III. ÚS 155/2015

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

UZNESENIE

Ústavného súdu Slovenskej republiky

III. ÚS 155/2015­13

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 28. apríla 2015 predbežne prerokoval sťažnosť obchodnej spoločnosti MANIPUL, s. r. o., K výstavisku 15, Trenčín, zastúpenej advokátom JUDr. Bohumilom Novákom, Advokátska kancelária, Horná 27, Banská Bystrica, vo veci namietaného porušenia základných práv zaručených v čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a práva zaručeného v čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 6 Sžf 12/2013 a jeho rozsudkom z 26. februára 2014 a takto

rozhodol:

Sťažnosť obchodnej spoločnosti MANIPUL, s. r. o., o d m i e t a ako zjavne neopodstatnenú.

Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že Daňový úrad Trenčín (ďalej len „správca dane“) vykonal u sťažovateľky daňovú kontrolu na daň z príjmu právnických osôb za zdaňovacie obdobie roka 2008, na základe ktorej bol správcom dane vydaný dodatočný platobný výmer č. 645/230/14601/10/Ksi z 26. februára 2010, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b) bodu 1 v tom čase platného a účinného zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) sťažovateľke vyrubil rozdiel dane z príjmov právnických osôb za uvedené zdaňovacie obdobie v sume 70 132,11 €. Proti tomuto výmeru podala sťažovateľka odvolanie, na základe ktorého Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) rozhodnutím č. I/226/11829­ 9129/2011/990565­r z 26. januára 2011 zrušilo napadnutý dodatočný platobný výmer správcu dane z dôvodu nedostatočného zistenia skutkového stavu a procesného pochybenia (upretie práva na vyjadrenie sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole) a vec mu vrátilo na ďalšie konanie. Správca dane po doplnení dokazovania a odstránení vytýkaného procesného pochybenia vydal 15. júla 2011 dodatočný platobný výmer č. 645/230/71716/11/Ksi, ktorým opäť vyrubil sťažovateľke rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2008 v sume 70 132,11 €. O odvolaní sťažovateľky proti tomuto rozhodnutiu správcu dane finančné riaditeľstvo rozhodlo tak, že dodatočný platobný výmer z 15. júla 2011 rozhodnutím č. 1040508/22653­ 140135/2012/5290­r z 20. januára 2012 potvrdilo.

Podľa názoru sťažovateľky najvyšší súd týmto rozhodnutím porušil jej základné práva zaručené v čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavy, ako aj právo zaručené v čl. 6 ods. 1 dohovoru, a to z týchto dôvodov: „... proti rozsudku krajského súdu sme namietali, že správca dane vydal rozhodnutie po uplynutí zákonnej lehoty podľa § 44 ods. 6 písm. b bod 1) zák. č. 511/1992 Zb., v dôsledku čoho tento nezákonný postup mal za následok vydanie nezákonného rozhodnutia... Najvyšší súd v súvislosti s touto námietkou dospel k záveru, že je nedôvodná, čo odôvodnil tým, že správca dane konal pri zrušení pôvodného rozhodnutia na základe iného skutkového stavu, na základe ktorého sa potom na vydanie rozhodnutia nevzťahovala lehota podľa § 44 ods. 6 písm. b bod 1) zák. č. 511/1992 Zb., ale lehota stanovená v § 30a uvedeného zákona, z čoho vyvodil, že správca dane nekonal v rozpore so zákonom. V tejto časti je rozsudok najvyššieho súdu arbitrárny, nepreskúmateľný a zmätočný.“

V ďalšom sťažovateľka tvrdí, že „Namietali sme a namietame, že... neboli dodržané ani lehoty podľa § 30a ods. 1, 2, pretože nadriadený orgán správcovi dane predĺžil lehotu na vydanie rozhodnutia z dôvodu vykonávania dokazovania, pričom zákon pripúšťa predĺženie lehoty podľa § 30a ods. 2 tretia alinea len v osobitne zložitých prípadoch. Zákon teda taxatívne stanovil dôvod predĺženia lehoty. V tomto prípade však tento dôvod na predĺženie lehoty nebol, ale bola lehota predĺžená z iného než zákonného dôvodu. Namietame a namietali sme, že toto predĺženie je nezákonné, pričom najvyšší súd sa podstatou tejto námietky v dôvodoch vôbec nezaoberal. Snažil sa zdôvodniť odpoveď na túto námietku len formálne inými skutočnosťami, a to tým, že nadriadený orgán môže predĺžiť lehotu a predĺženie lehoty nám bolo správcom dane oznámené. My sme však tieto skutočnosti vôbec nenamietali. Inak povedané, my sme namietali inú skutočnosť, než skutočnosti, ktoré boli predmetom dôvodov napadnutého rozhodnutia. V tejto súvislosti je teda rozhodnutie nepreskúmateľné pre neexistenciu dôvodov.“.

Sťažovateľka taktiež v konaní pred všeobecnými súdmi namietala „nezákonnosť postupu správcu dane pri vykonávaní dokazovania v daňovej kontrole, čo najvyšší súd tiež odôvodnil len formálne všeobecnými frázami bez toho, aby sa zaoberal podstatou našej námietky, a to zákonom určeného postupu správu dane...“.

Vzhľadom na uvedené sťažovateľka navrhla, aby ústavný súd po prijatí sťažnosti

na ďalšie konanie nálezom takto rozhodol:

„1. Základné práv spoločnosti MANIPUL s. r. o., Trenčín na súdnu ochranu a spravodlivý súdny proces podľa čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 Ústavy SR a právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru konaním a rozsudkom Najvyššieho súdu SR pod č. k. 6 Sžf/12/2013 z 26. februára 2014 bolo porušené. 2. Ústavný súd SR zrušuje rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 6 Sžf/12/2013 z 26. februára 2014. 3. Najvyšší súd SR je povinný nahradiť sťažovateľovi trovy konania 167,78 €... a zaplatiť ich advokátovi do 3 dní od doručenia rozhodnutia...“

II.

Podľa čl. 124 ústavy ústavný súd je nezávislým súdnym orgánom ochrany ústavnosti.

Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd, alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Podľa čl. 127 ods. 2 ústavy ak ústavný súd vyhovie sťažnosti, svojím rozhodnutím vysloví, že právoplatným rozhodnutím, opatrením alebo iným zásahom boli porušené práva alebo slobody podľa odseku 1, a zruší také rozhodnutie, opatrenie alebo iný zásah... Ústavný súd môže zároveň vec vrátiť na ďalšie konanie... Podľa čl. 140 ústavy podrobnosti o organizácii ústavného súdu, o spôsobe konania pred ním a o postavení jeho sudcov ustanoví zákon.

Predmetom sťažnosti je tvrdenie sťažovateľky o porušení jej základných práv zaručených v čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavy a práva zaručeného v čl. 6 ods. 1 dohovoru postupom najvyššieho súdu v konaní vedenom pod sp. zn. 6 Sžf 12/2013 a jeho rozsudkom z 26. februára 2014, ktorým potvrdil rozhodnutie krajského súdu . k. 13 S 54/2012­71 z 21. novembra 2012 a ktorého závery sťažovateľka považuje za arbitrárne, nepreskúmateľné a zmätočné z dôvodu nesprávneho výkladu a aplikácie zákonných ustanovení vzťahujúcich sa na jej vec. Predovšetkým sa podľa jej presvedčenia najvyšší súd nesprávne vysporiadal s námietkou vydania rozhodnutia správcom dane po uplynutí zákonnej lehoty uvedenej v § 44 ods. 6 zákona o správe daní, ako aj s namietanou nezákonnosťou vykonania dokazovania v rámci vykonanej daňovej kontroly.

Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.

Podľa čl. 47 ods. 3 ústavy všetci účastníci sú si v konaní podľa odseku 2 rovní.

Podľa čl. 48 ods. 2 ústavy každý má právo, aby sa jeho vec verejne prerokovala bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom. Verejnosť možno vylúčiť len v prípadoch ustanovených zákonom.

Podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru má každý právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu.

Krajský súd v odôvodnení rozsudku č. k. 13 S 54/2012­71 z 21. novembra 2012 k podstatnej námietke sťažovateľky (nesúhlas s uplatnením lehoty uvedenej v § 30a zákona o správe daní pri vydávaní dodatočného platobného výmeru správcom dane namiesto lehoty uvedenej v § 44 ods. 6 zákona o správe daní) uviedol: „Daňová kontrola bola v prejednávanej veci skončená dňa 19. februára 2010 prejednaním Protokolu o výsledkoch zistenia z daňovej kontroly. Správca dane... vydal dňa 26. februára 2010 dodatočný platobný výmer, t. j. k jeho vydaniu došlo do 15 dní od skončenia daňovej kontroly. Po zrušení dodatočného platobného výmeru nastala iná skutková ako aj právna situácia. Je potrebné zdôrazniť, že odvolací orgán nenariadil správcovi dane vykonať opakovanú daňovú kontrolu. Zákon neukladá správcovi dane povinnosť vo veci rozhodnúť v lehote 15 dní od zrušenia jeho predchádzajúceho rozhodnutia odvolacím orgánom, pretože v súlade s jeho názorom bol povinný doplniť dokazovanie za účelom úplného zistenia skutkového stavu a súčasne bol povinný odstrániť procesné pochybenia. Až po vykonaní všetkých týchto úkonov mohol vo veci rozhodnúť, a to vo všeobecnej lehote podľa § 30a zákona o správe daní a poplatkov. Z uvedených dôvodov mal správca dane právomoc rozhodnúť a vydať dodatočný platobný výmer dňa 15. júla 2011, ktorým vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie rok 2008 rozdiel dane z príjmov právnických osôb, a teda nejde o nulitný právny úkon. Tento názor nie je v rozpore s nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29. júna 2010, na ktorý žalobca v žalobe poukázal a ktorým bolo rozhodované o zákonných lehotách, ktorými je správca dane viazaný.“

. ., keďže v rámci dokazovania správnym orgánom sa nepreukázali tvrdenia daňového subjektu – žalobcu. . . V predmetnej veci považoval odvolací súd za správny záver krajského súdu o tom, že správca dane mal právomoc po vykonaní všetkých úkonov.

. ., ktorý bol žalobcovi doručený dňa 20. 6. 2011, oboznámil daňový subjekt so zisteniami. . . s tým, že daňový subjekt má právo sa k zisteným skutočnostiam vyjadriť v lehote do 8 dní. . . Žalobca sa nevyjadril.

rozhodnutí. . . zo dňa 20. januára 2012 nespomína žiadnu informáciu o predĺžení lehoty ani o upovedomení žalobcu o predĺžení lehoty. Za tohto stavu námietku žalobcu o nulite rozhodnutia o predĺžení lehoty odvolací súd vyhodnotil ako bezpredmetnú.

v spojení s § 15 ods. 16 a § 41 zákona č. 511/1992 Zb. keď v daňovej kontrole postupoval bez toho, aby mu oznámil vo výzve jeho pochybnosti a dôvody týchto pochybností, čím mu neumožnil tieto pochybnosti odstrániť, ale naopak svojvoľne bez akejkoľvek príčinnej súvislosti vykonával toto dokazovanie.

na preukázanie relevantných dôkazov, že deklarované služby boli naozaj poskytnuté a tiež na preukázanie vecnej súvislosti týchto služieb s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov (§ 2 písm. i/, § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov). Žalobca o svojich právach a povinnostiach bol v rámci daňovej kontroly riadne správcom dane poučený, a preto jeho tvrdenie, že správca dane vo výzve nikdy neuviedol, aké sú jeho pochybnosti a aké sú dôvody jeho pochybností, čím v podstate žalobca nevedel až do prerokovania protokolu, aké sú dôvody pochybnosti správcu dane, sa odvolaciemu súdu prinajmenšom javia ako účelové a to aj vzhľadom na to, že žalobca bol v daňovom konaní zastúpený kvalifikovaným zástupcom advokátom. Odvolací súd sa taktiež nestotožnil s argumentáciou žalobcu pokiaľ vytýkal krajskému súdu, že pri posudzovaní hodnotenia dôkazov daňovými orgánmi ako aj hodnotenia dôkazného bremena nepostupoval v súlade so zákonom, ale stotožnil sa so záverom žalovaného. Aj podľa názoru odvolacieho súdu z administratívneho spisu žalovaného vyplýva, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a pre prijatie svojho

a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno aj dôkaznú núdzu správca dane. Pokiaľ žalobca namietal nezákonnosť postupu správcu dane v daňovej kontrole i v následných konaniach, spočívajúcu i v tom, že do celého konania zasahoval nadriadený orgán bez toho, aby na takéto konanie mal zákonné povolenie, poukazom na článok 2 ods. 2 Ústavy SR a § 2 ods. 1 zákona č. 511/1990 Zb., čím spochybňoval objektivitu celého odvolacieho konania, odvolací súd nesúhlasil ani s touto jeho argumentáciou.

listu, ktorý žalobca považoval za zásah do rozhodovacej činnosti správcu dane nijak nevyplýva, že by Daňové riaditeľstvo SR zasahovalo do konania a rozhodovania správcu dane v danom prípade. Do právomoci Daňového riaditeľstva SR okrem rozhodovania o odvolaniach daňových subjektov proti rozhodnutiam správcu dane v rámci dvojinštančného daňového konania patrí aj riadiaca a kontrolná činnosť daňových úradov, a preto namietané metodické usmernenie nie je možné v danom prípade považovať za zásah Daňového riaditeľstva SR do rozhodovacej právomoci správcu dane, majúci za následok spochybnenie objektivity celého odvolacieho konania.

Odvolací súd z uvedených dôvodov dospel k záveru, že súd prvého stupňa v preskúmavanej veci postupom v súlade s právnymi normami ustanovenými v druhej hlave piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (§§ 247 a nasl.), náležite preskúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a postup mu predchádzajúci a v rámci toho aj zákonnosť rozhodnutia a postupu správcu dane a v odôvodnení napadnutého rozsudku sa vysporiadal so zásadnými žalobnými námietkami. Odvolací súd sa stotožnil s názorom súdu prvého stupňa, že v preskúmavanej veci žalobca neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreložil dôkazy preukazujúce, že spoločnosť poskytla deklarované služby na základe vystavených dokladov a ani to, že sa jednalo o náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňového subjektu v zmysle § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov. Za tohto stavu vo veci aj podľa názoru odvolacieho súdu faktúru od dodávateľa nebolo možné považovať za daňový náklad podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, a preto správca dane v súlade so zákonom žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za obdobie roku 2008 v sume 70.132,11 €. Z uvedených dôvodov odvolací súd považoval záver súdu prvého stupňa o tom, že správne orgány oboch stupňov v preskúmavanej veci postupovali v súlade so zákonom, keď žalobcovi ako platiteľovi dane za zdaňovacie obdobie roku 2008 vyrubili rozdiel dane z príjmov právnickej osoby v uvedenej sume, za správny. Vzhľadom na uvedené odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil podľa § 250ja ods. 3 O. s. p. v spojení s § 246c ods. 1 a s § 219 ods. 1, 2 O. s. p.“.

Sťažovateľka je presvedčená, že v jej veci bola použiteľnou zákonná lehota na vydanie rozhodnutia uvedená v ustanovení § 44 ods. 6 zákona o správe daní, a nie všeobecná lehota ustanovená § 30a zákona o správe daní. Podľa názoru ústavného súdu právne úkony správcu dane je potrebné vnímať v celkovom kontexte uskutočnenej daňovej kontroly. Doručenie rozhodnutia daňového riaditeľstva, ktorým bol zrušený správcom dane vydaný dodatočný platobný výmer, nemožno považovať za skutočnosť, ktorou sa končí daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, a z toho dôvodu ústavný súd nepovažuje názor najvyššieho súdu (v spojení s názorom krajského súdu) o tom, že správny orgán rozhodoval na základe iného skutkového a právneho stavu, aký predpokladá ustanovenie § 44 ods. 6 písm. b) bodu 1 zákona o správe daní, za arbitrárny alebo nepreskúmateľný. Za stavu, keď zákon danú situáciu neupravuje, je interpretácia a aplikácia príslušných ustanovení zákona o správe daní o lehotách v rámci daňového konania všeobecnými súdmi ústavne akceptovateľná, nepopierajúca ich základný účel a význam.

Podľa názoru ústavného súdu citovaná argumentácia najvyššieho súdu, ktorý sa stotožnil s názorom krajského súdu, je dostatočná a presvedčivá a nie je v rozpore so závermi uvedenými v judikáte ústavného súdu sp. zn. III. ÚS 24/2010, tak ako to tvrdila sťažovateľka. Niet teda ani dôvodu na to, aby ústavný súd do veci zasiahol. Na tomto závere nemôže zmeniť ani okolnosť, že sťažovateľka má na celú vec odlišný názor a s napadnutým rozsudkom nesúhlasí. Táto okolnosť totiž sama osebe nemôže spôsobiť porušenie označených práv sťažovateľky.

Do práva na spravodlivé súdne konanie nepatrí právo účastníka konania, aby sa všeobecný súd stotožnil s jeho názormi týkajúcimi sa navrhovania a hodnotenia dôkazov. Ústavný súd takisto judikoval (I. ÚS 67/06), že z princípu nezávislosti súdov podľa čl. 144 ods. 1 ústavy vyplýva tiež zásada voľného hodnotenia dôkazov. Pokiaľ všeobecné súdy rešpektujú uvedené ústavné garancie (teda najmä čl. 46 až čl. 50 ústavy), ústavný súd nie je oprávnený znovu „hodnotiť“ hodnotenie dôkazov všeobecnými súdmi, a to dokonca ani vtedy, keby sa s ich hodnotením sám nestotožňoval (napr. IV. ÚS 252/04).

Vzhľadom na uvedený záver ústavný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok najvyššieho súdu je v súlade s limitmi základného práva sťažovateľky na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru, preto pri predbežnom prerokovaní odmietol sťažnosť sťažovateľky v tejto časti podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.

Pokiaľ ide o namietané porušenie základného práva na rovnosť účastníkov v konaní podľa čl. 47 ods. 3 ústavy a základného práva podľa čl. 48 ods. 2 ústavy postupom najvyššieho súdu v konaní vedenom pod sp. zn. 6 Sžf 12/2013 a jeho rozsudkom z 26. februára 2014, ústavný súd uvádza, že sťažovateľka síce v petite sťažnosti navrhla vysloviť porušenie týchto základných práv, ale dôvody ich porušenia v texte sťažnosti žiadnym spôsobom nešpecifikovala. Ústavný súd preto dospel k záveru, že ich porušenie spája s tvrdeným zásahom do jej základného práva na súdnu ochranu a práva na spravodlivé súdne konanie, ktoré však ústavný súd nezistil, preto sťažnosť sťažovateľky aj v tejto časti namietaného porušenia základných práv zaručených v čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavy vyhodnotil ako zjavne neopodstatnenú a z tohto dôvodu ju podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde odmietol.