III. ÚS 103/2015

Odôvodnenie:

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 22. novembra 2013 doručená sťažnosť obchodnej spoločnosti JM profit s. r. o. (ďalej len „sťažovateľka“), ktorou namieta porušenie svojho základného práva na podnikanie podľa čl. 35 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) v spojení so základným právom na inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy oznámeniami Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) č. 1100305/1/428880/2013 a č. 1100305/1/428914/2013 z 9. septembra 2013 (ďalej aj „oznámenia finančného riaditeľstva“).

Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že sťažovateľka uzavrela obchodný vzťah so spoločnosťou (ďalej len „dodávateľka“), na základe ktorého jej boli zhotovené výrobky, ktoré dodávateľka dala zinkovať do Poľska, a následne podľa pokynov sťažovateľky boli tieto výrobky prepravené na miesto určenia do Českej republiky, kde ich prevzal obchodný partner sťažovateľky.

Po splnení objednávky vystavila dodávateľka faktúru č. 911 044 z 12. decembra 2009 na sumu 31 000 €, k tomu DPH v sume 5 890 €, faktúru č. 911 045 z 21. decembra 2009 na sumu 3 890 €, k tomu DPH 739,10 € a faktúru č. 911 046 z 21. decembra 2009 na sumu 4 300 €, k tomu DPH 817 €. Záväzok na zaplatenie dohodnutej ceny diela spolu s DPH sťažovateľka dodávateľke riadne splnila.

Po prijatí faktúr sťažovateľka riadne podala daňové priznanie za zdaňovacie obdobie december 2009, kde si z uvedených faktúr uplatnila odpočet DPH v celkovej sume 7 446,10 €. Daňový úrad Poprad rozhodnutím č. 717/230/55296/10/Bol z 24. augusta 2010 (ďalej aj „rozhodnutie daňového úradu z 24. augusta 2010“) sťažovateľke nadmerný odpočet v sume 7 024,25 € nepriznal a dodatočne jej vyrubil rozdiel DPH v sume 421,85 €. Zároveň bola sťažovateľke za neoprávnený odpočet DPH rozhodnutím č. 717/230/60397/10/Bol z 22. septembra 2010 (ďalej aj „rozhodnutie daňového úradu z 22. septembra 2010“) uložená pokuta v sume 744,60 €.

DPH považuje za faktúru. Preto bol platiteľ povinný podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiť daň.

Dňa 1. júna 2011 Daňový úrad Spišská Nová Ves dodatočným platobným výmerom č. 732/230/24561/11/Rkyt určil dodávateľke DPH za zdaňovacie obdobie december 2009 v sume 9 800,63 € a uložil jej povinnosť zaplatiť rozdiel dane v sume 7 446,10 €. Po nadobudnutí právoplatnosti tohto rozhodnutia sa dodávateľka obrátila na finančné riaditeľstvo s podnetom na preskúmanie rozhodnutia Daňového úradu Spišská Nová Ves mimo odvolacieho konania. Hlavným argumentom jej podnetu bola skutočnosť, že v súvislosti s týmto obchodným vzťahom vydal Daňový úrad Poprad proti sťažovateľke rozhodnutie, ktorým jej nepriznal nadmerný odpočet DPH z dôvodu, že v tomto prípade malo ísť o dodanie tovaru s miestom dodania v inom členskom štáte, čím nevznikla daňová povinnosť. Keďže podľa názoru Daňového úradu Poprad pri tomto dodaní tovaru nevznikla daňová povinnosť, Daňový úrad Spišská Nová Ves nebol oprávnený uložiť dodávateľke povinnosť z tohto obchodného vzťahu zaplatiť daň v sume 7 446,10 eur.

Na základe uvedeného podnetu finančné riaditeľstvo vydalo 22. októbra 2012 oznámenie, ktorým po preskúmaní rozhodnutia Daňového úradu Spišská Nová Ves č. 732/230/24561/11/Rkyt z 1. júna 2011 potvrdilo, že toto rozhodnutie nie je v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom.

Dodávateľka o tomto závere finančného riaditeľstva informovala sťažovateľku, ktorá sa obrátila na finančné riaditeľstvo s podnetom na preskúmanie rozhodnutí Daňového úradu Poprad mimo odvolacieho konania. Sťažovateľka vo svojom podnete uviedla, že v danom obchodnom vzťahu, kde ide o totožné skutkové okolnosti, dva daňové úrady vyvodili protichodné právne závery. Keďže finančné riaditeľstvo vyvodilo právny záver, že rozhodnutie Daňového úradu Spišská Nová Ves nie je v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom, sťažovateľka usudzovala, že príslušné rozhodnutie Daňového úradu Poprad založené na tých istých skutkových okolnostiach musí byť v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom. V zmysle toho sťažovateľka podala 27. marca 2013 na Daňovom úrade Prešov, pobočke Poprad podnet na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania.

Sťažovateľka sa domnieva, že „právo platiteľa odpočítať si zaplatenú DPH je súčasťou základného práva na podnikanie a v prípade, že príslušný orgán určí povinnosť zdaniteľnej osoby zaplatiť daň, a zároveň neumožní platiteľovi dane odpočítať si túto daň, jedná sa o porušenie základného práva platiteľa podnikať podľa článku 35 ods. 1 Ústavy“.

Ďalej sa sťažovateľka domnieva, že finančné riaditeľstvo ako orgán nadriadený uvedeným daňovým úradom bolo povinné zosúladiť dva protichodné právne závery so zisteným skutkovým stavom. Napriek tomu, že aj dodávateľka, aj sťažovateľka sa v uvedenej veci na neho obrátili, tento orgán nezosúladil rozhodnutia dvoch podriadených úradov, ale v rozpore s princípmi právneho štátu potvrdil aj rozhodnutie Daňového úradu Poprad, aj rozhodnutie Daňového úradu Spišská Nová Ves. Týmto svojím konaním, ktoré nemôže mať podľa názoru sťažovateľky „oporu v platných právnych predpisoch, porušil základné právo sťažovateľa na podnikanie“.

Vzhľadom na závery uvedené v oznámeniach finančného riaditeľstva adresovaných sťažovateľke, ktorými bola potvrdená správnosť dvoch protichodných rozhodnutí týkajúcich sa jednej veci, je sťažovateľka toho názoru, že finančné riaditeľstvo „jednoznačne porušilo právo sťažovateľa na vyššie uvedené legitímne očakávanie, čím došlo k porušeniu základného práva sťažovateľa na súdnu a inú právnu ochranu podľa článku 46 ods. 1 Ústavy“.

Na základe uvedených skutočností, ako aj predložených dôkazov sťažovateľka žiada ústavný súd, aby vydal nález, ktorým vysloví, že: „1. Základné právo spoločnosti podnikať podľa čl. 35 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky v spojení so základným právom na inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, Oznámením Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100305/1/428880/2013 zo dňa 09.09.2013 a Oznámením Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100305/1/428914/2013 zo dňa 09.09.2013, porušené boli. 2. Oznámenie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100305/1/428880/2013 zo dňa 09.09.2013 a Oznámenie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100305/1/428914/2013 zo dňa 09.09.2013 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. 3. priznáva finančné zadosťučinenie v sume 10 000,­ €.., ktoré mu je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky povinné zaplatiť do dvoch mesiacov od právoplatnosti tohto nálezu.

4. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky je povinné uhradiť spoločnosti trovy konania na účet jeho právneho zástupcu... .“

II.

Ústavný súd rozhoduje podľa čl. 127 ods. 1 ústavy o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd, alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Sťažovateľka namieta porušenie svojich základných práv podľa čl. 35 ods. 1 a podľa čl. 46 ods. 1 ústavy oznámeniami finančného riaditeľstva, ktorými jej bolo oznámené, že na základe jej podnetu na preskúmanie označených rozhodnutí daňového úradu (dodatočný platový výmer a rozhodnutie o uložení pokuty) mimo odvolacieho konania boli tieto preskúmané a bolo zistené, že nie sú v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom Podľa § 46 ods. 1 zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) platného do 31. decembra 2011 proti určeniu dane správcom dane a proti iným rozhodnutiam, pre ktoré je to zákonom ustanovené, sa účastník konania môže odvolať, ak sa odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice.

Opravné prostriedky predstavujú uzákonenie možnosti ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Pri preskúmavaní rozhodnutí správcov daní ̶ prvostupňových orgánov významné miesto zaujíma odvolacie konanie, pri ktorom sa uplatňuje zásada dvojstupňového konania. Odvolanie patrí medzi riadne opravné prostriedky a je najčastejším spôsobom ich uplatňovania. Základným znakom odvolania je, že ho možno podať proti neprávoplatnému rozhodnutiu správcu dane v lehote uvedenej v poučení o možnosti podať opravný prostriedok, t. j. v lehote do 15 dní. Táto lehota začína plynúť od jeho doručenia. Zákon však upravuje aj prípady, keď odvolanie nemožno podať, a to proti rozhodnutiu o určení dane dohodou v daňovom konaní a proti výzve podľa § 41, ktorá predchádza určeniu dane; v týchto prípadoch nemožno uplatniť ani mimoriadny opravný prostriedok (ASPI, komentár k zákonu o správe daní k § 46).

Sťažnosť podľa čl. 127 ods. 1 ústavy preto predstavuje prostriedok ultima ratio a je nástrojom ochrany základných práv a slobôd nastupujúcim až po vyčerpaní všetkých dostupných efektívnych prostriedkov na ochranu uplatniteľných v zhode so zákonom v systéme orgánov verejnej moci. Opravnými prostriedkami alebo inými právnymi prostriedkami, ktoré zákon na ochranu základných práv alebo slobôd sťažovateľovi účinne poskytuje a na použitie ktorých je oprávnený podľa osobitných predpisov a ktorými zákon o ústavnom súde podmieňuje prípustnosť sťažnosti (§ 53 ods. 1), sa rozumejú riadne opravné prostriedky, niektoré mimoriadne opravné prostriedky a iné procesné prostriedky na ochranu práva, s uplatnením ktorých je spojené začatie súdneho, správneho alebo iného právneho konania. V súlade so zásadou subsidiarity musí teda sťažovateľ pred podaním sťažnosti ústavnému súdu vyčerpať všetky opravné alebo iné právne prostriedky, pričom musí predchádzajúce procesné prostriedky, ktoré sú ovládané dispozitívnou zásadou, uplatniť efektívne. Sťažovateľke nebolo dané na výber, aký opravný prostriedok na ochranu svojich práv využije (či podá odvolanie alebo podnet na preskúmanie rozhodnutí mimo odvolacieho konania) bez zachovania inštančnosti postupu. Ak existuje prípustný riadny opravný prostriedok, ktorý je v dispozícii sťažovateľky, a sťažovateľka tento efektívne nevyčerpá, potom je potrebné sťažnosť odmietnuť pre jej neprípustnosť.

O opravnom prostriedku podanom proti rozhodnutiam daňového úradu by rozhodovalo vtedajšie Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (od 1. januára 2012 finančné riaditeľstvo) a proti jeho rozhodnutiu by bola prípustná žaloba (§ 247 a nasl. Občianskeho súdneho poriadku) na všeobecnom súde, ktorou by sa sťažovateľka mohla domáhať preskúmania zákonnosti správneho orgánu. Podmienkou podania takejto žaloby je však vyčerpanie riadnych opravných prostriedkov, ktoré sa proti rozhodnutiu správneho orgánu vydanému v správnom konaní pripúšťajú (§ 247 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku). Proti takémuto rozhodnutiu by bolo prípustné odvolanie, o ktorom by rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky.