T-444/25

Staatssecretaris van Financiën

proti

Fiscale Eenheid Stichting X c.s.,

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá komora zasadajúca v päťčlennom zložení),

v zložení: predsedníčka komory N. Półtorak, sudcovia G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík a I. Dimitrakopoulos (spravodajca),

generálna advokátka: M. Brkan,

Fiscale Eenheid Stichting X c.s., v zastúpení: F. Manzoni a F. Soetens, splnomocnení zástupcovia,

–

holandská vláda, v zastúpení: P. Huurnink a J. Langer, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,

Právny rámec

Právo Únie

3

Článok 11 smernice o DPH stanovuje:

„Po porade s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty… môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.

Členský štát, ktorý využíva možnosť ustanovenú v prvom odseku, môže prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom využívania tohto ustanovenia.“

…

g)

poskytovanie služieb a dodanie tovaru úzko súvisiace so sociálnou starostlivosťou alebo činnosťou v oblasti sociálneho zabezpečenia vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru uskutočňovan[é] domovmi dôchodcov, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo inými subjektmi, ktoré dotknutý členský štát uznáva za subjekty sociálnej povahy;

…“

5

Článok 133 smernice o DPH stanovuje:

Ustanovenie § 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu) z 28. júna 1968 (Stb. 1968, č. 329), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o dani z obratu“), zavádza možnosť, ktorú členským štátom poskytuje článok 11 smernice o DPH, považovať skupinu osôb, ktoré sú právne nezávislé, ale vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, za jednu zdaniteľnú osobu (skupina na účely DPH).

7

Ustanovenie § 11 ods. 1 písm. c) a f) zákona o dani z obratu, ktorým sa preberá článok 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice o DPH, znie:

„Za podmienok, ktoré budú stanovené nariadením orgánu verejnej správy, sú od dane oslobodené:

…

c.

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

9

Daňový subjekt X je skupina na účely DPH zložená z dvoch nadácií a troch spoločností s ručením obmedzeným založených podľa holandského práva. Týchto päť právnických osôb sa zaoberá rôznymi aspektmi starostlivosti o osoby s mentálnym postihnutím, ktoré sú umiestnené v špeciálne upravených domácnostiach alebo ktoré bývajú v inej forme ubytovania.

10

Iba jedna z dvoch nadácií patriacich do daňového subjektu X, je riadne uznaná ako subjekt, ktorý poskytuje starostlivosť osobám umiestneným v opatrovateľskom zariadení na účely oslobodenia opatrovateľskej služby od dane podľa § 11 ods. 1 písm. c) zákona o dani z obratu. Táto nadácia je navyše jedinou právnickou osobou patriacou do daňového subjektu X, ktorá je uznaná za subjekt sociálnej povahy na účely oslobodenia dodania tovaru a poskytovania služieb sociálnej povahy od dane podľa § 11 ods. 1 písm. f) tohto zákona.

11

Holandská daňová správa zamietla túto námietku z dôvodu, že spoločnosť Y nebola uznaná ako zariadenie, ktoré poskytuje starostlivosť osobám v opatrovateľskom zariadení, ani ako subjekt sociálnej povahy, v dôsledku čoho nespĺňala všetky podmienky na účely priznania oslobodenia od dane stanovené v týchto ustanoveniach. Daňový subjekt X podal žalobu na Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (Súd Zeeland‑West‑Brabant, Holandsko) a následne odvolanie na Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Odvolací súd s‑Hertogenbosch, Holandsko). Tento posledný uvedený súd odvolaniu daňového subjektu X vyhovel, pričom v podstate konštatoval, že vzhľadom na to, že spoločnosť Y bola súčasťou skupiny na účely DPH, tieto podmienky oslobodenia od dane sa musia posudzovať na úrovni tejto skupiny, a nie na úrovni každého z jej členov, a že na to, aby bola skupina uznaná ako celok, stačí, aby bol uznaný len jeden člen uvedenej skupiny ako subjekt, ktorý poskytuje starostlivosť o osoby v opatrovateľskom zariadení.

14

Štátny tajomník pre financie podal kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania, s tvrdením, že na rozdiel od toho, čo rozhodol Odvolací súd, otázka, či sú oslobodenia od dane stanovené v § 11 ods. 1 písm. c) a f) zákona o dani z obratu uplatniteľné, sa nemá skúmať na úrovni daňového subjektu, ale vo vzťahu ku konkrétnej právnickej osobe, ktorá poskytuje dotknuté služby.

15

16

Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

„1.

Má sa článok 11 smernice o [DPH] v spojení s článkom 132 ods. 1 písm. b) a g) tejto smernice vykladať v tom zmysle, že oslobodenia od dane podľa uvedených ustanovení možno uplatniť iba v tom prípade, ak služby skupiny na účely DPH, ktoré sú uvedené v týchto ustanoveniach, poskytuje za odplatu tretej osobe právne nezávislý člen tejto skupiny, ktorý – posudzovaný samostatne – spĺňa všetky zákonné podmienky na uplatnenie týchto oslobodení?

2.

V prípade zápornej odpovede na prvú otázku, je na účely uplatnenia článku 132 ods. 1 písm. b) a g) a článku 133 písm. a) smernice o DPH pri všetkých odplatných plneniach poskytovaných skupinou na účely DPH tretej osobe postačujúce, aby podmienky na uplatnenie týchto oslobodení od dane spĺňal iba jeden právne nezávislý člen tejto skupiny?“

19

Čo sa týka cieľov, ktoré sleduje článok 11 smernice o DPH, normotvorca Európskej únie chcel týmto ustanovením členským štátom v záujme administratívneho zjednodušenia alebo boja proti zneužívaniu, akým je rozdelenie jedného podniku na viaceré zdaniteľné osoby, aby pre každú z nich mohol platiť osobitný režim, umožniť, aby systematicky nespájali povahu zdaniteľnej osoby s výlučne právnou „nezávislosťou“ (pozri rozsudok z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19 , neuverejnený, EU:C:2021:285 , bod 35 a citovanú judikatúru).

20

Okrem toho uplatnenie úpravy stanovenej v článku 11 smernice o DPH znamená, že vnútroštátna právna úprava prijatá na jeho základe umožňuje subjektom, ktoré sú vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, aby prestali byť považované za samostatné zdaniteľné osoby na účely DPH, aby sa mohli považovať za jedinú zdaniteľnú osobu, a ak členský štát uplatňuje toto ustanovenie, podriadený subjekt alebo podriadené subjekty v zmysle uvedeného ustanovenia nemožno považovať za zdaniteľnú osobu alebo zdaniteľné osoby v zmysle článku 9 ods. 1 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júla 2024, Finanzamt T II, C‑184/23 , EU:C:2024:599 , bod 38 a citovanú judikatúru).

21

Z uvedeného vyplýva, že poskytovateľa, ktorý patrí do skupiny na účely DPH, nemožno v prípade, že členský štát zaviedol takúto úpravu, individuálne považovať za zdaniteľnú osobu odlišnú od zdaniteľnej osoby, ktorú tvorí skupina na účely DPH (pozri rozsudok z 11. júla 2024, Finanzamt T II, C‑184/23 , EU:C:2024:599 , bod 40 ).

25

Znenie článku 11 smernice o DPH neposkytuje odpoveď na túto poslednú otázku. V tejto súvislosti však treba pripomenúť, že ciele úpravy stanovenej v uvedenom článku 11 patria do administratívneho zjednodušenia a predchádzania zneužívajúcemu konaniu (pozri bod 19 vyššie). Tieto ciele nesvedčia v prospech rozšírenia predmetných oslobodení od dane v prospech skupiny na účely DPH, ktoré by sa bez existencie skupiny na účely DPH neuplatňovali, pokiaľ ide o služby poskytované tretím osobám jedným z jej členov, ktorý nespĺňa potrebné podmienky.

26

Okrem toho, pokiaľ ide o článok 132 smernice o DPH, z ustálenej judikatúry vyplýva, že pojmy použité na označenie oslobodení od DPH uvedených v tomto ustanovení, a najmä tie, ktoré sa týkajú postavenia alebo totožnosti hospodárskeho subjektu poskytujúceho služby, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane, sa majú vykladať reštriktívne, pretože tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej každá služba poskytovaná zdaniteľnou osobou za protihodnotu podlieha tejto dani [pozri rozsudok zo 7. apríla 2022, I (Oslobodenie nemocničných služieb od DPH), C‑228/20 , EU:C:2022:275 , body 34 a 35 a citovanú judikatúru].

27

Výklad týchto výrazov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Táto požiadavka reštriktívneho výkladu teda neznamená, že pojmy použité na vymedzenie oslobodení od dane upravených v uvedenom ustanovení sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavoval ich účinku a mohol by ich prakticky urobiť neuplatniteľnými (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19 , EU:C:2020:934 , bod 37 a citovanú judikatúru).

31

V tejto súvislosti zo znenia článku 132 ods. 1 písm. g) smernice o DPH vyplýva, že oslobodenie od dane uvedené v tomto ustanovení tiež podlieha dvom kumulatívnym podmienkam, a to jednak podmienke týkajúcej sa povahy poskytovaných služieb, ktoré musia úzko súvisieť so sociálnou starostlivosťou alebo činnosťou v oblasti sociálneho zabezpečenia, a jednak podmienke týkajúcej sa poskytovateľa služieb, ktorým musí byť subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, alebo iný subjekt, ktorý dotknutý členský štát uznáva za subjekt sociálnej povahy (rozsudok z 11. mája 2023, MOMTRADE RUSE, C‑620/21 , EU:C:2023:395 , bod 43 ).

32

Za týchto podmienok treba poznamenať, že zo znenia článku 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice o DPH vyplýva, že členské štáty oslobodia od DPH určité činnosti vykonávané „zariadeniami“ alebo riadne uznanými „subjektmi“. Ako správne uvádzajú Európska komisia a holandská vláda, tieto ustanovenia neuvádzajú pojem „zdaniteľná osoba“ uvedený v článku 11 tejto smernice.

33

Z uvedeného vyplýva, že doslovný výklad ustanovení článku 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice o DPH, ktoré sa majú vykladať reštriktívne (pozri bod 26 vyššie), svedčí v prospech posúdenia podmienok týkajúcich sa postavenia poskytovateľa relevantných služieb s prihliadnutím na osobu, ktorá ich poskytuje ako člen skupiny na účely DPH. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že pokiaľ ide o služby poskytované skupinou na účely DPH, takýto výklad nespôsobí, že by sa dané oslobodenia od dane v praxi stali takmer neuplatniteľnými (pozri bod 27 vyššie).

37

V tomto rámci uznanie zariadenia alebo subjektu, ktoré môžu byť oslobodené od DPH podľa článku 132 ods. 1 písm. b) alebo g) smernice o DPH, umožňuje členským štátom jednak zabezpečiť, aby sa takéto oslobodenie od dane vzťahovalo len na zariadenia a subjekty, ktoré vykonávajú činnosti, ktoré zodpovedajú cieľom každého z týchto ustanovení, a jednak podmieniť priznanie uvedeného oslobodenia dodržaním podmienok stanovených v súlade s článkom 133 smernice o DPH [pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. apríla 2022, I (Oslobodenie nemocničných služieb od DPH), C‑228/20 , EU:C:2022:275 , bod 56 ].

38

Kontext, do ktorého patrí článok 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice o DPH, teda obsahuje prvky, ktoré môžu vylúčiť z predmetných oslobodení od dane služby poskytované osobou ako členom skupiny na účely DPH, ktorá sama nespĺňa všetky podmienky uplatnenia týchto oslobodení, vrátane tých, ktoré vyžadujú, aby poskytovateľ mal postavenie zariadenia zdravotnej starostlivosti riadne uznaného dotknutým členským štátom a subjektom uznaným týmto štátom ako subjekt sociálnej povahy. Ciele uvedené v bode 37 vyššie, ktorým je uznanie zariadenia alebo subjektu podľa článku 132 ods. 1 písm. b) alebo g) smernice o DPH, by totiž boli ohrozené, ak by sa skupina na účely DPH mohla domáhať oslobodení od dane, ktoré sú v ňom uvedené, v prípade, že by súvisiace služby poskytol tretím osobám člen uvedenej skupiny, ktorý by nebol riadne uznaný dotknutým členským štátom, a to aj v prípade, že iný člen uvedenej skupiny má takéto uznanie.

39

Pokiaľ ide o cieľ článku 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice o DPH, je potrebné pripomenúť účel týchto ustanovení, ktorým je oslobodiť od DPH určité činnosti vo verejnom záujme vykonávané v odvetví zdravotnej starostlivosti a sociálnej pomoci alebo sociálneho zabezpečenia s cieľom uľahčiť prístup k dodaniu príslušného tovaru a služieb tým, že sa zabráni dodatočným nákladom, ktoré by vyplynuli z ich zdanenia DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. marca 2020, Idealmed III, C‑211/18 , EU:C:2020:168 , bod 25 a citovanú judikatúru).

Takýto výklad je okrem toho v súlade so zásadou daňovej neutrality, ktorá bráni najmä tomu, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú rovnaké činnosti, zaobchádzalo rozdielne v oblasti výberu DPH [rozsudok zo 7. septembra 1999, Gregg, C‑216/97 , EU:C:1999:390 , bod 20 ; pozri tiež rozsudok zo 7. apríla 2022, I (Oslobodenie nemocničných služieb od DPH), C‑228/20 , EU:C:2022:275 , body 57 až 59 a citovanú judikatúru]. Ako totiž správne uvádzajú Komisia a holandská vláda, výklad ustanovení článku 132 ods. 1 písm. b) alebo g) smernice o DPH, ktorý by viedol k tomu, že služby poskytované spoločnosťou ako členom skupiny na účely DPH by boli oslobodené od DPH, zatiaľ čo tie isté služby poskytované iným hospodárskym subjektom ako zdaniteľnou osobou, ktorá nepatrí do skupiny na účely DPH, nie sú oslobodené od DPH z dôvodu, že tento hospodársky subjekt nespĺňa podmienky týkajúce sa postavenia zdravotníckeho zariadenia riadne uznaného dotknutým členským štátom alebo subjektom uznaným týmto štátom za subjekt sociálnej povahy, čo znamená rozdielne a neodôvodnené zaobchádzanie, pokiaľ ide o zdanenie DPH.

42

V dôsledku uvedeného sa má článok 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice o DPH v spojení s článkom 11 tej istej smernice vykladať v tom zmysle, že skupina na účely DPH založená na základe tohto článku 11 sa môže domáhať oslobodení od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. b) a g) danej smernice len v prípade, že dotknuté služby poskytuje tretím osobám člen uvedenej skupiny, ktorý sám spĺňa všetky podmienky uplatnenia týchto oslobodení od dane, vrátane tých, ktoré vyžadujú, aby mal poskytovateľ, ak nie je subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, postavenie zariadenia zdravotnej starostlivosti riadne uznaného príslušným členským štátom a subjektu uznaného týmto štátom za subjekt sociálnej povahy.

Z týchto dôvodov

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá komora zasadajúca v päťčlennom zložení)

rozhodol takto:

Článok 132 ods. 1 písm. b) a g) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s článkom 11 tej istej smernice

sa má vykladať v tom zmysle, že:

skupina na účely DPH založená na základe tohto článku 11 sa môže domáhať oslobodení od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. b) a g) danej smernice len v prípade, že dotknuté služby poskytuje tretím osobám člen uvedenej skupiny, ktorý sám spĺňa všetky podmienky uplatnenia týchto oslobodení od dane, vrátane tých, ktoré vyžadujú, aby mal poskytovateľ, ak nie je subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, postavenie zariadenia zdravotnej starostlivosti riadne uznaného príslušným členským štátom a subjektu uznaného týmto štátom za subjekt sociálnej povahy.

Podpisy

( *1 ) Jazyk konania: holandčina.

( i ) Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.