II. ÚS 363/2015

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 11. mája 2015 doručená sťažnosť , (ďalej len „sťažovateľ“), vo veci namietaného porušenia čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 3 a čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“), ako aj čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) v konaní vedenom Daňovým úradom Nitra, pobočka Nové Zámky (ďalej len „úrad“), pod sp. zn. 631/230/57198/11/Md a jeho rozhodnutím z 12. októbra 2011, v konaní vedenom Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky (ďalej len „riaditeľstvo“) sp. zn. 1020504/1/501856/2012 a jeho rozhodnutím z 20. apríla 2012, v konaní vedenom Krajským súdom v Nitre (ďalej len „krajský súd“) pod sp. zn. 15 S 37/2012 a jeho rozsudkom z 12. februára 2013, ako aj v konaní vedenom Najvyšším súdom Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) pod sp. zn. 7 Sžf 1/2013 a jeho rozsudkom z 29. januára 2015. Sťažnosť bola odovzdaná na poštovú prepravu 9. mája 2015.

Zo sťažnosti vyplýva, že úrad ako správca dane vykonal v roku 2011 u sťažovateľa daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2008. Sťažovateľ v rámci svojich príjmov zo živnosti v daňovom priznaní za rok 2008 uplatnil daňové výdavky vo výške 17 731 457 Sk.

V prípade nákupu pneumatík sťažovateľ predložil dodací list, kópie príjmových pokladničných dokladov a zodpovedajúce účtovné zápisy v peňažnom denníku. Svedok (bývalý konateľ dodávateľa 2) sa vyjadril, že vyfakturoval dodanie pneumatík sťažovateľovi ako podnikateľovi. Napriek tomu a hoci výpoveď svedka netlmočil riadny tlmočník, úrad preveroval dopravu pneumatík v spoločnosti OSM Kft. Vecsés. Informácie o spoločnosti získal prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií, pričom táto spoločnosť nebola dodávateľom, ale ani odberateľom sťažovateľa ako podnikateľa v rámci obchodu s pneumatikami. Úrad vo svojom dodatočnom platobnom výmere konštatoval, že v prípade predaja pneumatík sa nepodarilo preukázať dodanie tovaru, pričom sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly neodstránil vzniknuté pochybnosti o preukázateľnosti výdavkov vlastnými dokladmi, prípadne inými dôkazmi, z ktorých by vyplývalo, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Samotná faktúra a doklad o zaplatení dane s predpísanými náležitosťami účtovného dokladu a ich riadne zaúčtovanie samy osebe nie sú dôkazom o tom, že výdavok bol uplatnený v súlade so zákonom. Podľa úradu predložením dokladov sťažovateľ len tvrdí, že k určitému plneniu došlo, avšak musí byť schopný plnenie preukázať v skutočnosti.

V prípade nákupu obalov a vriec, ako aj zeleniny a ovocia sťažovateľ predložil príjmový pokladničný doklad a zodpovedajúce účtovné zápisy v peňažnom denníku. Svedok síce potvrdil, že sťažovateľ tovar prevzal, ale nevedel predložiť doklady k týmto obchodným prípadom. Úradu sa nepodarilo predvolať konateľa dodávateľa 2 a nepodarilo sa ani nájsť dodávateľa 2 na adrese známej úradu. Úrad v dodatočnom platobnom výmere konštatoval, že v prípade predaja vriec, zeleniny a ovocia sa nepodarilo dodanie preukázať. Samotná faktúra a doklad o zaplatení dane s predpísanými náležitosťami účtovného dokladu a ich riadne zaúčtovanie samy osebe nie sú dôkazom o tom, že výdavok bol zaúčtovaný v súlade so zákonom. Predložením dokladov sťažovateľ len tvrdí, že k určitému plneniu došlo, avšak musí byť schopný to aj v skutočnosti preukázať.

V oblasti výkladu dôkazného bremena daňového subjektu existujú právne názory najvyššieho súdu, ktoré sa týkajú vo všeobecnosti dôkazného bremena daňového subjektu v zmysle § 29 ods. 8 zákona o správe daní. I keď tieto právne názory boli formulované v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty, sú aplikovateľné na situáciu sťažovateľa, ktorá je porovnateľná. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukazuje na niektoré rozhodnutia najvyššieho súdu, ktorých jadrom je, že od daňového subjektu nemožno požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal. Nemožno totiž vyvodiť dôkazné bremeno, čo sa týka právnych vzťahov týkajúcich sa dodávateľa daňového subjektu a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a tento nemôže ani v súvislosti s uvedenými skutočnosťami znášať dôsledky dôkaznej núdze. Uvedené právne názory neboli v prípade sťažovateľa aplikované, čím došlo k porušeniu jeho práva na právnu istotu.

Podľa zistení najvyššieho súdu zo spisu vyplýva, že predmetom súdneho preskúmania bolo rozhodnutie riaditeľstva, ktorým potvrdilo rozhodnutie úradu, podľa ktorého bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel na dani fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2008 v sume 97 615,48 € a zároveň mu nebola uznaná daňová strata za uvedené zdaňovacie obdobie v sume 30 822,77 €. Sporným zostalo, či došlo k reálnemu uskutočneniu obchodných prípadov s dodávateľom 1 a dodávateľom 2. Podľa názoru najvyššieho súdu dokazovanie bolo daňovými orgánmi zamerané na preukázanie reálneho dodania tovaru a služieb. Sťažovateľ však spôsobom vylučujúcim pochybnosti nepreukázal, že ním v daňovom priznaní uvedené daňové výdavky možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Úrad na základe nedostatočného preukázania reálneho uskutočnenia uvedených obchodov znížil sťažovateľovi sumu výdavkov ovplyvňujúcich základ dane spolu vo výške 16 406 277 Sk a vyrubil mu rozdiel dane v sume 97 615,48 €.

Dôkazné bremeno týkajúce sa skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočností, ktoré je daňový subjekt povinný uvádzať v priznaní, je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní). Sťažovateľ bol preto povinný preukázať reálne dodanie tovaru a služieb, aby bolo možné výdavky uvedené v daňovom priznaní považovať za výdavky podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Úrad správne postupoval, keď neuznal úhradu faktúr od dodávateľa 1 a dodávateľa 2, pretože nebolo preukázané reálne dodanie fakturovaného tovaru.

Zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 24. septembra 2010 vyplýva, že sťažovateľ pánske a dámske bermudy, ako aj stavebný materiál neskladoval, lebo nemal kde, a hneď ako tovar kúpil, ho aj predal. Prepravu zabezpečoval odberateľ (YVEL s. r. o.). Zo správy dožiadaného Daňového úradu Komárno vyplýva, že konateľovi dodávateľa 1 nebolo možné doručiť predvolanie. Aj pokus o predvedenie konateľa zostal podľa relácie polície neúspešný. Dodávateľ 1 sa na adrese sídla v skutočnosti nenachádza a je viac ako dva roky nekontaktný. Na ďalšom pojednávaní 4. marca 2011 bol sťažovateľ vyzvaný, aby v lehote 8 dní preukázal reálne dodanie tovarov od dodávateľa 1. Sťažovateľ však žiadne nové dôkazy nepredložil.

V súvislosti s úhradou faktúry za nákup obalového materiálu a faktúry za nákup zeleniny, ovocia a obalového materiálu od dodávateľa 2 treba konštatovať, že podľa vyjadrenia svedka tento tovar nakúpil v Maďarsku na tržnici. Tovar v spoločnosti skladovaný nebol a bol hneď predaný sťažovateľovi, ktorý si preň prišiel do Budapešti na vlastnom dodávkovom aute Citroen Jumper. Doklady k nákupu a predaju tovaru nevedel predložiť, lebo ich predložil novému konateľovi . U tohto však nebolo možné uvedené skutočnosti preveriť, pretože na udanej adrese nebol známy. Preto ani v tomto prípade nebol výsluch svedka jediným podkladom rozhodnutia. I v tomto prípade bol sťažovateľ vyzvaný predložiť nové dôkazy, čo však neurobil. Pre úplnosť treba uviesť, že sťažovateľ mal možnosť uplatniť námietku k spôsobu výsluchu svedka v rámci práva vyjadriť sa k protokolu o daňovej kontrole. Sťažovateľ však žiadne námietky neuplatnil.

Ak si daňový subjekt uplatňuje výdavok na základe listinného dôkazu, je dôležité, aby údaje v ňom uvedené odrážali skutočnosť. Sťažovateľ však neuniesol dôkazné bremeno, lebo nepreukázal v súlade s ustanovením § 29 ods. 8 zákona o správe daní, že skutočne došlo k dodaniu tovarov dodávateľom 1 a dodávateľom 2.

V súvislosti s judikatúrou najvyššieho súdu, ako aj Nejvyšší správního soudu Českej republiky, na ktorú sa sťažovateľ odvoláva, treba uviesť, že v označených konaniach sa riešila iná skutková situácia, a to pri odpočítaní dane z pridanej hodnoty, kde správca dane nespochybňoval materiálnu existenciu deklarovaných služieb a dodávok tovaru, ale spochybňoval dodanie tovaru konkrétnou spoločnosťou, resp. nepreukázanie prepravy tovaru. Sťažovateľ však v danom prípade nepreukázal ani reálnu existenciu tovaru.

Ako to vyplýva z citovaného čl. 127 ods. 1 ústavy, právomoc ústavného súdu poskytovať ochranu základným právam a slobodám je daná iba subsidiárne, teda len vtedy, keď o ochrane týchto práv a slobôd nerozhodujú všeobecné súdy.

Proti rozhodnutiu úradu bolo prípustné odvolanie ako riadny opravný prostriedok, a preto právomoc poskytnúť ochranu označeným právam sťažovateľa vo vzťahu voči rozhodnutiu úradu malo riaditeľstvo v rámci odvolacieho konania, čo vylučuje právomoc ústavného súdu. Proti rozhodnutiu riaditeľstva bola prípustná žaloba v zmysle piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku, v dôsledku čoho právomoc poskytnúť ochranu vo vzťahu voči rozhodnutiu riaditeľstva mal krajský súd, čo tiež vylučuje právomoc ústavného súdu. Napokon proti rozsudku krajského súdu bolo prípustné odvolanie ako riadny opravný prostriedok, a preto právomoc poskytnúť ochranu označeným právam sťažovateľa vo vzťahu k rozsudku krajského súdu mal najvyšší súd v rámci odvolacieho konania, čo takisto vylučuje právomoc ústavného súdu. Treba tiež poznamenať, že sťažovateľ všetky označené možnosti nápravy dotknutých práv aj využil.

Odlišná je situácia vo vzťahu k tej časti sťažnosti, ktorá smeruje proti konaniu vedenému najvyšším súdom pod sp. zn. 7 Sžf 1/2013 a jeho rozsudku z 29. januára 2015 pre porušenie čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 3 a čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy, ako aj čl. 6 ods. 1 dohovoru. Túto časť sťažnosti treba považovať za zjavne neopodstatnenú.

O zjavnej neopodstatnenosti návrhu možno hovoriť vtedy, keď namietaným postupom orgánu štátu alebo jeho rozhodnutím nemohlo vôbec dôjsť k porušeniu toho základného práva alebo slobody, ktoré označil navrhovateľ, a to buď pre nedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným postupom orgánu štátu alebo jeho rozhodnutím a základným právom alebo slobodou, porušenie ktorých sa namietalo, prípadne z iných dôvodov. Za zjavne neopodstatnený návrh preto možno považovať ten, pri predbežnom prerokovaní ktorého ústavný súd nezistil žiadnu možnosť porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jeho prijatí na ďalšie konanie (m. m. I. ÚS 66/98, I. ÚS 110/02, I. ÚS 88/07).

Z pohľadu ústavného súdu treba konštatovať, že judikatúra, na ktorú sťažovateľ poukazuje, sa týka prípadov dane z pridanej hodnoty. Treba súhlasiť s najvyšším súdom, že túto judikatúru nemožno na vec sťažovateľa aplikovať. Judikované prípady riešia situáciu, keď v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom daňový subjekt nevie alebo nemôže vedieť. V sťažovateľovom prípade však nejde o preukazovanie skutočností, na ktorých by sa sám nepodieľal, pretože v jeho prípade sa podozrenie vzťahuje na transakcie (tvrdenú kúpu tovarov od dodávateľa 1 a dodávateľa 2), ktorých bol priamym účastníkom, a to v postavení kupujúceho. Zákonná požiadavka, aby uskutočnenie takýchto transakcií nepochybne preukázal, je preto na mieste. Nemožno teda najvyššiemu súdu vyčítať nesprávne posúdenie otázky dôkazného bremena.

Berúc do úvahy uvedené skutočnosti, ústavný súd rozhodol podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde tak, ako to vyplýva z výroku tohto uznesenia.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 11. júna 2015