II. ÚS 205/2015

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

UZNESENIE

Ústavného súdu Slovenskej republiky II. ÚS 205/2015­25

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí 1. apríla 2015 v senáte zloženom z predsedu Sergeja Kohuta, zo sudkyne Ľudmily Gajdošíkovej a sudcu Lajosa Mészárosa (sudca spravodajca) predbežne prerokoval sťažnosť , , zastúpeného advokátom , Advokátska kancelária, , vo veci namietaného porušenia základného práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 52/2012 a jeho rozsudkom z 11. septembra 2012 a takto

rozhodol:

Sťažnosť o d m i e t a ako zjavne neopodstatnenú.

Odôvodnenie:

2. Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že najvyšší súd napadnutým rozsudkom potvrdil rozsudok Krajského súdu v Prešove (ďalej len „krajský súd“) sp. zn. 3 S 9/2011 z 21. februára 2012, ktorým bola zamietnutá žaloba sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia Colného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „colné riaditeľstvo“) sp. zn. 26308/2009 z 13. januára 2011, ako aj rozhodnutia Colného úradu Prešov (ďalej len „colný úrad“) sp. zn. 15158/2009­6292 z 20. marca 2009. Colný úrad rozhodnutím sp. zn. 15158/2009­6292 z 20. marca 2009 rozhodol o prepadnutí tovaru (spotrebiteľského balenia liehu) v prospech štátu, zabezpečeného rozhodnutím colného úradu sp. zn. 49552/2007­6292 z 9. augusta 2007 sťažovateľovi ako vlastníkovi tovaru, pretože v správnom konaní neboli odstránené pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru, vzhľadom na skutočnosť, že vlastníkom (sťažovateľom) nebol riadne preukázaný pôvod a spôsob nadobudnutia predmetného tovaru (spotrebiteľského balenia liehu v celkovom počte 636 kusov). Colné riaditeľstvo rozhodnutím sp. zn. 26308/2009 z 13. januára 2011 potvrdilo rozhodnutie colného úradu sp. zn. 15158/2009­6292 z 20. marca 2009.

3. Sťažovateľ v konaní pred všeobecnými súdmi, ako aj v priebehu daňového konania poukazoval na nezákonnosť postupu pri zabezpečovaní liehu, pretože v rozhodnutí o zabezpečení sp. zn. 49552/2007­6292 z 9. augusta 2007 colný úrad uviedol ako dôvod zabezpečenia neurčitú formuláciu, že „spotrebiteľské balenia liehu súvisia s porušením daňových predpisov“, pričom konštatoval, že podľa predloženej faktúry č. 35/06/07 z 18. júna 2007 bol tovar nadobudnutý od právnickej osoby TATRA­el, s. r. o,

4. Podľa sťažovateľa v prípade začatia konania z vlastného podnetu správcu dane tento začne konanie, vymedzí jeho predmet s cieľom overiť podklady potrebné pre správne a úplné zistenie (spotrebnej) dane. V rozhodnutí o zabezpečení teda musí podľa presvedčenia sťažovateľa správca dane oznámiť svoje konkrétne dôvody zabezpečenia a konkrétne pochybnosti o nadobudnutí liehu v súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z. a vyzvať daňový subjekt na odstránenie týchto konkrétne vyjadrených pochybností (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.), inak tovar prepadne v prospech štátu. V prípade konania začatého ex offo je podľa sťažovateľa procesná iniciatíva v rukách správcu dane, pričom musí dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Ide tu o rovinu „nachádzania“, keď podľa názoru sťažovateľa správca dane zisťuje, či daňová povinnosť vôbec vznikla a ak vznikla, zisťuje a overuje podklady pre správne určenie dane. V uvedenom kontexte podľa mienky sťažovateľa ako nesprávny vyznieva záver, v ktorom krajský súd osobitne poukázal na § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, a ktorý v celom konaní okrem spochybňovania postupu colného úradu a dôvodov zabezpečenia spotrebiteľských balení liehu, ako aj žiadosti, aby preveril prevod liehu od začiatku podľa kúpnej zmluvy, nemal žiadne návrhy na vykonanie dôkazov, a teda dôkazné bremeno neuniesol. S uvedeným záverom sa stotožnil aj najvyšší súd, ktorý uviedol, že dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane ani na žalovanom, ale na žalobcovi (sťažovateľovi). Dokazovanie zo strany colného úradu podľa názoru všeobecných súdov slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Tento záver považuje sťažovateľ za nesprávny, pretože dôkazné bremeno v danej právnej veci, teda pri konaní začatom ex offo, nie je na daňovom subjekte, a rovnako za neprijateľný považuje záver, podľa ktorého správca dane iba následne verifikuje dôkazy predkladané daňovým subjektom.

7. Ďalej sťažovateľ poukázal, že správca dane vykonal dokazovanie faktúrou č. 35/06/07 z 18. júna 2007, zápisnicou o podanom vysvetlení č. k. 49421/2007­6292 z 9. augusta 2007, odpoveďou Colného úradu Žilina na dožiadanie č. k. 24648/2009­6038 z 11. júna 2009, zápisnicou o ústnom pojednávaní s č. k. 37924/2007­ 6038 z 10. augusta 2007, zápisnicou o ústnom pojednávaní s č. k. 37925/2007­6038 z 10. augusta 2007. Sťažovateľ k jednotlivým dôkazným prostriedkom uviedol viacero námietok, pričom za najpodstatnejšiu možno označiť tú, podľa ktorej tým, že výsluch , ako aj sa uskutočnil bez prítomnosti sťažovateľa, bol sťažovateľ ako daňový subjekt ukrátený na svojom práve klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní garantovanom § 15 ods. 5 písm. e) zákona č. 511/1992 Zb. a boli porušené základné práva garantované čl. 46 a čl. 48 ústavy a právo podľa čl. 6 dohovoru. Podľa sťažovateľa proces obstarávania a vykonávania dôkazov správcom dane vykazoval nedostatky, ktoré mali za následok, že skutkový stav nebol zistený spoľahlivo, čo malo vplyv na zákonnosť rozhodnutia. Krajský súd, ako aj najvyšší súd sa podľa sťažovateľa s námietkami nedostatočne zisteného skutkového stavu nestotožnili a sťažovateľovi v konaní pred súdmi neposkytli ochranu pred nezákonným rozhodnutím správneho orgánu. Colný úrad vykonával a viedol dokazovanie podľa sťažovateľa tým spôsobom, že jeho zistenia v konečnom dôsledku neviedli k zisteniu, že daňový subjekt nepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia liehu v súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z., ale zistil skutočnosti zakladajúce podozrenie z iných porušení daňových predpisov, zakladajúcich vznik daňovej povinnosti podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z. z.) a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), čiže ide o chybu dokazovania spočívajúcu v „neznalosti spornej otázky“. S touto námietkou sa podľa názoru sťažovateľa všeobecné súdy nijako nevysporiadali.

9. Sťažovateľ tvrdí, že právne závery najvyššieho súdu vo všetkých bodoch v spojení s rozsudkom krajského súdu sú neodôvodnené a z ústavného hľadiska neospravedlniteľné a neudržateľné a majú za následok porušenie základných práv a slobôd. Sťažovateľovi bolo uložené prepadnutie tovaru ako opatrenie na zamedzenie daňových únikov na spotrebnej dani z liehu z dôvodu, že sťažovateľ nepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia liehu, pričom správca dane spoľahlivo a procesne perfektným spôsobom nevyvrátil tvrdenia sťažovateľa o nadobudnutí liehu. Rozhodnutím colných orgánov bolo podľa sťažovateľa zasiahnuté do jeho základného práva na spravodlivý proces garantovaného čl. 46 a čl. 48 ústavy a práva podľa čl. 6 dohovoru z už dôvodov uvedených a tiež bolo porušené jeho základné právo garantované v čl. 20 ústavy. Sťažovateľ tvrdí, že najvyšší súd ani krajský súd mu neposkytli ústavou garantovanú právnu ochranu v požadovanej kvalite.

10. Sťažovateľ navrhol, aby ústavný súd nálezom takto rozhodol: „Právo sťažovateľa vo veci porušenia jeho práva na domáhanie sa svojho práva podľa čl. 46 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd Najvyšším súdom vo veci, sp. zn. 3 Sžf /52/2012 porušené bolo. Ústavný súd Slovenskej republiky zrušuje rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 3 Sžf/52/2012 zo dňa 11. septembra 2012. Najvyšší súd Slovenskej republiky je povinný uhradiť trovy právneho zastúpenia advokátovi vo výške 254,32 € (1 úkon 127,16 € x 2 právne úkony podľa § 11 ods. 2 vyhl. č. 655/2004 Z. z.) a 15,26 € režijný paušál (2 x 7,63 €) spolu 269,58 + 53,92 DPH spolu 323,50 EUR do 15 dní od právoplatnosti tohto nálezu.“

12. Napadnutý rozsudok najvyšší súd odôvodnil týmito závermi: «Z obsahu predloženého súdneho a administratívneho spisu najvyšší súd zistil skutkový stav tak, ako je podrobne uvedený v rozsudku krajského súdu a z ktorého vyplýva nasledovné: Colný úrad Prešov ako prvostupňový správny orgán vydal dňa 20. marca 2009 rozhodnutie č. 15158/2009 6292 o prepadnutí tovaru v prospech štátu spotrebiteľského balenia liehu: a to 1/ BOROVIČKA, objem v litroch 1,0, 40% alkoholu, počet kusov SBL 302, 2/ RUN, objem v litroch 1,0, 40% alkoholu, počet kusov SBL 166, 3/ BRATISLAVSKÁ VODKA JEMNÁ, objem v litroch 1,0, objem alkoholu 40%, počet kusov SBL 168, ktoré boli zabezpečené rozhodnutím Colného úradu Prešov zn. 49552/2007 6292 zo dňa 09.08.2007 (nadobudlo právoplatnosť dňa 14.09.2007), fyzickej osobe

č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave finančných orgánov v znení neskorších predpisov . . . potvrdil. Colné orgány zistili tieto skutočnosti: Dňa 08.08.2007 Colný úrad Prešov, SCÚ Poprad vykonal daňový dozor u žalobcu v mieste jeho podnikania a kontrolou skladových priestorov, garáží pri ulici zistil, že v skladovom priestore

Ružomberok. Výrobcom SBL podľa etikiet bola právnická osoba INTERVIN, s.r.o., Prietrž. Colný úrad Prešov vykonal dokazovanie dožiadaním, miestnym zisťovaním, preveroval získané informácie prostredníctvom jediného spoločníka a konateľa spoločnosti TATRA

. .), avšak podľa bližšieho popisu predmetných faktúr je zrejmé, že boli vystavené rôznymi osobami, ktoré nemajú oprávnenie konať za dané spoločnosti. Dožiadaním boli preverované aj obchodné aktivity spoločnosti TATRA el, s.r.o., Ružomberok, pričom bolo zistené, že táto spoločnosť na adrese jej sídla Bernoláka 5158/6 Ružomberok nesídli, od 15.01.2007 slúži ako daňový subjekt, ktorého identifikačné údaje zneužíva neznáma osoba a fiktívnymi účtovnými dokladmi pokrýva dodávky spotrebiteľských balení liehu vyrobených a označených kontrolnou známkou spoločnosti INTERVIN, spol. s r.o., Bratislava.

. . Úlohou krajského súdu v predmetnej veci bolo postupom podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti O.s.p. (upravujúcej „Rozhodovanie o žalobách proti rozhodnutiam a postupom správnych orgánov“) preskúmať zákonnosť rozhodnutia a postupu žalovaného, ktorým bol žalobcovi s konečnou platnosťou prepadnutý tovar v prospech štátu. Najvyšší súd z odvolania zistil, že žalobca neuvádza žiadne nové právne relevantné tvrdenia a ani nepredkladá, resp. nenavrhuje žiadne dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť rozsudku krajského súdu. Pokiaľ ide o námietky týkajúce sa nesprávneho vyhodnotenia skutkových a právnych záverov prvostupňovým súdom, odvolací súd po tom, ako sa oboznámil s obsahom predloženého súdneho a administratívneho spisu dospel k záveru, že rozsudok krajského súdu je vecne správny a s poukazom na vyššie citované ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. sa v celom rozsahu stotožňuje s jeho odôvodnením, ktoré je úplné, výstižné, reagujúce na všetky námietky žalobcu, a preto nebude opakovať pre účastníkov konania známe fakty, a len na doplnenie dodáva. V danej veci rozhodujúce je, či žalobca preukázal alebo nepreukázal právne

TATRA el, s.r.o., preto ak žalobca tvrdil, že tovar od neho nakúpil, bolo jeho povinnosťou skutočnosť, že tovar dodala osoba uvedená na predkladanej faktúre aj preukázať. Nestačí len preukázanie samotného daňového dokladu ako takého. Dokazovanie zo strany colného úradu slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. .

Rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti, žalovaný pri hodnotení dôkazov postupoval v medziach zákona a logického uvažovania, dôkazy hodnotil v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v konaní vyšlo najavo, v zmysle zásady zakotvenej v ustanovení § 2 zákona č. 511/1992 Zb. Vierohodnosť, správnosť a úplnosť dokladov ­ faktúry č. 35/06/07 zo dňa 18.06.2007, ktorou žalobca preukazoval nadobudnutie SBL od spoločnosti TATRA­el, s.r.o., bola spochybnená a vyvrátená, pretože subjekt uvedený na dokladoch nebol totožný so skutočným dodávateľom tovaru. Postup a rozhodnutie správnych orgánov, ako aj krajského súdu, ktorý nezistil dôvod na zrušenie rozhodnutia pre nedostatočne zistený skutkový stav a nestotožnil sa ani s námietkou, že konanie bolo účelové, je správny a konformný so zákonom č. 511/1992 Zb. a zákonom č. 105/2004 Z. z.. Colné orgány vydali rozhodnutie na základe dostatočne zisteného skutkového stavu a je odôvodnené tak, že poskytuje skutkovú a právnu oporu výroku rozhodnutia. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. potvrdil.»

III.

IV.

15. Predmetom sťažnosti je námietka sťažovateľa, že najvyšší súd neposkytol ochranu jeho ústavným právam, keď sa nevysporiadal so skutočnosťou, že správne orgány (i) rozhodli o prepadnutí tovaru vo vlastníctve sťažovateľa bez náležitého zistenia skutkového stavu, (ii) pri rozhodovaní nezohľadnili námietky sťažovateľa predložené počas správneho konania, (iii) neumožnili sťažovateľovi byť prítomným pri výpovedi svedkov a (iv) preniesli v nesúlade so zákonom č. 511/1992 Zb. dôkazné bremeno na sťažovateľa.

1. K rozsahu namietaného porušenia ústavných práv

16. Ústavný súd považuje za potrebné sa v prvom rade vysporiadať s rozsahom namietaného porušenia označených ústavných práv v petite a odôvodnení sťažnosti.

17. Z obsahu sťažnosti je možné vyčítať, že sťažovateľ označil viaceré články ústavy (čl. 20, čl. 46, čl. 48), k porušeniu ktorých malo dôjsť vydaním napadnutého rozsudku najvyššieho súdu. K viacerým z nich (čl. 20 a čl. 48 ústavy) však neuvádza podrobnejšiu argumentáciu a ani sa v petite sťažnosti nedomáha vyslovenia ich porušenia.

18. Reflektujúc tieto skutočnosti, ústavný súd posúdil sťažnosť s ohľadom na v petite namietané porušenie základného práva garantovaného čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy a práva v čl. 6 ods. 1 dohovoru, ktorých sa týka aj samotná argumentácia sťažovateľa predložená v obsahu sťažnosti.

21. Pri rozhodovaní orgánov verejnej moci (t. j. aj súdov) o právach a povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb v konkrétnom právom upravenom procese je nevyhnutné akcentovať princípy demokratického právneho štátu formujúce každé konanie. Tieto princípy nachádzame v ústave v čl. 46 a nasl. ústavy (právo na súdnu a inú právnu ochranu), ako aj v čl. 6 ods. 1 dohovoru (právo na spravodlivý proces).

22. Článok 46 ods. 1 ústavy je primárnou ústavnou bázou pre zákonom upravené konanie súdov a iných orgánov Slovenskej republiky príslušných na poskytovanie právnej ochrany, a tým aj „bránou“ do ústavnej úpravy jednotlivých aspektov práva na súdnu a inú právnu ochranu zakotvených v čl. 46 až čl. 50 ústavy (porov. I. ÚS 117/05). Podľa stálej judikatúry ústavného súdu je účelom práva na súdnu ochranu (čl. 46 ods. 1 ústavy), ako aj práva na spravodlivý proces (čl. 6 ods. 1 dohovoru) zaručiť každému prístup k súdu, čomu zodpovedá povinnosť všeobecného súdu viazaného procesnoprávnymi a hmotnoprávnymi predpismi, dodržiavanie ktorých je garanciou práva na súdnu ochranu, vo veci konať a rozhodnúť (porov. II. ÚS 88/01). Súd nemusí rozhodovať v súlade so skutkovým a právnym názorom účastníka konania, je však povinný na zákonom predpokladané a umožnené procesné úkony účastníka primeraným, zrozumiteľným a ústavne akceptovateľným spôsobom reagovať v súlade s platným procesným právom (porov. v tomto zmysle IV. ÚS 252/04, IV. ÚS 329/04, IV. ÚS 340/04, III. ÚS 32/07), najmä s ustanovením § 157 ods. 2 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení neskorších predpisov, v ktorom sú upravené náležitosti odôvodnenia rozsudku.

4. K námietke nedostatku náležitého zistenia skutkového stavu

26. Podľa sťažovateľa najvyšší súd pochybil, keď nereflektoval skutočnosť, že správne orgány rozhodli vo veci sťažovateľa bez náležitého zistenia skutkového stavu.

27. V daňovom konaní sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov a správca dane je povinný riadne zistiť skutkový stav veci a preveriť skutkové tvrdenia uvádzané daňovým subjektom, prípadne odstrániť procesné pochybenia, ktoré vykonal správca dane počas daňovej kontroly. Daňové konanie je svojou povahou správnym konaním a vzťahujú sa naň zásady činnosti orgánov verejnej správy, ale je možné identifikovať aj jednotlivé procesné zásady daňového konania (porov. Vernarský, M. Procesné zásady daňového konania. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2009. s. 11, 24 – 25 a nasl.).

28. Daňové konanie ovláda zásada objektívnej pravdy, avšak je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania.

29. Z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že colný úrad v priebehu správneho (daňového) konania, súčasťou ktorého bol vykonaný daňový dozor (§ 45 zákona č. 105/2004 Z. z.), vykonal dokazovanie okrem listinných dôkazov aj dožiadaním Colného úradu Žilina z 26. novembra 2007 o vykonanie miestneho zisťovania na preverenia dokladu – faktúry č. 35/06/07 z 18. júna 2007, ako aj dožiadaním Colného úradu Nitra z 11. januára 2009.

32. Ústavný súd je toho názoru, že napadnutý rozsudok najvyššieho súdu nemožno označiť za arbitrárny v tom smere, že by závery ním formulované boli zjavne nelogické s ohľadom zistený skutkový stav alebo že by napadnutý rozsudok nereflektoval ťažiskové skutočnosti dôležité pre riadne zistenie stavu veci a rozhodnutie o žalobe sťažovateľa.

5. K nezohľadneniu námietok sťažovateľa v správnom konaní

33. Ťažiskovými námietkami sťažovateľa v správnom (daňovom) konaní bolo poukázanie na faktúru a tvrdenie, že lieh nadobudol v súlade so zákonom. Uvedené námietky uviedol aj v podanom odvolaní proti rozhodnutiu colného úradu.

34. Povinnosťou správneho orgánu v prvostupňovom správnom konaní, ako aj v odvolacom konaní je dať odpoveď na ťažiskové argumenty účastníka konania v tom smere, že v odôvodnení rozhodnutia uvedie, ako sa s jednotlivými argumentmi a tvrdeniami účastníka vysporiadal.

35. Za relevantné námietky je potrebné považovať všetky námietky účastníka daňového konania, ak sú argumentačne podložené jeho tvrdením opierajúcim sa o zákonné ustanovenia, alebo v nich poukazuje na skutkové súvislosti, z ktorých si vytvoril svoj právny záver (porov. v tomto smere rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 5 Sžf 43/2012 z 30. mája 2013, s ktorého závermi smerujúcimi k problematike argumentácie účastníka daňového konania sa ústavný súd stotožňuje).

36. Správne orgány v odôvodnení rozhodnutí reagovali na námietky sťažovateľa takto: Poukázali na výpoveď svedkov a , na skutočnosť, že jediným spoločníkom obchodnej spoločnosti TATRA­el, s. r. o., bol od 15. januára 2007 , ktorý nemohol vystaviť faktúru č. 35/06/07 z 18. júna 2007, keďže sa nachádzal toho času vo väzbe, a ktorý vo výpovedi sám uviedol, že účtovné doklady mu neboli nikdy fyzicky odovzdané a nikoho nesplnomocnil na konanie v mene spoločnosti TATRA­el, s. r. o., ďalej poukázali na skutočnosť, že sídlo spoločnosti TATRA­el, s. r. o., je na predmetnej faktúre uvedené nesprávne a spoločnosť TATRA­el, s. r. o., na uvedenej adrese nesídli. Správne orgány (najmä colné riaditeľstvo) poukázali aj na ďalšie skutočnosti týkajúce sa kontrolných známok, ktorými je spotrebiteľské balenie liehu označené.

41. Najprv je potrebné poukázať na skutočnosť, že v rámci výkonu daňového dozoru u sťažovateľa [ten bol vykonaný podľa v tom čase platného a účinného § 45 zákona č. 105/2004 Z. z., a teda nie podľa ustanovení o daňovej kontrole v zmysle § 15 zákona č. 511/19912 Zb., aj keď na správu dane podľa zákona č. 105/2004 Z. z. sa v čase výkonu daňového dozoru subsidiárne použil zákon č. 511/1992 Zb. (§ 49 ods. 2 zákona č. 105/2005 Z. z. účinného do 28. 2. 2009)] sa neuskutočnilo ústne pojednávanie za prítomnosti svedkov, ale miestne zisťovanie. To znamená, možnosť sťažovateľa uplatniť zákonné právo vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane ani nemohla byť v tomto prípade aktivovaná, keďže zamestnanec správcu v priebehu daňového dozoru (vykonaného v mieste podnikania sťažovateľa) nevypočúval svedkov a ani sa nekonalo ústne pojednávanie.

42. Ústavný súd k námietke sťažovateľa ďalej uvádza, že colný úrad v prvostupňovom správnom konaní 27. mája 2008 a 15. augusta 2008 zaslal sťažovateľovi výzvu na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam, t. j. aj výpovedi svedka a iným zisteniam dožiadaného Colného úradu Žilina. Sťažovateľ sa prostredníctvom svojho právneho zástupcu k zisteným skutočnostiam vyjadril 27. augusta 2008 a 16. septembra 2008. Zároveň právny zástupca sťažovateľa nazrel 28. augusta 2008 do spisu. Sťažovateľovi teda nebolo odopreté právo reagovať na výpovede svedka a zistené skutočnosti, sťažovateľ mal možnosť právnej argumentácie a obrany proti tvrdeniam svedka, ako aj zisteným skutočnostiam.

47. Najvyšší súd v napadnutom rozsudku v priamom kontraste k sťažovateľom uvádzanému argumentu uviedol, že „dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane, ani na žalovanom, ale na žalobcovi (t. j. sťažovateľovi, pozn.)“.

48. Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného do 31. 8. 2007, t. j. v čase výkonu daňového dozoru u sťažovateľa, ako aj v čase po 31. 8. 2007) daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

49. Ústavný súd prvotne poznamenáva, že citované ustanovenie § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. je obsiahnuté v § 29, ktoré v čase jeho platnosti a účinnosti reglementovalo proces dokazovania v daňovom konaní vedenom správcom dane. V procese dokazovania podľa zákona č. 511/1992 Zb. sa nerozlišuje, či bolo daňové konanie začaté z úradnej povinnosti alebo na základe návrhu (§ 2 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb.). Proces dokazovania podľa § 29 zákona č. 511/1992 Zb. súvisí so základnou zásadou daňového konania, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.).

50. V tomto ohľade je sťažovateľova námietka, že v prípade začatia daňového konania ex officio je daňové bremeno na strane správcu dane (v smere nezaťaženia daňového subjektu dôkazným bremenom), neopodstatnená. Avšak pre komplexné uchopenie nastoleného problému je potrebný analytickejší pohľad na obrátené dôkazné bremeno v daňovom konaní.

52. Najvyšší správny súd Českej republiky (ďalej len „najvyšší správny súd“), na ktorý je vhodné v tomto momente poukázať, k problematike v rozsudku sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27. januára 2012 uviedol: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007­119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 ­ 86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009­83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010­124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004­99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008­68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007­119, čj. 9 Afs 30/2008­86, čj. 1 Afs 39/2010­124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.“

57. Podľa § 14a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného v čase rozhodovanie správnych orgánov) zamestnanec správcu dane môže zabezpečiť tovar a veci nevyhnutne potrebné na preukázanie skutočností pri správe daní; správca dane a daňový subjekt je povinný zabezpečený tovar a veci riadne opatrovať. Toto opatrenie sa využije najmä vtedy, ak chýba riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia tovaru alebo veci, ich množstva, ceny, kvality alebo riadneho usporiadania finančných povinností v súvislosti s ich dovozom alebo nákupom. Veci, ktoré nie je možné na mieste spoľahlivo zabezpečiť, môže správca dane na náklady ich majiteľa alebo držiteľa nechať previezť na miesto vhodné na tento účel. Ak je to pre dokazovanie nevyhnutné, môže zamestnanec správcu dane bezodplatne odobrať na účely bližšej obhliadky alebo expertízy vzorky zabezpečených vecí. Odobraté vzorky sa po expertíze či obhliadke vrátia, ak to ich povaha pripúšťa. Pri zabezpečovaní tovaru a veci sa postupuje primerane podľa § 36.

Podľa § 14a ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného v čase rozhodovanie správnych orgánov) ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení odstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru alebo veci, správca dane vydá rozhodnutie o zrušení rozhodnutia o zabezpečení tovaru alebo veci. Rozhodnutie je právoplatné dňom jeho vydania; proti tomuto rozhodnutiu sa nemožno odvolať. Ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení neodstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru a veci, správca dane vydá rozhodnutie o prepadnutí tohto tovaru alebo veci v prospech štátu. Proti rozhodnutiu o prepadnutí tovaru a veci sa možno odvolať.

61. Čo sa týka povinnosti daňového subjektu uloženej § 14a zákona č. 511/1992 Zb., spojitosť je možné nájsť aj v § 70 zákona o DPH, ktorý ukladá (a rovnako ukladal aj v čase výkonu daňového dozoru u sťažovateľa dňa 8. augusta 2007) daňovému subjektu povinnosť viesť podrobné záznamy o dodaných tovaroch a službách. Inak povedané, zákon o DPH ukladá daňovému subjektu povinnosť viesť záznamy o tovare a v rámci daňovej kontroly je povinný aj na ich základe preukázať pôvod a spôsob nadobudnutia tovaru.

63. S týmito závermi sa v konečnom dôsledku stotožnil aj najvyšší súd v napadnutom rozsudku. Podľa ústavného súdu nemožno napadnutému rozsudku v tomto smere vytknúť lakonickosť ani strohosť vo vzťahu k právnej problematike dokazovania v daňovom konaní v spojitosti s vecou sťažovateľa, keďže najvyšší súd výstižne k tejto právnej otázke uviedol: „V rámci dokazovania vykonávaného v súlade s § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. správny orgán nestaval na nepodložených domnienkach, ale právne závery rozhodnutia podložil konkrétnymi dôkazmi, výpoveďami, listinami. Výpovedná hodnota dokladov predložených žalobcom bola spochybnená, preto v konaní neuniesol dôkazné bremeno (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). Dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane, ani na žalovanom, ale na žalobcovi. Colné orgány spochybnili dodanie tovaru daňovým subjektom TATRA­el, s.r.o., preto ak žalobca tvrdil, že tovar od neho nakúpil, bolo jeho povinnosťou skutočnosť, že tovar dodala osoba uvedená na predkladanej faktúre aj preukázať. Nestačí len preukázanie samotného daňového dokladu ako takého. Dokazovanie zo strany colného úradu slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.“ Pravdou je, že právnym záverom najvyššieho súdu chýba vo vzťahu k právnej otázke dôkazného bremena na strane daňového subjektu analytickejšie pozadie utvárania právneho názoru najvyššieho súdu a podloženie jeho záverov odkazom na konkrétne zákonné povinnosti daňového subjektu v daňovej oblasti, avšak toto konštatovanie nerobí z napadnutého rozsudku najvyššieho súdu arbitrárne, eventuálne neústavné rozhodnutie.

9. Záver

67. Úloha ústavného súdu sa v konaní podľa čl. 127 ústavy obmedzuje predovšetkým na kontrolu zlučiteľnosti interpretácie a aplikácie zákonov všeobecnými súdmi (vrátane ich procesného postupu) s ústavou alebo medzinárodnou zmluvou o ľudských právach a základných slobodách (porov. I. ÚS 17/01, II. ÚS 137/08, III. ÚS 328/08, IV. ÚS 11/2010). Skutkové alebo právne závery všeobecného súdu sú predmetom kontroly zo strany ústavného súdu zásadne len v miere posúdenia, či tieto sú zjavne neodôvodnené alebo arbitrárne, a teda z ústavného hľadiska neospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveň majú za následok porušenie základného práva alebo slobody (porov. I. ÚS 12/05, II. ÚS 410/06, III. ÚS 119/03, IV. ÚS 238/07).

68. Keďže ústavný súd pri predbežnom prerokovaní sťažnosti nezistil v postupe a v skutkových a právnych záveroch napadnutého rozsudku najvyššieho súdu nič ústavne nekonformné, čo by nasvedčovalo ich arbitrárnosti alebo ústavnej neakceptovateľnosti, odmietol sťažnosť sťažovateľa podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 1. apríla 2015