I. ÚS 793/2014

Odôvodnenie:

I.

1. Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 23. mája 2014 doručená sťažnosť (ďalej len „sťažovateľ“) vo veci namietaného porušenia základných práv podľa čl. 13 ods. 1 písm. a), čl. 20, čl. 46 ods. 1 a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) v konaní vedenom pod sp. zn. 6 Sžf 14/2013 a jeho rozsudkom z 26. februára 2014 (ďalej len ,,rozsudok najvyššieho súdu“).

2. Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že príslušný správca dane (Daňový úrad Považská Bystrica) u sťažovateľa vykonal daňovú kontrolu na dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2006 a na podklade protokolu z daňovej kontroly vydal dodatočný platobný výmer, ktorými mu vyrubil rozdiel dane z príjmov v sume 228 109,50 € z dôvodu neuznania ním deklarovaných daňových výdavkov. Na základe odvolania sťažovateľa Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „odvolací orgán“) napadnutý dodatočný platobný výmer potvrdilo.

3. Sťažovateľ sa následne na Krajskom súde v Trenčíne (ďalej len ,,krajský súd“) domáhal súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia odvolacieho orgánu a žiadal súd o jeho zrušenie. Krajský súd rozsudkom sp. zn. 13 S 39/2011 z 18. októbra 2011 (ďalej len ,,rozsudok krajského súdu“) žalobu zamietol, keďže nezistil porušenie zákona ani v postupe, ani v rozhodnutí odvolacieho orgánu a správcu dane. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ odvolanie, na základe ktorého najvyšší súd rozsudkom napadnutým touto sťažnosťou rozhodol tak, že potvrdil napadnutý rozsudok krajského súdu.

Súdy oboch stupňov ďalej dôvodili, že pokiaľ by i boli splnené zákonné podmienky na určenie dane podľa pomôcok (ktoré podmienky podľa môjho názoru splnené boli), bolo možnosťou a nie povinnosťou správcu dane určiť daň podľa pomôcok... Pokiaľ teda v prejednávanej veci bola výška daňových príjmov nesporná, za použitia pomôcok mal správca dane odhadnúť výšku daňových výdavkov, najmä zistením obvyklej veľkoobchodnej marže v danom odvetví z iných daňových konaní, prípadne dopytom na niekoľko spoločností prevádzkujúcich veľkoobchod s mäsom a mäsovými výrobkami, prípadne bolo možné zisťovať priemerné ceny jednotlivých komodít na veľkoobchodnom trhu a objektívne ustáliť, za akú cenu mohol byť tovar od dodávateľov nakúpený. Je zrejmé, že takýmto postupom by správcom dane určené výdavky zrejme boli nižšie, ako som deklaroval v daňovom priznaní, t. j., i tak by som bol dodatočným platobným výmerom zaviazaný doplatiť daň, avšak nie vo výške vychádzajúcej z celkových tržieb a uvažujúc s nulovými nákladmi na podnikanie... Výklad všeobecných súdov, podľa ktorého v danom prípade určenie dane podľa pomôcok bolo ponechané na vôli správcu dane, nemôže z ústavnoprávneho hľadiska obstáť. Správca dane v danom prípade obchádzal zákon a určil mi daň spôsobom, ktorý nemá oporu v žiadnom zákonnom ustanovení... Postup najvyššieho súdu, ktorý vyššie uvedené pochybenia prehliadol, je zásahom do mojich základných ústavných práv, najmä do práva vlastniť majetok, keďže moja majetková sféra je povinnosťou zaplatiť daň priamo dotknutá (čl. 20 ods. 1 Ústavy SR), rovnako bol porušený čl. 13 písm. a) Ústavy SR, podľa ktorého povinnosti možno ukladať zákonom alebo na základe zákona, v jeho medziach a pri zachovaní základných práv a slobôd. Napadnutých rozsudkom bolo ďalej porušené moje právo na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, súčasťou ktorého je i právo na jasné a presvedčivé odôvodnenie rozsudku... Keďže v predmetom prejednávanej veci je riešenie otázky, či bolo povinnosťou správcu dane určiť daň podľa pomôcok alebo nie, vytýkam najvyššiemu súdu, že sa iba obmedzil na konštatovanie podľa jeho názoru správnosti dôvodov rozsudku krajského súdu... Odvolaciemu konaniu pred najvyšším súdom je potrebné vytknúť i jeho celkovú dĺžku. Zo spisu vyplýva, že odvolanie proti rozsudku krajského súdu som podal dňa

Podľa čl. 48 ods. 2 ústavy každý má právo, aby sa jeho vec verejne prerokovala bez zbytočných prieťahov.

7. Ústavný súd podľa ustanovenia § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) každý návrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa. Pri predbežnom prerokovaní každého návrhu ústavný súd skúma, či dôvody uvedené v ustanovení § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde nebránia jeho prijatiu na ďalšie konanie. Podľa tohto ustanovenia návrhy vo veciach, na prerokovanie ktorých nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom, neprípustné návrhy alebo návrhy podané niekým zjavne neoprávneným, ako aj návrhy podané oneskorene môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavne neopodstatnený.

9. Súčasťou stabilizovanej judikatúry ústavného súdu je aj doktrína možných zásahov ústavného súdu do rozhodovacej činnosti všeobecných súdov vo veciach patriacich do ich právomoci. Ústavný súd predovšetkým pripomína, že je nezávislým súdnym orgánom ochrany ústavnosti (čl. 124 ústavy). Vo vzťahu k všeobecným súdom nie je prieskumným súdom ani riadnou či mimoriadnou opravnou inštanciou (m. m. I. ÚS 19/02, I. ÚS 31/05) a nemá zásadne ani oprávnenie preskúmavať, či v konaní pred všeobecnými súdmi bol alebo nebol náležite zistený skutkový stav a aké právne závery zo skutkového stavu všeobecný súd vyvodil (m. m. II. ÚS 21/96, II. ÚS 134/09). Ústavný súd v tejto súvislosti vo svojej judikatúre konštantne zdôrazňuje, že pri uplatňovaní svojej právomoci nemôže zastupovať všeobecné súdy, ktorým predovšetkým prislúcha interpretácia a aplikácia zákonov. Sú to teda všeobecné súdy, ktorým prislúcha chrániť princípy spravodlivého procesu na zákonnej úrovni. Táto ochrana sa prejavuje aj v tom, že všeobecný súd odpovedá na konkrétne námietky účastníka konania, keď jasne a zrozumiteľne dá odpoveď na všetky kľúčové právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany. Ústavný súd už opakovane uviedol (napr. II. ÚS 13/01, I. ÚS 241/07), že ochrana ústavou prípadne dohovorom garantovaných práv a slobôd (resp. ústavnosti ako takej) nie je zverená len ústavnému súdu, ale aj všeobecným súdom, ktorých sudcovia sú pri rozhodovaní viazaní ústavou, ústavným zákonom, medzinárodnou zmluvou podľa čl. 7 ods. 2 a 5 ústavy a zákonom (čl. 144 ods. 1 ústavy). V súvislosti so sťažnosťami namietajúcimi porušenie základných práv a slobôd rozhodnutiami všeobecných súdov už ústavný súd opakovane uviedol, že jeho úloha pri rozhodovaní o sťažnosti pre porušenie práva na súdnu ochranu rozhodnutím súdu sa obmedzuje na kontrolu zlučiteľnosti účinkov súdnej interpretácie a aplikácie zákonných predpisov s ústavou alebo medzinárodnou zmluvou o ľudských právach a základných slobodách najmä v tom smere, či závery všeobecných súdov sú dostatočne odôvodnené, resp. či nie sú arbitrárne s priamym dopadom na niektoré zo základných ľudských práv (napr. I. ÚS 19/02, I. ÚS 27/04, I. ÚS 74/05, I. ÚS 241/07).

Následne najvyšší súd v odôvodnení napadnutého rozsudku zhrnul obsah odvolania a vyjadrenia k nemu, a k svojmu odôvodneniu potvrdzujúceho rozsudku v podstatnom uviedol: «Najvyšší súd Slovenskej republiky sa po dôslednom oboznámení sa s napadnutým rozsudkom krajského súdu, v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní, ako aj s obsahom súdneho spisu, ktorého súčasťou bol aj kompletný administratívny spis žalovaného správneho orgánu, sa v plnom rozsahu stotožnil s argumentáciou krajského súdu obsiahnutou v odôvodnení rozsudku, ktorú považoval za vecne správnu.

Krajský súd totiž v odôvodnení rozsudku dostatočne jasne a zrozumiteľne ozrejmil dôvody, ktoré ho viedli k prezentovanému právnemu záveru o zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a pokiaľ dal odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky, podľa názoru odvolacieho súdu nebolo možné konštatovať, že by bolo v rozpore so základným právom účastníka na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru (bližšie pozri napr. III. ÚS 209/04, III. ÚS 95/06, III. ÚS 260/06). Okrem toho súd v správnom súdnictve preskúmava rozhodnutie a postup orgánu verejnej správy predovšetkým v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe (t. j., v medziach žaloby), pričom rozsahom týchto tvrdení je súd viazaný a nemôže ho prekročiť. Správne súdnictvo je ovládané koncentračnou zásadou, za existencie ktorej žalobca môže žalobné dôvody síce meniť, resp. rozširovať, avšak táto jeho možnosť je časovo limitovaná, t. j. disponuje ňou len do konca lehoty na podanie žaloby (§ 250b ods. 1 O.s.p.). Po uplynutí tejto lehoty už nie je možné v priebehu konania vznášať

V tejto súvislosti považuje odvolací súd za potrebné zdôrazniť, že správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu, je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno (§ 29 ods. 8 zákona

ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, ale je na daňovom subjekte preukázať, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne. V predmetnej veci žalobca nepreukázal kúpu tovaru od spoločnosti ani jeho prepravu spoločnosťou , avšak iné skutočnosti neboli sporné t. j. ani žalobcom v daňovom konaní priznané príjmy.

Pokiaľ si však žalobca uplatnil výdavok, tento vzhľadom na jeho dôkaznú povinnosť musí aj hodnoverne preukázať, na čo bol správcom dane v priebehu daňovej kontroly niekoľkokrát vyzvaný. Žalobca však v konaní uvedené skutočnosti žiadnym spôsobom nepreukázal, čím neuniesol svoje dôkazné bremeno, pričom túto skutočnosť ani nerozporuje. Z uvedeného teda vyplýva záver, že správca dane a ani žalovaný nepostupovali v rozpore so zákonom, keď žalobcovi nepreukázané uplatnené výdavky neuznali. V súvislosti s určovaním dane podľa pomôcok odvolací súd zastáva obdobný názor ako krajský súd, podľa ktorého neboli splnené podmienky pre postup správcu dane podľa ust. § 29 ods. 6 zákona o správe daní. V krajných prípadoch môže správca dane pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok, avšak uvedený postup je vnímaný ako osobitný sankčný prostriedok za nečinnosť daňového subjektu, resp. z objektívnych príčin kedy daňový subjekt nie je schopný na základe vyššej moci („vis maior“) potrebné doklady predložiť, napr. z dôvodu požiaru, krádeže atď. Nič to však nemení na tom, že určovať daň podľa pomôcok je

Okrem iného aj pokiaľ by správca dane pristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok vzhľadom na znenie ustanovenia § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, daňovým výdavkom je výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka, výdavok musí byť preukázaný. Vzhľadom na uvedené skutočnosti najvyšší súd ako súd odvolací napadnutý rozsudok krajského súdu podľa súdu podľa § 250ja ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 a s § 219 ods. 1 potvrdil.»

12. V rozsudku najvyššieho súdu teda ústavný súd pri predbežnom prerokovaní sťažnosti nezistil nič, čo by ho robilo ústavne neakceptovateľným, a teda vyžadujúcim korekciu zo strany ústavného súdu. Pokiaľ teda ide o namietaný zásah do základného práva na súdnu ochranu sťažovateľa podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, ústavný súd uzatvára, že rozsudok najvyššieho súdu je vnútorne logický, nie je prejavom aplikačnej a interpretačnej svojvôle konajúceho všeobecného súdu, rešpektuje zákonné požiadavky na odôvodnenie rozsudku (§ 157 ods. 2 OSP), nie je arbitrárny a zrozumiteľným spôsobom dáva odpoveď na otázku, prečo najvyšší súd na odvolanie sťažovateľa potvrdil rozsudok krajského súdu. Inak povedané, v sťažnosti absentuje ústavno­právny rozmer, čo je zvýraznené aj jej vnútornou štruktúrou. V jej rámci totiž prevažuje snaha sťažovateľa predložiť ústavnému súdu svoj pohľad na výklad jednoduchého (v zmysle podústavného) práva (daňových noriem) a tvrdený zásah do označených práv je odôvodnený veľmi všeobecne a stručne.

14. Napriek tomu, že ústavnému súdu pri odmietnutí sťažnosti ako zjavne neopodstatnenej v zásade neprislúcha rozvíjať či podporovať závery všeobecného súdu, reagujúc na sťažnostné námietky, stručne dodáva, že v daňovom konaní všeobecne platí, že dôkazné bremeno k preukázaniu všetkých skutočností uvádzaných v daňovom priznaní zaťažuje daňový subjekt (§ 29 ods. 8 zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov aplikovaného v daňovej veci sťažovateľa), pričom zároveň platí, že pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (§ 2 ods. 6 citovaného zákona). K zákonným podmienkam pre uznanie daňových výdavkov sa mal možnosť vyjadriť už aj ústavný súd, ktorý rovnako konštatoval, že preukaznosť je nevyhnutým predpokladom pre uznanie konkrétneho výdavku za daňový výdavok (I. ÚS 241/07). Zo sťažnosti a z príloh k nej pripojených aj podľa názoru ústavného súdu vyplýva, že sťažovateľ ním deklarované daňové výdavky počas daňovej kontroly nepreukázal žiadnym, nieto ešte hodnoverným spôsobom. Navyše, z obsahu pripojených rozhodnutí správcu dane a odvolacieho orgánu vyplýva, že obrana sťažovateľa založená na údajnej strate účtovníctva je zjavne účelová. Spoločnosti citované v odôvodnení napadnutého rozsudku najvyššieho súdu, od ktorých mal sťažovateľ nakúpiť ním ďalej predávaný tovar, boli totiž vyhodnotené ako nekontaktné, so správcom dane nespolupracovali, nepreberali poštu, samy nepodávali daňové priznania, nevlastnili motorové vozidlo, ktorým mal byť tovar prepravovaný sťažovateľovi.

16. Ústavný súd vo svojej judikatúre zdôraznil, že všeobecný súd v zásade nemôže byť sekundárnym porušovateľom základných práv a slobôd hmotného charakteru (kam patrí aj právo vlastniť majetok), ak toto porušenie nevyplynie z toho, že všeobecný súd súčasne porušil aj ústavno­procesné princípy postupu vyplývajúce z čl. 46 až čl. 48 ústavy (II. ÚS 78/05). Na strane druhej novšia judikatúra ústavného súdu už smeruje aj k posudzovaniu namietaného porušenia hmotných práv, kam patrí aj právo vlastniť majetok, v rozhodnutí všeobecného súdu, a to aj bez toho, aby sťažovateľ musel namietať, že všeobecný súd súčasne porušil aj ústavno­procesné princípy postupu vyplývajúce z čl. 46 až čl. 48 ústavy (IV. ÚS 360/09, III. ÚS 196/08, II. ÚS 111/08, I. ÚS 131/09 a pod.). V súvislosti s tvrdeným zásahom do označeného práva však ústavný súd konštatuje, že vzhľadom na ústavne akceptovateľný záver najvyššieho súdu o absencii dôvodov pre zrušenie preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov nemožno uvažovať o zásahu do práva sťažovateľa vlastniť majetok. Sťažovateľovi jednoducho vznikla daňová povinnosť vo výške zistenej správcom dane a právoplatné rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane, ktoré bolo správnymi súdmi ústavne akceptovateľným spôsobom vyhodnotené ako zákonné, nemôže znamenať zásah do označeného práva sťažovateľa. Aj v tejto časti je preto sťažnosť zjavne neopodstatnená.

K namietanému porušeniu základného práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov podľa čl. 48 ods. 2 ústavy

19. Pokiaľ sťažovateľ namieta porušenie základného práva podľa čl. 13 ods. 1 písm. a) ústavy, k tomu je potrebné uviesť, že označený článok ústavy neupravuje základné právo, ktorého ochrany by bolo možné sa samostatne domáhať v konaní podľa čl. 127 ústavy. Toto ustanovenie je vstupnou bránou do ústavnej úpravy základných práv a slobôd a ako také má charakter všeobecného ústavného princípu, nie však základného práva, ktorého ochrany by sa bolo možné samostatne domáhať pred ústavným súdom (m. m. I. ÚS 119/2014).

20. Vzhľadom na odmietnutie sťažnosti pri jej predbežnom prerokovaní neprichádzalo do úvahy rozhodovanie o ďalších návrhoch sťažovateľa, ktoré sú viazané na to, že sťažnosti by bolo vyhovené (zrušenie rozsudku najvyššieho súdu a vrátenie veci na ďalšie konanie, náhrada trov konania).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 17. decembra 2014