T-381/25
ECLI:EU:T:2026:447
- Súd
- Všeobecný súd Európskej únie
- IČS
- 62025TJ0381
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
Predbežné znenie
ROZSUDOK
VŠEOBECNÉHO SÚDU (piata komora zasadajúca v päťčlennom zložení)
z 8. júla 2026( * )
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spotrebné dane – Zosúladenie štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje – Etanol – Oslobodenia – Článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83/EHS – Pojem ‚výrobky neurčené na ľudskú spotrebu‘ – Kritériá posúdenia “
Vo veci T‑381/25,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) z 29. januára 2025 a doručený Súdnemu dvoru 27. mája 2025, ktorý súvisí s konaním:
P. sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ,
za účasti:
Prokurator Krajowy,
VŠEOBECNÝ SÚD (piata komora zasadajúca v päťčlennom zložení),
v zložení: predseda M. Sampol Pucurull, sudcovia T. Pynnä, J. Laitenberger (spravodajca), M. Stancu a W. Valasidis,
generálny advokát: J. Martín y Pérez de Nanclares,
tajomník: V. Di Bucci,
so zreteľom na to, že Súdny dvor 13. júna 2025 postúpil návrh na začatie prejudiciálneho konania Všeobecnému súdu podľa článku 50b tretieho odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie,
so zreteľom na oblasť uvedenú v článku 50b prvom odseku písm. b) Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a vzhľadom na neexistenciu nezávislej otázky týkajúcej sa výkladu v zmysle článku 50b druhého odseku uvedeného Štatútu,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– P., v zastúpení: M. Brończyk, radca prawny,
– Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, v zastúpení: E. Białas‑Giejbatow, splnomocnené zástupkyne,
– poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna, splnomocnený zástupca,
– Európska komisia, v zastúpení: M. Björkland a B. Sasinowska, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 27 ods. 1 písm. b) smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou P. sp. z o.o., založenou podľa poľského práva, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (riaditeľ Daňového úradu Lodž, Poľsko) vo veci vzniku daňovej povinnosti k zosúladenej spotrebnej dani, pokiaľ ide o dva druhy alkoholových riedidiel vyrobených touto spoločnosťou od januára do apríla 2014.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 92/83
3 Podľa článku 19 ods. 1 smernice 92/83:
„Členské štáty musia uplatňovať spotrebnú daň na etanol v súlade s touto smernicou.“
4 Článok 20 smernice 92/83 stanovuje:
„Na účely tejto smernice platí, že pojem ‚etanol‘ predstavujú:
– všetky produkty so skutočným obsahom etanolu vyšším ako 1,2 % objemových percent etanolu, ktoré spadajú pod KN kódy 2207 a 2208, aj keď sú tieto produkty čiastočne produktmi spadajúcimi pod iné KN kódy [súčasťou výrobku patriaceho do inej kapitoly KN – neoficiálny preklad ],
…“
5 Článok 27 tohto zákona, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, stanovuje:
„Členské štáty oslobodia produkty podliehajúce tejto smernici od zosúladenej spotrebnej dane za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a čestnej [priamej – neoficiálny preklad ] aplikácie týchto oslobodení od daní a na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním:
…
b) ak je produkt denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu a zároveň sa používa na výrobu akéhokoľvek produktu neurčeného na ľudskú spotrebu;
c) ak sa produkt používa na výrobu octu spadajúceho pod kód KN 2209,
…“
KN
6 Kapitola 22 kombinovanej nomenklatúry (ďalej len „KN“), uvedená v prílohe I k nariadeniu Rady (EHS) č. 2658/87 z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku (Ú. v. ES L 256, 1987, s. 1; Mim. vyd. 02/002, s. 382), v znení vyplývajúcom z vykonávacieho nariadenia Komisie (EÚ) č. 1101/2014 zo 16. októbra 2014 (Ú. v. EÚ L 312, 2014, s. 1), nazvaná „Nealkoholické a alkoholické nápoje a ocot“, obsahuje okrem iného položku 2207, ktorá znie:
„Číselný znak KN
Opis tovaru
2207
Etylalkohol nedenaturovaný s objemovým alkoholometrickým titrom 80 % vol alebo viac; etylalkohol a ostatné destiláty, denaturované, s akýmkoľvek alkoholometrickým titrom:
…
…
2207 20 00
– Etylalkohol a ostatné destiláty, denaturované, s akýmkoľvek alkoholometrickým titrom“
7 Kapitola 38 KN, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, nazvaná „Rôzne chemické výrobky“, obsahuje okrem iného položku 3814, ktorá znie:
„Číselný znak KN
Opis tovaru
3814 00
Zložené organické rozpúšťadlá a riedidlá, inde nešpecifikované ani nezahrnuté; prípravky na odstraňovanie náterov a lakov:
3814 00 10
– Na základe butylacetátu
3814 00 90
– Ostatné“
Poľské právo
8 Článok 32 ods. 4 Ustawa o podatku akcyzowym (zákon o spotrebnej dani) zo 6. decembra 2008 (Dz. U. z roku 2011, č. 108, položka 626), v znení zmien a doplnení (ďalej len „zákon o DPH“), stanovuje:
„…
4. Tieto výrobky sa oslobodzujú od spotrebnej dane vzhľadom na ich účel použitia:
…
(2) etanol denaturovaný denaturačnými prostriedkami, ktoré určí minister zodpovedný za verejné financie spomedzi činidiel povolených na denaturáciu etanolu podľa predpisov vydaných na základe zákona z 2. marca 2001 o výrobe etanolu a výrobe tabakových výrobkov (Dz. U. z roku 2001, č. 31, položka 353), v znení zmien a doplnení, a použitý na výrobu výrobku neurčeného na ľudskú spotrebu, výlučne v prípadoch uvedených v odseku 3 bodoch 1 alebo 8, ak sú splnené podmienky uvedené v odsekoch 5 až 13; v prípade spotrebiteľa sa oslobodenie od dane vzťahuje na množstvá, ktoré nepresahujú povolené limity spotreby uvedené v článku 85 ods. 1 bode 2 písm. b) a ods. 2 bode 1 písm. b).“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
9 V nadväznosti na daňovú kontrolu v spoločnosti P. za obdobie od januára do apríla 2014 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. (riaditeľ druhého daňového úradu L., Poľsko) (ďalej len „prvostupňový daňový orgán“) zistil, že výrobky vyrobené spoločnosťou P. a označené ako riedidlá s názvami „RRK 5“ a „RRK 12“, ktoré vznikli pridaním 1 % hmotnostného propylénglykolu k čiastočne denaturovanému etanolu, predstavujú denaturovaný etanol, ktorý sa má zatriediť do položky 2207 20 00 KN. Prvostupňový daňový orgán sa teda domnieval, že spoločnosť P. sa dopustila chyby, keď tieto výrobky nesprávne zatriedila do položky 3814 00 90 KN a považovala ich za výrobky, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu. Tento orgán sa okrem toho domnieval, že ak osoba povinná zaplatiť zosúladenú spotrebnú daň deklaruje, že predmetný čiastočne denaturovaný etanol sa používa na výrobu výrobkov neurčených na ľudskú spotrebu, hoci sa alkohol v skutočnosti používa na výrobu výrobku, ktorý zostal etanolom, ako vyplýva z KN, potom táto skutočnosť porušuje cieľ oslobodenia od dane stanoveného v článku 32 ods. 4 bode 2 zákona o spotrebnej dani.
10 Okrem toho prvostupňový daňový orgán zistil, že iba traja zmluvní partneri spoločnosti P. použili výrobok RRK 12 pre vlastnú spotrebu a uviedli účel jeho použitia. Zvyšných šesť zmluvných partnerov následne predalo výrobok takým spôsobom, ktorý neumožňoval identifikovať príjemcov prostredníctvom pokladničných dokladov. Za týchto podmienok uvedený orgán rozhodnutím z 26. augusta 2019 uložil spoločnosti P. povinnosť zaplatiť spotrebnú daň za mesiace január až apríl 2014.
11 Riaditeľ Daňového úradu Lodž po preskúmaní odvolania podaného spoločnosťou P. rozhodnutím z 22. novembra 2019 potvrdil rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu. P. podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu.
12 Rozsudkom z 25. februára 2021 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Vojvodský správny súd Lodž, Poľsko) túto žalobu zamietol.
13 Dňa 12. mája 2021 P. podala proti tomuto rozsudku kasačnú sťažnosť na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania.
14 Predkladajúci vnútroštátny súd sa na jednej strane domnieva, že existujúca judikatúra Súdneho dvora Európskej únie neumožňuje jednoznačne odpovedať na otázku, či je možné vykladať článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 v tom zmysle, že pokiaľ ide o podmienku oslobodenia od dane týkajúcu sa použitia dotknutého výrobku na výrobu výrobkov neurčených na ľudskú spotrebu, musí byť uvedená výroba výrobkov potvrdená zatriedením týchto výrobkov do iného číselného znaku, než je 2207 KN, v dôsledku čoho skutočnosť, že výrobok nie je zatriedený do takéhoto číselného znaku, postačuje na to, aby sa odmietlo uplatnenie oslobodenia od dane podľa tohto ustanovenia.
15 Na druhej strane v prípade, že by to tak nebolo, sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či odmietnutie oslobodenia od zosúladenej spotrebnej dane u výrobkov, ktoré podľa výrobcu nie sú určené na ľudskú spotrebu, môže závisieť od okolností predaja týchto výrobkov, a predovšetkým od náležitej starostlivosti tohto výrobcu pri výkone jeho činností.
16 Za týchto podmienok Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Je zatriedenie etanolu denaturovaného propylénglykolom, ktorý je výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani, pod číselný znak 2207 20 postačujúcim dôvodom na zamietnutie oslobodenia od dane podľa článku 27 ods. 1 písm. b) [smernice 92/83]?
2. V prípade zápornej odpovede na prvú otázku, vyžaduje sa na odmietnutie oslobodenia od dane, aby daňový orgán preukázal, že zdaniteľná osoba, ktorá vyrába výrobky podliehajúce spotrebnej dani, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu, má vedomosť, že tieto výrobky sa používajú na takúto spotrebu, alebo stačí, aby orgány preukázali okolnosti, na základe ktorých je možné sa domnievať, že by mala mať takúto vedomosť?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
17 Svojou prvou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby oslobodenie od spotrebnej dane z denaturovaného etanolu, ktorý je súčasťou výrobkov neurčených na ľudskú spotrebu, bolo podmienené najmä skutočnosťou, že účel použitia týchto výrobkov bol určený ich zatriedením do inej položky KN, než je položka 2207.
18 Je potrebné pripomenúť, že pri výklade takého ustanovenia práva Únie, akým je článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83, je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou [pozri rozsudok zo 17. júna 2010, British American Tobacco (Germany), C‑550/08, EU:C:2010:349, bod 35 a citovanú judikatúru].
19 V prvom rade zo znenia článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 vyplýva, že oslobodenie od dane stanovené v uvedenom článku závisí od splnenia dvoch kumulatívnych podmienok, a to na jednej strane od toho, aby bol etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, a na druhej strane od toho, aby sa použil na výrobu akéhokoľvek výrobku neurčeného na ľudskú spotrebu.
20 V tejto súvislosti otázka zatriedenia dotknutého výrobku pod daný číselný znak KN nie je uvedená v znení článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83, v dôsledku čoho z tohto článku nemožno vyvodiť, že normotvorca Únie mal v úmysle stanoviť zatriedenie pod určitý číselný znak KN ako samotné kritérium na uplatnenie predmetného oslobodenia od dane.
21 V druhom rade, pokiaľ ide o kontext, do ktorého toto ustanovenie spadá, je potrebné uviesť, že ustanovenie je súčasťou série povinných oslobodení od dane, ktoré sa vzťahujú na etanol a alkoholické nápoje patriace do určitých osobitných kategórií a používaných na špecifické účely.
22 Súdny dvor už v tejto súvislosti rozhodol, že oslobodenie výrobkov uvedených v článku 27 ods. 1 písm. a) a b) smernice 92/83 predstavuje zásadu a odmietnutie tohto oslobodenia výnimku. Okrem toho možnosť členských štátov stanoviť podmienky tohto oslobodenia „na účely zabezpečenia správnej a [priamej] aplikácie týchto oslobodení od daní a na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním“, ktorú členským štátom priznáva článok 27 ods. 1 smernice 92/83, nemôže spochybniť bezpodmienečnú povahu povinnosti oslobodenia upravenej týmto ustanovením (pozri rozsudok zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia, C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 50 a citovanú judikatúru).
23 Súdny dvor už konkrétne rozhodol, že na etanol v produkte, ktorý nie je určený na ľudskú spotrebu a ktorý bol denaturovaný podľa metódy schválenej v členskom štáte, sa uplatňuje oslobodenie od dane stanovené v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. februára 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, bod 21 a citovanú judikatúru).
24 V prípade, že je etanol už zapracovaný do výrobku, ktorý nie je určený na ľudskú spotrebu, závisí priznanie alebo zamietnutie oslobodenia od dane podľa článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 od metódy denaturácie (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia, C‑482/98, EU:C:2000:672, body 40 a 41).
25 Súdny dvor napokon konštatoval, že by bolo v rozpore so smernicou 92/83 odmietnuť oslobodenie výrobku, ktorý spĺňa podmienky stanovené v článku 27 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice len z dôvodu, že sa zistilo, že jeho skutočný účel použitia nezodpovedá označeniu, ktoré mu dal hospodársky subjekt (pozri rozsudok z 28. februára 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, bod 22 a citovanú judikatúru).
26 Z judikatúry Súdneho dvora teda vyplýva, že ustanovenie bráni uplatneniu kritérií alebo podmienok, ktoré samy osebe nevyplývajú zo znenia článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83. Naopak, na základe konkrétnych skutočností treba zistiť, či je podmienka týkajúca sa používania etanolu na výrobu výrobkov, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu, objektívne splnená, pričom toto preskúmanie sa nemôže obmedziť len na konštatovanie zatriedenia pod daný číselný znak KN.
27 Takýto výklad má navyše oporu aj v znení článku 20 prvej zarážky smernice 92/83. Tento článok, ktorý poskytuje definíciu pojmu „etanol“ na účely uplatnenia smernice 92/83, stanovuje, že tento pojem sa vzťahuje najmä na všetky výrobky spadajúce do položky 2207 KN so skutočným obsahom etanolu vyšším ako 1,2 % objemových percent etanolu, „aj keď sú tieto produkty čiastočne [súčasťou výrobku patriaceho do inej kapitoly KN]“. Hoci skutočnosť, že etanol je zapracovaný do výrobku patriaceho do inej kapitoly KN, nebráni tomu, aby bol kvalifikovaný ako etanol v zmysle článku 20 prvej zarážky smernice 92/83, neznamená to, že zatriedenie tohto výrobku do inej kapitoly KN predstavuje v tejto súvislosti podmienku. Článok 20 prvá zarážka smernice 92/83 – tak, ako je formulovaný – nevylučuje, že na účely uplatnenia tejto smernice môže byť etanol zapracovaný do výrobku zatriedeného do tej istej kapitoly KN, či dokonca do tej istej položky KN, teda do položky 2207.
28 Tento výklad má navyše oporu vo vnútornej štruktúre článku 27 ods. 1 smernice 92/83. Článok 27 ods. 1 písm. c) smernice 93/82 totiž stanovuje oslobodenie od dane pre etanol používaný „na výrobu octu spadajúceho pod kód KN 2209“. Ak by normotvorca chcel pre oslobodenie výrobkov denaturovaných v súlade s požiadavkami členského štátu a používaných na výrobu výrobkov, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu, doplniť podmienku týkajúcu sa vylúčenia určitého číselného znaku, výslovne by to urobil v článku 27 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice.
29 V treťom rade, pokiaľ ide o ciele sledované smernicou 92/83, cieľom oslobodení od dane stanovených touto smernicou je najmä neutralizovať vplyv spotrebných daní z etanolu ako medziproduktu používaného v zložení iných komerčných alebo priemyselných výrobkov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. decembra 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, bod 47 a citovanú judikatúru).
30 Z článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 v spojení s jej dvadsiatym odôvodnením vyplýva, že zavedenie oslobodenia upraveného v tomto ustanovení členským štátom závisí od konečného použitia dotknutých výrobkov (pozri analogicky rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 49).
31 Výklad, podľa ktorého treba odmietnuť uplatnenie oslobodenia od dane upraveného v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu a zároveň používaný na výrobu akéhokoľvek výrobku neurčeného na ľudskú spotrebu len z dôvodu, že výrobky, na ktorých výrobu bol etanol použitý, patria pod určitý číselný znak KN, môže ohroziť cieľ neutralizácie vplyvu spotrebnej dane z etanolu ako medziproduktu používaného v zložení iných komerčných alebo priemyselných výrobkov. Pokiaľ sa totiž výrobky, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu, predávajú osobám na účely použitia vylučujúce akúkoľvek ľudskú spotrebu, etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý je súčasťou zloženia uvedených výrobkov, by podliehal spotrebnej dani, hoci sa skutočne používa na takéto účely.
32 Okrem toho, hoci je pravda, že podľa článku 27 ods. 1 smernice 92/83 v spojení s dvadsiatym druhým odôvodnením tejto smernice môžu členské štáty stanoviť podmienky na zabezpečenie správnej a priamej aplikácie oslobodení od daní stanovených v tomto ustanovení, ako aj na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním, z judikatúry vyplýva, že v rámci výkonu tejto možnosti je úlohou dotknutých členských štátov poukázať na konkrétne, objektívne a overiteľné skutočnosti podporujúce existenciu vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní a ich zneužívania a zabezpečiť, že podmienky nimi stanovené na základe tejto možnosti nemôžu ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie uvedeného cieľa (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 52 a citovanú judikatúru). V dôsledku toho členské štáty nemôžu podmieniť uplatnenie oslobodenia od dane stanoveného v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 dodržaním podmienok, o ktorých nie je na základe konkrétnych, objektívnych a overiteľných skutočností preukázané, že sú nevyhnutné na účely zabezpečenia správnej a priamej aplikácie uvedeného oslobodenia, ako aj na účely ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní a ich zneužívaním (pozri analogicky rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 53).
33 Zdá sa však, že z informácií poskytnutých predkladajúcim vnútroštátnym súdom vyplýva, že podmienka stanovená vnútroštátnymi daňovými orgánmi, o ktorú ide v rámci sporu vo veci samej, a to potvrdenie účelu použitia výrobku neurčeného na ľudskú spotrebu jeho zatriedením do iného číselného znaku, než je položka 2207 KN, nie je nevyhnutná ani na zabezpečenie správneho uplatnenia oslobodenia od dane stanoveného v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83, ani na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním, čo však prináleží overiť predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu na základe konkrétnych, objektívnych a overiteľných skutočností, ktorými disponuje.
34 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby oslobodenie od spotrebnej dane z etanolu denaturovaného v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý je súčasťou výrobkov neurčených na ľudskú spotrebu, bolo podmienené skutočnosťou, že účel použitia týchto výrobkov bol určený ich zatriedením do inej položky KN, než je položka 2207, okrem prípadu, keď z konkrétnych, objektívnych a overiteľných skutočností vyplýva, že táto podmienka je nevyhnutná na zabezpečenie správneho uplatnenia uvedeného oslobodenia od dane, ako aj na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní alebo pred ich zneužívaním.
O druhej otázke
35 Svojou druhou otázkou položenou len pre prípad zápornej odpovede na prvú otázku sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či na účely odmietnutia oslobodenia od dane podľa článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 musia daňové orgány preukázať, že zdaniteľná osoba, ktorá vyrába výrobky neurčené na ľudskú spotrebu obsahujúce etanol podliehajúci spotrebnej dani, vedela, že tieto výrobky sa používajú na takúto ľudskú spotrebu, alebo či im stačí preukázať existenciu skutočností, na základe ktorých je možné uznať, že o takomto používaní mala vedieť.
36 Tak, ako je otázka položená, týka sa len osobitnej okolnosti vedomosti alebo možnosti vedomosti zdaniteľnej osoby vyrábajúcej predmetné výrobky o prípadnej neskoršej spotrebe týchto výrobkov v rozpore s ich pôvodným určením. Naproti tomu neuvádza okolnosti týkajúce sa prípadov daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu, ktoré by odôvodňovali uplatnenie článku 27 ods. 5 smernice 92/83. Táto otázka teda vychádza z predpokladu, že vedomosť alebo možnosť vedomosti zdaniteľnej osoby, ktorá je výrobcom predmetných výrobkov, o prípadnej neskoršej spotrebe týchto výrobkov v rozpore s ich pôvodným určením, je sama osebe dostatočným dôvodom na odmietnutie nároku na oslobodenie od dane upraveného v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83.
37 V tejto súvislosti treba pripomenúť – ako vyplýva z bodu 23 vyššie – že na etanol obsiahnutý vo výrobku, ktorý nie je určený na ľudskú spotrebu a ktorý bol denaturovaný podľa metódy schválenej v členskom štáte, sa uplatňuje oslobodenie stanovené v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. februára 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, bod 21 a citovanú judikatúru).
38 Z bodu 25 vyššie navyše vyplýva, že by bolo v rozpore so smernicou 92/83 odmietnuť oslobodenie výrobku, ktorý spĺňa podmienky stanovené v článku 27 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice len z dôvodu, že sa zistilo, že jeho skutočný účel použitia nezodpovedá označeniu, ktoré mu dal hospodársky subjekt (pozri rozsudok z 28. februára 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, bod 22 a citovanú judikatúru).
39 Z vyššie uvedeného vyplýva, že etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu a obsiahnutý vo výrobkoch prezentovaných ako riedidlá teda nemožno ako výrobky, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu, vylúčiť z oslobodenia od zosúladenej spotrebnej dane uvedeného v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 z dôvodu, že tieto výrobky sa aspoň čiastočne používajú na ľudskú spotrebu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. februára 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, bod 23).
40 Hoci v prejednávanej veci predkladajúci vnútroštátny súd v podstate uvádza, že okolnosť, že P. nepostupovala pri predaji ňou vyrábaných výrobkov s náležitou starostlivosťou, mohla viesť k používaniu týchto výrobkov na ľudskú spotrebu, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania tiež vyplýva, že uvedené výrobky, ktoré P. predávala pod názvami „RRK 5“ a „RRK 12“, sa predávali ako riedidlá. Okrem toho, s výhradou overenia predkladajúcim vnútroštátnym súdom, nič nenasvedčuje tomu, že osoby, ktoré ich prípadne nakupovali na účely ľudskej spotreby, nevedeli, že nakupujú výrobky uvádzané na trh ako riedidlá.
41 Opatrenia prijaté spoločnosťou P. v rámci uvádzania výrobkov dotknutých vo veci samej na trh zrejme nezabránili tomu, aby boli tieto výrobky prezentované ako riedidlá neurčené na ľudskú spotrebu, čo prináleží overiť predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu.
42 S výnimkou prípadu daňového úniku, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania, ktoré odôvodňujú uplatnenie článku 27 ods. 5 smernice 92/83, prípadné opatrenia prijaté výrobcom takých produktov týkajúce sa ich uvádzania na trh, keďže nebránia ich prezentovaniu ako produktov neurčených na ľudskú spotrebu, nemôžu tieto produkty vylúčiť z uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane uvedeného v odseku 1 písm. b) tohto článku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. februára 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, bod 30). Práve ustanovenia týkajúce sa prípadov daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania totiž umožňujú čeliť situáciám, v ktorých sa skutočný účel použitia predmetných výrobkov odlišuje od ich zamýšľaného účelu použitia.
43 Z uvedeného vyplýva, že článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od zosúladenej spotrebnej dane, ktoré sa v ňom stanovuje, nemožno odoprieť zdaniteľnej osobe, ktorá vyrába výrobky neurčené na ľudskú spotrebu obsahujúce etanol podliehajúci spotrebnej dani, ako sú napríklad riedidlá, len z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené výrobky sa používajú na ľudskú spotrebu.
O trovách
44 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (piata komora zasadajúca v päťčlennom zložení)
rozhodol takto:
1. Článok 27 ods. 1 písm. b) smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni tomu, aby oslobodenie od spotrebnej dane z etanolu denaturovaného v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý je súčasťou výrobkov neurčených na ľudskú spotrebu, bolo podmienené skutočnosťou, že účel použitia týchto výrobkov bol určený ich zatriedením do inej položky kombinovanej nomenklatúry uvedenej v prílohe I k nariadeniu Rady (EHS) č. 2658/87 z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku, než je položka 2207, okrem prípadu, keď z konkrétnych, objektívnych a overiteľných skutočností vyplýva, že táto podmienka je nevyhnutná na zabezpečenie správneho uplatnenia uvedeného oslobodenia od dane, ako aj na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní alebo pred ich zneužívaním.
2. Článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83
sa má vykladať v tom zmysle, že:
oslobodenie od zosúladenej spotrebnej dane, ktoré sa v ňom stanovuje, nemožno odoprieť zdaniteľnej osobe, ktorá vyrába výrobky neurčené na ľudskú spotrebu obsahujúce etanol podliehajúci spotrebnej dani, ako sú napríklad riedidlá, len z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené výrobky sa používajú na ľudskú spotrebu.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Rozsudok
bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 8. júla 2026.
Podpisy
* Jazyk konania: poľština.