II. ÚS 25/2016

Odôvodnenie:

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 25. augusta 2015 doručená sťažnosť obchodnej spoločnosti TANDEM No. 1, s. r. o., Čajakova 18,

Bratislava (ďalej len „sťažovateľka“), ktorou namieta porušenie základného práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva na spravodlivý súdny proces podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 3 Sžf 66/2014 z 9. júna 2015 a žiada vydať tento

nález:

„Základné právo sťažovateľa na spravodlivé súdne konanie vyplývajúce z čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd a čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave číslo konania 3 Sžf/66/2014 zo dňa 9. júna 2015 porušené bolo.

Rozsudok

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave číslo konania 3 Sžf/66/2014 zo dňa 9. júna 2015 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. Najvyšší súd Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave je povinný uhradiť sťažovateľovi trovy konania, do 15 dní od doručenia tohto nálezu na účet jeho právneho zástupcu.“

Sťažovateľka žalobu odôvodnila tým, že daňový úrad rozhodoval podľa neplatného zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 440/2000 Z. z. o správach finančnej kontroly v znení neskorších predpisov, ktorý stratil účinnosť 31. decembra 2011; priebežným neinformovaním sťažovateľky o výsledkoch vykonávaného šetrenia – miestne zisťovanie  porušil zásady zákonnosti a súčinnosti; tvrdenie daňových orgánov o materiálnej neexistencii tovaru nie je odôvodnené; výpoveď svedka bola získaná v rozpore so zákonom, pretože svedok bol vypočutý v čase prerušenia kontroly, o jeho výsluchu bola sťažovateľka informovaná, avšak nebola informovaná o tom, že tento výsluch súvisí s daňovou kontrolou. Sťažovateľka poukazovala i na to, že ak mal daňový úrad pochybnosti o dodaní tovaru z dôvodu nezastihnuteľnosti iných daňových subjektov, nemôže za tieto skutočnosti, ktoré u nich nastali, zodpovedať sťažovateľka, pretože v systéme dane z pridanej hodnoty treba vychádzať z plnení, na ktorých sa zúčastnil kontrolovaný subjekt, a nie z predchádzajúcich a nasledujúcich plnení, o ktorých subjekt nemohol vedieť (obdobne rozsudok Európskeho súdneho dvora v spojených veciach C-354/03, C – 355/03 a C-484/03 z 12. 1. 2006). Sťažovateľka poukázala ďalej i na to, že disponuje odovzdávacími a preberacími protokolmi k tovaru a nemožno vychádzať z toho, že v daňovom konaní v rámci dôkazného bremena je povinná preukazovať všetky okolnosti sama, pretože sama nemá právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov jej dodávateľov. Ak daňové orgány tvrdia, že sťažovateľka sa mala podieľať na daňovom úniku, musia jej to preukázať.

Podľa názoru súdu, skutočnosť, že žalobca mal v evidencii DPH dodávateľské faktúry od a od , neznamená, že k dodaniu tovaru, ktorý je na faktúrach uvedený v skutočnosti došlo a ani samotné faktúry nie sú za tým účelom relevantným dôkazom. Aj keď doklady majú všetky náležitosti faktúry a sú riadne zaúčtované a zaevidované, neznamená to, že daň z pridanej hodnoty bola odpočítaná oprávnene. Faktúra je doklad, ktorým (ale nie na základe ktorého) žalobca preukazuje svoje právo uplatniť odpočítanie dane. Aby k odpočítaniu dane mohlo prísť, nestačí predložiť len faktúru, ale musí prísť ku skutočnému dodaniu tovaru, následne k vystaveniu faktúry a z toho titulu ku vzniku daňovej povinnosti. Až potom môže prísť k odpočítaniu dane. Na základe vykonaného dokazovania správcom dane aj podľa názoru súdu bola spochybnená materiálna existencia tovaru, z ktorého si žalobca odpočítal daň. Osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ na faktúre, musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi, čo sa však v daňovom konaní nepreukázalo. Žalobca musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Skutočnosť, že žalobca predložil doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia obchodu. Žalobca vytýkal žalovanému, že mal byť vyzvaný správcom dane na konkrétne predloženie dokladov preukazujúcich uskutočnenie zdaniteľného obchodu. S touto jeho námietkou sa súd nestotožnil z dôvodu, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane, resp. žalovaný tieto dôkazy len vykonáva. S námietkou žalobcu, žalovaný napadnutým rozhodnutím nemohol odstrániť nedostatok správcu dane, ktorý rozhodol na základe neúčinného právneho predpisu sa súd nestotožnil, pretože správca dane v dodatočnom platobnom výmere uviedol síce nesprávnu citáciu zákona č. 150/2001 Z. z., no žalovaný v zmysle ust. § 48 ods. 2 zákona o správe daní môže odstrániť chybu, ktorú aj opravil, pretože správca dane pri výkone kontroly a v následnom vyrubovacom konaní postupoval v súlade s platnými právnymi predpismi. S námietkou žalobcu, že rozhodnutie bolo vydané na základe nezákonne získaného dôkazu, sa súd nestotožnil, pretože dôkaz – výsluch svedka vykonal Daňový úrad Žiar nad Hronom a nie správca dane počas prerušeného daňového konania. O výsluchu svedka žalobca jednoznačne mal vedomosť, na výsluch svedka sa nedostavil, hoci s termínom výsluchu bol oboznámený. Počas prerušeného konania správca dane nevykonával žiadne dôkazy. Rovnako by potom aj medzinárodná výmena informácií nemohla byť podľa žalobcu vykonávaná, pretože konanie bolo prerušené. ... Krajský súd v Bratislave konštatuje, že vychádzajúc z vyššie citovaných zákonných ustanovení a z predloženej písomnej dokumentácie žalovaného, po preskúmaní zákonnosti rozhodnutí a postupu správneho orgánu v medziach žaloby dospel súd k záveru, že správne orgány oboch stupňov riadne zistili skutkový stav veci. Žalovaný správny orgán sa riadne vysporiadal so všetkými dôvodmi uvedenými žalobcom v odvolaní, správne vyhodnotil skutkový a právny stav a vec správne právne posúdil.“

II.

Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd, alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Ústavný súd podľa § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) každý návrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti sťažovateľa, ak tento zákon neustanovuje inak.

Pri predbežnom prerokovaní každého návrhu ústavný súd skúma, či dôvody uvedené v § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde nebránia jeho prijatiu na ďalšie konanie. Podľa tohto ustanovenia návrhy vo veciach, na prerokovanie ktorých nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom, neprípustné návrhy alebo návrhy podané niekým zjavne neoprávneným, ako aj návrhy podané oneskorene môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavne neopodstatnený.

O zjavnej neopodstatnenosti sťažnosti možno hovoriť predovšetkým vtedy, ak namietaným postupom orgánu verejnej moci nemohlo dôjsť k porušeniu toho základného práva, ktoré označil sťažovateľ, pre nedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným postupom tohto orgánu a základným právom, ktorého porušenie sa namietalo, ale aj vtedy, ak v konaní pred orgánom verejnej moci vznikne procesná situácia alebo procesný stav, ktoré vylučujú, aby tento orgán porušoval uvedené základné právo, pretože uvedená situácia alebo stav takúto možnosť reálne nepripúšťajú (IV. ÚS 16/04, II. ÚS 1/05, II. ÚS 20/05, IV. ÚS 50/05 a IV. ÚS 288/05).

Ako vyplýva z petitu sťažnosti, sťažovateľka sa sťažnosťou domáha vyslovenia porušenia svojho základného práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivý proces podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru rozsudkom najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 66/2014 z 9. júna 2015, ktorým bol ako vecne správny potvrdený

rozsudok

krajského súdu č. k. 1 S 98/2013-240 z 20. marca 2014 o zamietnutí žaloby sťažovateľky o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým rozhodol žalovaný o odvolaní sťažovateľky proti dodatočnému platobnému výmeru daňového úradu, ktorým sťažovateľke za zdaňovacie obdobie apríl 2011 nebol priznaný nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty 26 615,38 € a bola jej uložená vlastná daňová povinnosť 25 116,62 €. Sťažovateľka tvrdené porušenie čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 6 ods. 1 dohovoru rozsudkom najvyššieho súdu odôvodnila tým, že toto rozhodnutie je arbitrárne a nedostatočne odôvodnené, pričom sťažovateľka vo vzťahu k tvrdenej svojvoľnosti a arbitrárnosti v podstate opakuje svoju argumentáciu predloženú v skoršom priebehu konania.

obdobie apríl 2011. Z obsahu napadnutého dodatočného platobného výmeru odvolací súd zistil, že správca dane výrokom rozhodujúcim o právach a povinnostiach žalobcu tak, že mu nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie apríl 2011 v sume 26 615,38 Eur a určil mu vlastnú daňovú povinnosť v sume 25 116,62 Eur, pričom vo výroku výslovne správca dane uviedol, zákonné ustanovenia, podľa ktorých takto rozhodol, a síce podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 165 ods. 2, ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

v merite veci. Chybu uvedenú vo výroku, kde správca dane nesprávnym odkazom na príslušné zákony v podstate osvedčuje, resp. konštatuje svoju právomoc, pôsobnosť a príslušnosť na vydanie rozhodnutia vo veci samej, t.j. rozhodnúť o uplatnenom nároku na nadmerný odpočet a výške daňovej povinnosti, možno považovať za zrejmú nesprávnosť, keďže čo do právomoci a vecnej príslušnosti Daňového úradu Bratislava, nadobudnutím účinnosti zákonov č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva a č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, sa tieto nezmenili.

rozhodnutia. Z obsahu výroku žalobou napadnutého rozhodnutia vyplýva, že žalovaný postupoval podľa procesného predpisu účinného v čase vydania preskúmavaného rozhodnutia, t.j. podľa § 74 ods. 4 v spojení s prechodným ustanovením § 165b ods. 1 Daňového poriadku účinným od 30. decembra 2012, ktorým v rámci odvolacieho konania rozhodnutie správcu dane zmenil. K namietanému porušeniu zásady súčinnosti pri výkone daňovej kontroly odvolací súd na základe obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane postupoval vo vzťahu k žalobcovi v intenciách ustanovení § 15 zákona o správe daní. Žalobcovi správcom dane poskytnutá osem dňová lehota v oznámení o vykonaných dôkazoch a zisteniach získaných v rámci výkonu daňovej kontroly zo dňa 15.08.2012, v rámci ktorej lehoty si mohol žalobca uplatniť práva podľa § 15 ods. 5 písm. f) zákona o správe daní, bola dostatočná.

zdaniteľných plnení. V závere oznámenia bol žalobca správcom dane poučený, že môže správcovi dane k uvedeným zisteniam predložiť nové doklady, dôkazy, resp. vyjadrenia. Vzhľadom na podrobne popísané zistenia v uvedenom oznámení a na účel výkonu daňovej kontroly (§ 15 ods. 1 zákona o správe daní), v rámci ktorej sa v danom prípade mal preveriť žalobcom uplatnený nárok na nadmerný odpočet, sa primerané využitie postupu podľa § 41 zákona o správe daní nejaví ako vhodné alebo nevyhnutné. V súvislosti s namietanou realizáciou výsluchu svedka dožiadaným daňovým úradom počas prerušenia výkonu daňovej kontroly odvolací súd zistil, že žalobca hoci vedel o pripravovanom výsluchu, mimochodom konateľa jeho dodávateľa, na tento sa nedostavil, ani neprejavil komunikáciou záujem o objasnenie dôvodov výsluchu tohto svedka. Žalobca, hoci bol informovaný o obsahu výpovede svedka protokolom o výsledku daňovej kontroly, nevyužil svoje právo podľa § 15 ods. 8 zákona o správe daní a proti postupu správcu dane nepodal námietku. Taktiež na základe oznámenia o zisteniach

spochybniť. Vzhľadom na pasivitu žalobcu a na skutočnosť, že dožiadaný správca dane o pripravovanom výsluchu predmetného svedka žalobcu písomne informoval, a to i s prihliadnutím na ostatné závažné kontrolné zistenia u zvyšných odberateľov a ďalšieho dodávateľa obchodného reťazca, nemožno konštatovať, že výsluch svedka počas prerušenia daňovej kontroly spôsobilo nezákonnosť rozhodnutia správcu dane a nesprávne rozhodnutie

Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH), a to práve osobou uvedenou na faktúre, to znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH, uvedeným na faktúre. Neobstoja teda námietky žalobcu uvedené v odvolaní, že správca dane, ani žalovaný neprodukovali žiaden dôkaz preukazujúci vedomosť žalobcu o podvodnom konaní jeho dodávateľa, za čo zároveň nemožno pričítať zodpovednosť na ťarchu žalobcu a rozširovať tak mieru jeho dôkazného bremena. Odvolací súd s poukazom na § 29 ods. 8 zákona o správe daní pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I.1609, bod 71). Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení v rámci obchodného reťazca u obchodných dodávateľov a odberateľov žalobcu, absentuje reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje dosiaľ neodstránené pochybností o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení, na základe ktorých si žalobca uplatnil právo na nadmerný odpočet, ako i o vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní).

Najvyšší súd podrobne vysvetlil, z akých dôvodov považoval odvolanie sťažovateľky za nedôvodné. Pokiaľ dospel k záveru o tom, že sťažovateľka neuniesla dôkazné bremeno, ktoré bola povinná znášať, aj tento svoj záver dostatočne odôvodnil, keď vychádzal z toho, že ak si platiteľ uplatňuje nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený a tovar (v tomto prípade rezné kotúče na betón) mu bol skutočne dodaný platiteľom dane z pridanej hodnoty, ktorý faktúru vystavil, a tým boli splnené podmienky na odpočet dane. Daňové konanie je ovládané zásadou prejednávacou, a nie vyšetrovacou – daňové subjekty musia vo vlastnom záujme postupovať tak, aby uskutočnenie každého zdaniteľného obchodu boli spôsobilé preukázať. Pokiaľ sťažovateľka v priebehu konania poukazovala na to, že daňové orgány od nej vlastne žiadali preukazovanie (aj) zdaniteľných obchodov subjektov na predchádzajúcich miestach reťazca, je potrebné vychádzať zo základných pravidiel dane z pridanej hodnoty, z ktorých vyplýva, že daň musí byť v reťazci za dodaný tovar najprv odvedená až potom môže byť odpočítaná.

Aj ústavný súd je vo vzťahu k namietanej nezákonnosti výsluchu svedka (ktorý bol konateľom od 16. januára 2010 do 19. októbra 2011 a pri svojom výsluchu uviedol, že sťažovateľku nepozná, žiadny tovar jej nepredal a žiadne finančné prostriedky od nej neprevzal) a jej posúdeniu toho názoru, že ak by mali byť dôvodom zrušenia rozhodnutia iba formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné alebo pre účastníka výhodnejšie rozhodnutie, nie je namieste rozhodnutie zrušiť iba preto, aby sa proces zopakoval a tieto vady odstránili.