de Apel Cluj (Odvolací súd Kluž) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Bráni článok 90 smernice [o DPH] tomu, aby si v zmluvných vzťahoch vyplývajúcich zo zmluvy o dielo, na ktorú nadväzuje zmluva o subdodávke, pri ktorých dochádza k postúpeniu pohľadávky medzi zhotoviteľom a subdodávateľom, čím subdodávateľ nadobudne pohľadávku voči konečnému príjemcovi prác, tento subdodávateľ nadobúdateľ, uplatnil úpravu základu dane k DPH?“

Vzhľadom na znenie článku 90 ods. 1 smernice o DPH, ako aj na zásadu daňovej neutrality je dôležité, aby formálne náležitosti, ktoré musia zdaniteľné osoby splniť na to, aby mohli pred daňovými orgánmi uplatniť právo na zníženie základu dane na účely DPH, boli obmedzené na náležitosti, ktoré umožňujú preukázať, že po ukončení činnosti časť protihodnoty alebo jej časť nebude definitívne zaplatená (rozsudok z 9. februára 2023, Euler Hermes, C‑482/21 , EU:C:2023:83 , bod 33 ).

30

Vzniká však otázka, či právo pristúpiť k takémuto zníženiu majú len zdaniteľné osoby, ktoré uskutočnili zdaniteľné plnenie, za ktoré je splatná protihodnota, a ktoré sú z tohto dôvodu povinné platiť DPH, alebo či toto právo majú aj tretie zdaniteľné osoby, ktorým uvedené zdaniteľné osoby postúpili pohľadávku zodpovedajúcu tejto protihodnote.

31

V tejto súvislosti treba uviesť, pokiaľ ide o úlohu „zdaniteľných osôb“, že podľa judikatúry sa táto úloha neobmedzuje na výber DPH. V súlade s článkom 193 smernice o DPH sa na nich v zásade vzťahuje povinnosť zaplatiť daň, ak uskutočňujú zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb bez toho, aby táto povinnosť podliehala predchádzajúcemu výberu protihodnoty alebo prinajmenšom sumy dane zaplatenej na výstupe [rozsudok z 28. októbra 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (DPH – Postupné platby), C‑324/20 , EU:C:2021:880 , bod 53 ].

32

Keďže dodávateľ alebo poskytovateľ bol zdaniteľnou osobou v čase dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, t. j. v okamihu, ku ktorému nastala v súlade s článkom 63 smernice o DPH zdaniteľná udalosť a vznikla daňová povinnosť, je stále povinný zaplatiť DPH, ktorú vybral a prijal na účet štátu, nezávisle od skutočnosti, že medzičasom stratil svoje postavenie zdaniteľnej osoby. Okrem toho vzhľadom na skutočnosť, že základ dane, ako je definovaný v článku 73 smernice 2006/112, je tvorený skutočne získanou protihodnotou, tento dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb môže aj po tom, čo stratil postavenie zdaniteľnej osoby, upraviť základ dane tak, aby odrážal skutočnú získanú protihodnotu, a že daňová správa nedostane ako DPH vyššiu sumu, než je tá, ktorú získal uvedený dodávateľ alebo poskytovateľ [pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. októbra 2020, E. (DPH – Zníženie základu dane), C‑335/19 , EU:C:2020:829 , bod 40 ]. Z toho vyplýva, že právo na zníženie základu dane úzko súvisí s postavením osoby povinnej platiť DPH za zdaniteľné plnenie, za ktoré je táto protihodnota splatná.

34

Vo veci samej boli uskutočnené dve transakcie týkajúce sa zdaniteľných plnení. Prvá sa týkala obchodného vzťahu medzi subdodávateľom a zhotoviteľom. Druhá spočívala vo vzťahu medzi zhotoviteľom a objednávateľom. Subdodávateľ sa nepodieľal na transakcii medzi zhotoviteľom a objednávateľom, ktorý sa zase nepodieľal na transakcii medzi subdodávateľom a zhotoviteľom.

35

Pokiaľ ide o prvú transakciu uvedenú v bode 34 vyššie a konkrétnejšie o otázku, či je splnená podmienka nezaplatenia stanovená v článku 90 ods. 1 smernice o DPH, treba zohľadniť tak platbu v peniazoch, ako aj postúpenie pohľadávky zhotoviteľa voči objednávateľa na subdodávateľa (pozri bod 18 vyššie), ako relevantné skutočnosti na posúdenie, či protihodnota splatná v rámci zdaniteľných plnení medzi týmto subdodávateľom a týmto zhotoviteľom bola zaplatená, keďže takéto postúpenie samo osebe predstavuje odmenu a má ekonomickú hodnotu [pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. februára 2023, Finanzamt X (Poskytovanie služieb vlastníka stajne), C‑713/21 , neuverejnený, EU:C:2023:80 , body 46 a 47 ].

39

Pokiaľ ide o otázku, ktorá osoba mala právo na zníženie základu dane podľa tohto ustanovenia, treba uviesť, že zhotoviteľ bol zdaniteľnou osobou v čase poskytnutia predmetných stavebných služieb, teda v čase, keď v súlade s článkom 63 smernice o DPH nastala zdaniteľná udalosť a vznikla daňová povinnosť (pozri bod 33 vyššie).

40

Na jednej strane teda zhotoviteľ zostával povinný zaplatiť DPH splatnú za druhú transakciu uvedenú v bode 34 vyššie, a to aj po postúpení občianskoprávnej pohľadávky na subdodávateľa.

41

V tejto súvislosti, na druhej strane, vzhľadom na skutočnosť, že základ dane, ako je definovaný v článku 73 smernice o DPH, tvorí skutočne prijatá protihodnota (pozri bod 33 vyššie), mal zhotoviteľ právo znížiť základ dane tak, aby tento základ odrážal nezaplatenie protihodnoty z dôvodu konkurzu objednávateľa a aby daňová správa nevyberala ako DPH vyššiu sumu, než je suma, ktorú získal zhotoviteľ. V tejto súvislosti, ako uvádza aj predkladajúci vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, pokiaľ ide o postúpenú pohľadávku (pozri bod 36 vyššie), poskytovateľom služieb, za ktoré bol objednávateľ povinný zaplatiť cenu, je a zostáva zhotoviteľ, ktorý mal postavenie zdaniteľnej osoby v čase poskytnutia služieb, teda v čase, keď došlo k zdaniteľnému plneniu a vznikla daňová povinnosť.

45

Na druhej strane právo na úpravu základu dane treba považovať za právo, ktoré je súvisiace alebo vedľajšie vo vzťahu k daňovému dlhu zdaniteľnej osoby, ktorá má postavenie osoby povinnej platiť DPH, a k jej právu požiadať o vrátenie riadne zaplatenej DPH.

46

Za týchto podmienok postúpenie pohľadávky nemôže mať za následok prevod povinnosti veriteľa, ktorý je zaregistrovaný ako zdaniteľná osoba na účely DPH v deň dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, zaplatiť DPH splatnú za túto transakciu alebo svoje právo dodatočne upraviť základ dane, aby sa úplne alebo čiastočne zbavil svojho daňového dlhu [pozri analogicky rozsudok z 15. októbra 2020, E. (DPH – Zníženie základu dane), C‑335/19 , EU:C:2020:829 , body 33 , 40 a 41 ].

47

Preto za okolností, o aké ide v spore vo veci samej, právo uplatniť si zníženie základu dane stanovené v článku 90 ods. 1 smernice o DPH nemôže vykonať subdodávateľ nadobúdateľ, ktorý nemá postavenie zdaniteľnej osoby za druhú transakciu uvedenú v bode 34 vyššie.

O trovách

51

Vzhľadom na to, že konanie pred Všeobecným súdom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Všeobecnému súdu a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá komora zasadajúca v päťčlennom zložení)

rozhodol takto:

Rozsudok

bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 22. apríla 2026.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: rumunčina.