1Sfk/34/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MEDICOPHARM s. r. o., Sliezska 9, 831 03 Bratislava, IČO: 46138331, právne zastúpený: Hronček & Partners s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101594441/2020 zo dňa 16. októbra 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/287/2020 - 386 zo dňa 22. septembra 2021, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/287/2020 - 386 zo dňa 22. septembra 2021 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101594441/2020 zo dňa 16. októbra 2020 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane zistil, že daňový subjekt - žalobca bol v kontrolovanom zdaňovacom období držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, a teda aj držiteľom podľa § 2 písm. y) zákona č. 253/2015 Z. z. o dani z príjmov v znení od 01.01.2016 (ďalej aj „ZODP“ alebo „zákon o dani z príjmov“). Žalobca poskytoval peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti (lekárňam), kedy od nich spätne nakupoval lieky a zdravotnícky materiál, ktorý následne predával.

3. Správca dane poukázal na znenie § 43 ods. 3 písm. o) ZODP v znení účinnom od 01.01.2015, podľa ktorého daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37 ab) (odkaz na zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ďalej aj „zákon o liekoch“). Správca dane dôvodil, že keďže ZODP pojem peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, vzťahuje sa toto ustanovenie na všetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté zo strany držiteľa poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, a to bez ohľadu na dôvod ich vyplácania. Jedinou zákonnou výnimkou sú podľa názoru správcu dane plnenia poskytované za klinické skúšanie.

Daň zrazenú z peňažných plnení poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti je povinný odviesť správcovi dane v sadzbe 19 %, pričom základom dane je príjem neznížený o výdavky, teda hrubý príjem. Zrážku dane je držiteľ povinný vykonať pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech poskytovateľa zdravotnej starostlivosti najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac.

II. Konanie pred správnym súdom

prijímali zo strany výrobcov liekov a farmaceutických spoločností. Poukázal na nelogický a ekonomicky neudržateľný výklad finančných orgánov vedúci k celému dorubeniu zrážkovej dane z kúpnych cien vyplatených žalobcom dodávateľom tovaru - lekárňam, kedy aplikácia zrážkovej dane na obchodné transakcie by úplne „zablokovala“ lieky na skladoch lekární a znevýhodnila legálne možný a regulovaný spätný výkup liekov, najmä blížiacich sa k

9. Krajský súd v Bratislave uznesením č. k. 2S/287/2020 - 335 zo dňa 26.03.2021 priznal správnej žalobe odkladný účinok. Následne rozsudkom č. k. 2S/287/2020 - 386 zo dňa 22.09.2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu ako nedôvodnú zamietol v súlade s § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj „SSP“). 10. Úvodom krajský súd vo všeobecnosti uviedol, že zdanenie daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZODP je osobitným spôsobom zdaňovania príjmov v SR, ktoré bezprostredne nadväzuje na dosiahnutie určitého zákonom vymedzeného príjmu, pričom povinnosť vysporiadať daň je na strane toho subjektu, ktorý príslušný príjem daňovníkovi vypláca.

12. Z interpretácie sporného ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je tak podľa krajského súdu evidentné, že mu podliehajú všetky plnenia s výnimkou plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch. Orgány verejnej správy podľa krajského súdu jednoznačne správne postupovali pri interpretácii sporného ustanovenia, keď prijali záver, že odkaz 37ab) sa vzťahuje k pojmu klinické skúšanie, ktorý upravuje zákon o liekoch, a nie k pojmu peňažné a nepeňažné plnenia. Správny súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že existoval zámer zákonodarcu prepojiť celé znenia ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, teda aj pojem peňažné a nepeňažné plnenia so zákonom o liekoch. Z doslovného znenia ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu použiť odkaz aj na iné plnenia definované podľa zákona o liekoch. Ak by mal zákonodarca záujem prezentovaný žalobcom, neexistovalo by akékoľvek logické opodstatnenie uvádzať v predmetnom ustanovení pojem klinické štúdie, ale by sa len odkázalo na zákon o liekoch.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

16. Naplnenie dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP odôvodnil sťažovateľ nasledovne: - krajský súd nepreskúmal napadnuté rozhodnutia v celom rozsahu žalobných bodov a relevantných námietok. Konkrétne sa nezaoberal a) námietkou žalobcu ohľadne výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté od držiteľa voči poskytovateľovi“, kedy nevysvetlil, prečo pod týmto pojmom rozumie všetky plnenia, b) námietkou, ktorou sťažovateľ v žalobe odôvodňoval prepojenie týchto pojmov v zákone o dani z príjmov a v zákone o liekoch, pričom sťažovateľ poukázal na dokument - usmernenie historicky zverejnené na webovom sídle Ministerstva zdravotníctva SR vypracovaný týmto rezortom v spolupráci s Ministerstvom financií SR, c) námietkou žalobcu týkajúcou sa vývoja legislatívneho procesu, ktorá je relevantná pre zistenie skutočného cieľa zákonodarcu, d) námietkou o ekonomickej neudržateľnosti výkladu finančných orgánov, ktorá by spôsobila finančnú likvidáciu lekární a poskytovateľov zdravotnej starostlivosti, e) námietkou žalobcu poukazujúcou na nemožnosť

jednotlivých plnení; - nevysporiadal sa so žalobným bodom, že skutkový stav, ktorý správny orgán vzal za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu neprihliadnutím na skúmanie znalca v odbore daňovníctvo; - nedostatočne sa vysporiadal so žalobným bodom, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní v dôsledku porušenia dvojinštančnosti konania; - nevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy a nepoložil prejudiciálnu otázku Súdnemu dvoru EÚ a tiež sa návrhom žalobcu na jej položenie vôbec nezaoberal.

skúšanie. Poukazujúc na prílohu č. 5 bod 21 Legislatívnych pravidiel vlády SR tvrdil, že odkaz „37ab“ nie je v ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP umiestnený nad slovným spojením „klinické skúšanie“, ale až za interpunkčné znamienko ukončujúce vetu/časť vety.

Dôvodová správa uvádza konkrétne príklady plnení, pričom všetky korešpondujú s týmto pozitívnym vymedzením. Plnenia za klinické skúšanie bolo potrebné z § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyňať z dôvodu, že inak sú považované za peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle pozitívneho vymedzenia tohto pojmu v zákone o liekoch. Zámerom zákonodarcu bolo, aby zrážkovej dani podliehali len peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, čo vyplýva z dôvodovej správy, predkladacej správy i medzirezortného pripomienkového konania; - Usmernenie k zdaňovaniu peňažných a nepeňažných plnení Ministerstva zdravotníctva SR a Ministerstva financií SR 2011 po prvýkrát rieši, aké peňažné a nepeňažné plnenia medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti sa majú zdaňovať podľa § 8 ods. 1 písm. l) v spojení s § 8 ods. 3 písm. c) ZoDP a § 17 ods. 31 v spojení s § 21 ods. 2 písm. m) ZoDP s účinnosťou od 01.12.2011 (už vtedy bez možnosti uplatniť si daňové výdavky). Od 01.01.2015

styku; - opätovne poukázal na ekonomickú nezmyselnosť výkladu žalovaného a krajského súdu, ak by sa mala zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so zdravotníckym tovarom s výnimkou plnení za klinické skúšanie. Držitelia by nevedeli urobiť jedinú transakciu - poskytnúť akékoľvek plnenie, ktoré by nepodliehalo zrážkovej dani vo výške 19 % z hrubej ceny zdravotníckeho tovaru bez ohľadu na to, s akou maržou tovar predávajú a kde je marža navyše limitovaná právnou úpravou. Každá takáto transakcia by bola stratová a dotknuté subjekty v roku 2015 a 2016 by nemohli tento životne dôležitý tovar kupovať a predávať bez straty, čo by viedlo ku kolapsu trhu; - výklad žalovaného a krajského súdu je protiústavný a v rozpore s právom vlastniť majetok a

starostlivosti. Jediným druhom, na ktorý sa zrážková daň nevzťahuje, sú peňažné plnenia za klinické skúšanie. Držiteľ je povinný sledovať, od koho kupuje akýkoľvek tovar, lieky, zdravotnícke pomôcky a od koho prijíma služby (prenájom).

noriem. Tento pojem zaviedol do ZODP [§ 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c), § 17 ods. 31 a § 21 ods. 2 písm. m)] ako nový predmet dane vtedy nový zákon o liekoch (č. 362/2011 Z. z.). Účinnosť tohto doplnenia ZODP nastala spolu s účinnosťou zákona o liekoch.

21. V podaní zo dňa 12.07.2022 dal sťažovateľ súdu do pozornosti odpoveď Ministerstva zdravotníctva SR zo dňa 27.05.2022 získanú právnym zástupcom sťažovateľa pre iný daňový subjekt avšak v rovnakej právnej otázke. Táto odpoveď má dokladať prepojenie medzi ZODP a zákonom o liekoch čo do obsahového vymedzenia peňažných a nepeňažných plnení. Ministerstvo zdravotníctva SR v odpovedi uviedlo, že „peňažné plnenia predstavujú finančné odmeny zdravotníckym zariadeniam resp. zdravotníckym pracovníkom.

22. V ďalšom podaní zo dňa 02.02.2023 sťažovateľ poukázal na rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022 taktiež vydaný v obdobnej právnej veci týkajúcej sa iného daňového subjektu, ktorým súd rozhodnutia daňových orgánov postavené na rovnakej právnej argumentácii zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

23. Prejednávaná vec bola dňa 07.04.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/34/2022. 24. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

31. Podľa § 43 ods. 11 ZODP v rozhodnom čase: „Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu sa považuje aj nepeňažné plnenie. Súčasne je platiteľ dane v rovnakej lehote povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určí finančné riaditeľstvo a uverejní ho na svojom webovom sídle.

33. Podľa § 17 ods. 31 ZODP (v znení od 01.12.2011 do 31.12.2014): „Súčasťou základu dane daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a § 2 písm. e) tretieho bodu je aj peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti 37aa) od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, 37ab) výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny 37ac) alebo prostredníctvom tretej osoby."

35. Podľa § 2 ods. 45 zákona o liekoch (v znení od 01.01.2016 do 25.05.2020): „Za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku2b) týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku.“ Odkaz 2b znie: „Zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov, zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.“

37. Podľa § 18 ods. 12 zákona o liekoch (v znení od 01.01.2016): „Správa o výdavkoch na propagáciu, marketing a na peňažné a nepeňažné plnenia obsahuje údaje o výdavkoch držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov v členení výdavky na a) marketing, b) propagáciu, c) peňažné plnenia poskytnuté priamo alebo nepriamo zdravotníckemu pracovníkovi18c) alebo poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti18d) a d) nepeňažné plnenia poskytnuté priamo alebo nepriamo zdravotníckemu pracovníkovi alebo poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti.“

. .c) výšku a účel peňažného plnenia poskytnutého priamo alebo nepriamo zdravotníckemu pracovníkovi alebo poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, a ak sa plnenie vzťahuje na liek alebo liečivo, aj názov lieku alebo názov terapeutickej skupiny lieku podľa anatomicko-terapeuticko-chemickej skupiny liečiv, v členení účelu na 1. klinické skúšanie s uvedením mena a priezviska a finančného ohodnotenia skúšajúceho, 2. neintervenčnú klinickú štúdiu s uvedením mena a priezviska a finančného ohodnotenia odborného garanta, 3. štúdiu o bezpečnosti humánneho lieku po registrácii s uvedením mena a priezviska zdravotníckeho pracovníka, ktorý túto štúdiu vykonáva, 4. prieskum trhu, 5. odborné prednášky, 6. odborné konzultácie, 7. účastnícke a registračné poplatky za účasť na odborných podujatiach, 8. dary, 9. cestovné náklady a náklady na ubytovanie a na stravovanie, 10. iný účel.

40. Podľa Legislatívnych pravidiel vlády SR schválených uznesením vlády SR zo dňa 25. mája 2010 č. 352 v znení neskorších uznesení, bodu Prílohy č. 5, bodu 22: „Poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho predpisu; majú informatívnu hodnotu. Preto nesmú obsahovať veci, ktoré majú normatívnu povahu.“

41. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol sťažovateľovi určený rozdiel na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2016 v sume 281.667,03 Eur. Finančné orgány uzavreli, že sťažovateľ ako držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov bol v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP povinný zrážať daň z peňažných plnení, ktoré poskytoval lekárňam ako poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za spätný výkup liekov a zdravotníckeho materiálu.

V zmysle tohto výkladu sa za peňažné a nepeňažné plnenie, a teda ani za predmet dane vyberanej zrážkou nemá považovať plnenie poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov. Sťažovateľ namietal, že jeho príjmy mali byť zdaňované výdavkovou metódou, a teda daňou z príjmu po odpočítaní odôvodnených výdavkov na jeho činnosť.

Sťažovateľ v správnej žalobe veľmi dôkladne a podrobne argumentoval, z akých dôvodov považuje rozhodnutie žalovaného za vecne nesprávne. Poukazoval na gramatický, účelový, systematický, historický a logický výklad, argumentačne podložený špecifickými právnymi a ekonomickými dôvodmi a dôkazmi (napr. odborné posúdenia, Výročné správy FR SR). Naproti tomu je odôvodnenie napadnutého rozsudku pomerne strohé a nedostatočne reagujúce na sťažovateľove špecifické námietky. Krajský súd sa nijako nevysporiadal ani s návrhom na položenie otázky Súdnemu dvoru EÚ. Aj napriek uvedenému však kasačný súd dospel k záveru, že z napadnutého rozsudku je zrejmé, z akých dôvodov krajský súd rozhodol o zamietnutí správnej žaloby (kedy sa priklonil ku gramatickému výkladu a extenzívnemu chápaniu sporného pojmu peňažné a nepeňažné plnenia presadzovaného žalovaným a uviedol aj dôvody, pre ktoré k tomuto záveru dospel). Keďže kasačný súd nevzhliadol nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, ďalej skúmal hmotnoprávne posúdenie veci, čo

45. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom v tom, že na zistenie obsahu právnych noriem a právnych pojmov, najmä pokiaľ zákon neobsahuje ich legálnu definíciu, nestačí vychádzať len z ich doslovného znenia a jazykového (gramatického) výkladu. Ústavný súd SR už viackrát zdôraznil, že k výkladu právnych predpisov a ich inštitútov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, a to ani v prípade, keď sa text môže javiť ako jednoznačný a určitý, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu zákona. Jazykový výklad môže totiž v zmysle ustálenej judikatúry ústavného súdu predstavovať len prvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy, ktorej nositeľom je interpretovaný právny predpis; na overenie správnosti či nesprávnosti výkladu, resp. na jeho doplnenie či spresnenie potom slúžia ostatné interpretačné prístupy postavené na roveň gramatickému výkladu, najmä teleologický a systematický výklad vrátane ústavne konformného výkladu, ktoré sú spôsobilé v kontexte racionálnej argumentácie predstavovať významný korektív pri zistení obsahu a zmyslu aplikovanej právnej normy (IV. ÚS 92/2012, I. ÚS 351/2010, m. m.

47. Krajský súd v prejedávanej veci pritom vychádzal striktne z gramatického výkladu, ako vyplýva z bodov 79 a 80 napadnutého rozsudku. V zhode s názorom žalovaného argumentoval tým, že keďže ZODP pojem peňažné a nepeňažné plnenia plynúce od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti nedefinuje, treba pod ním rozumieť všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania (a teda aj plnenia vyplácané v rámci bežného obchodného styku). Krajský súd sa na základe gramatického výkladu tiež jednoznačne stotožnil s názorom žalovaného, že odkaz č. 37ab) na zákon o liekoch použitý v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP sa vzťahuje len k pojmu „klinické skúšanie“, a nie k celému tomuto ustanoveniu.

a zmyslu pojmu peňažné a nepeňažné plnenia; môže však byť istým vodítkom. 49. Kasačný súd uvádza, že z jazykovej a logickej formulácie odkazu č. 37ab na zákon o liekoch nie je jednoznačne zrejmé, či úmyslom zákonodarcu bolo použiť tento odkaz len na definíciu pojmu „klinické skúšanie“ alebo aj pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“.

Uvedené však zákonodarca neurobil a použil odkaz len jedenkrát, a to za pojem klinické skúšanie, zároveň však na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP. Medzi pojem klinické skúšanie a odkaz č. 37ab však vsunul interpunkčné znamienko - čiarku, ktorú možno chápať ako oddeľujúci znak ukončujúci predchádzajúcu vetu (porov.

V nadväznosti na uvedené sa kasačný súd prikláňa k záveru, že odkaz č. 37ab sa vzťahuje na celé predchádzajúce znenie ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, vrátane pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, a nielen na pojem klinické skúšanie. Nakoľko formulácia predmetného odkazu nie je úplne jednoznačná, kasačný súd poukazuje aj na potrebu vykladať nejasné či nejednoznačné znenie právnych noriem na prospech fyzických a právnických osôb (bližšie pozri bod 62 tohto rozsudku).

51. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol ako predmet dane do zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 01.12.2011 zavedený práve vtedy novoprijatým zákonom č. 342/2011 Z. z. o liekoch (čl. VI zákona; § 8 ods. 1 písm. l) ZODP, § 17 ods. 31 ZODP, § 21 ods. 2 písm. m) ZODP v znení od 01.12.2011 - tieto plnenia tvorili predmet dane poskytovateľa zdravotnej starostlivosti už vtedy bez možnosti uplatniť si daňové výdavky).

Dôvodová správa k tomuto zákonu v osobitnej časti [k § 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c) a ods. 13, § 9 ods. 2 písm. y), § 17 ods. 31, § 21 ods. 2 písm. l), § 43 ods. 3 písm. o), ods. 17 a 18 a § 49a ods. 3 ZODP] uvádzala k dôvodom prijatia tejto novej právnej úpravy nasledovné: „Navrhovaná úprava mení spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby. Podľa § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 zákona sa mení spôsob zdaňovania predmetných plnení zrážkovou daňou, pričom ak ide o peňažné plnenia - tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil, ak ide o nepeňažné plnenie - tieto bude zdaňovať sám poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky

55. Zákon o liekoch v znení od 01.01.2016 pritom obsahuje negatívne vymedzenie pojmu peňažné alebo nepeňažné plnenia tak, že sa za nich nepovažujú plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov. Podľa dôvodovej správy k zákonu č. 393/2015 Z. z. bolo cieľom tejto úpravy vylúčiť z peňažných a nepeňažných plnení bežné dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi hospodárskymi subjektmi, ak sú splnené podmienky poskytnutých plnení v súlade s Obchodným zákonníkom alebo Občianskym zákonníkom. Zároveň ustanovenie § 18 ods. 13 v spojitosti s § 18 ods. 1 písm. r) a § 18 ods. 12 zákona o liekoch (v znení od 01.01.2016), ktoré ukladá držiteľovi povinnosť podávať správu o výdavkoch na propagáciu, marketing a na peňažné a nepeňažné plnenia, ktoré priamo či nepriamo poskytuje poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, za takéto plnenia príkladmo uvádza plnenia za klinické skúšanie, prieskum trhu, odborné prednášky, odborné konzultácie, účastnícke či registračné poplatky za účasť na odborných podujatiach, dary či cestovné náklady.

Hoci v § 18 ods. 1 písm. r) zákona o liekoch ide len o demonštratívny výpočet peňažných a nepeňažných plnení, tieto druhy plnení sú si svojou povahou a účelom obdobné, pričom možno konštatovať, že spolu tvoria pozitívne vymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia.

56. Z vyššie uvedených súvislostí týkajúcich sa procesu prijímania príslušnej legislatívy pre kasačný súd vyplýva vzájomné prepojenie zákona o liekoch a zákona o dani z príjmov, pokiaľ ide o obsahové vymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti. Kasačný súd sa preto stotožnil so sťažovateľom v tom, že tento pojem je osobitný pojem zavedený do právneho poriadku SR zákonom o liekoch, pričom ide o pojem stabilný a ustálený, s obsahom determinovaným osobitnou právnou úpravou zákona o liekoch. Vychádzajúc z historického, účelového a systematického výkladu, najmä argumentu vnútornej konzistentnosti a bezrozpornosti právneho poriadku sa preto podľa kasačného súdu má definícia peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch použiť aj na účely § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. 57. Ďalej poukazoval sťažovateľ aj na iracionálnosť a nespravodlivosť výkladu žalovaného a krajského súdu, podľa ktorých sa má zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so

58. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína, že judikatúra ústavného súdu tiež kladie dôraz na to, že v súlade s článkom 1 ods. 1 Ústavy SR sa s uplatňovaním princípu právnej istoty v právom štáte spája aj požiadavka racionálnosti a spravodlivého obsahu právnych noriem (m. m. PL. ÚS 1/04). Racionálny a spravodlivý sa kasačnému súdu v tomto prípade javí taký výklad obsahu právnej normy, podľa ktorého by boli plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku zdaňované ako bežné príjmy z podnikania, teda tak, že dani bude podliehať len čistý príjem s možnosťou uplatniť si právo na odpočítanie daňového výdavku na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Žalovaný počas administratívneho a súdneho konania neuviedol žiaden ekonomický alebo spoločenský dôvod, prečo by plnenia poskytované distribútormi liekov lekárňam v rámci bežného obchodného styku (pri predaji a kúpe liekov za bežných trhových podmienok) mali byť zdaňované zrážkou bez možnosti uplatniť si výdavky, resp. prečo sa nemôže uplatniť štandardná príjmovo-výdavková metóda zdaňovania. Naopak zrážanie dane z plnení v užšom chápaní v zmysle argumentácie

59. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na názor vyjadrený v rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022 v obdobnej právnej veci, ktorý síce ako názor súdu nižšieho stupňa nie je pre kasačný súd záväzný, avšak kasačný súd sa s ním stotožňuje.

Ide však o špecifickú skupinu príjmov, v ktorej vykonáva zrážku dane za povinnú osobu poskytovateľ plnenia, nie jeho príjemca (napr. daň z úrokov z vkladov odvedie banka). Nejde o štandardné samozdanenie vlastnej podnikateľskej činnosti, ale o zrazenie dane z príjmov tretích osôb. Principiálne ide o výnimku z príjmovo - výdavkovej metódy výpočtu dane z príjmov, pričom každá takáto zmena by mala byť komunikovaná zákonodarcom pri jej prijatí a aj riadne vysvetlená jej adresátom.

61. Argument žalovaného a krajského súdu, že § 43 ods. 3 písm. o) ZODP výslovne vyníma zo zrážkovej dane len peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za klinické skúšanie, na vyššie uvedenom názore kasačného súdu nič nemení. Plnenia za klinické skúšanie totiž spadajú pod užšie vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ v zmysle zákona o liekoch (viď § 18 ods. 13 a § 15 ods. 9 zákona o liekoch v znení od 01.01.2016), a teda bolo potrebné ich z § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyňať explicitne, aby zrážkovej dani nepodliehali. Z tejto výnimky však rozhodne nemožno vyvodiť záver, že peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani sú akékoľvek a všetky plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku. Záver, že predmetom zrážkovej dane sú peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, z ktorých sú však vyňaté plnenia za

Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických osôb alebo právnických osôb.

ÚS 666/02 zo dňa 15.12.2003 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález č. 145): „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ 63. Ústavne konformný výklad preto taktiež vedie kasačný súd k osvojeniu si užšieho chápania pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, keďže zabezpečuje plnohodnotnejšiu realizáciu práva sťažovateľa na podnikanie a ochranu vlastníctva. Kasačný súd nevidel potrebu obrátiť sa v tomto smere na Súdny dvor EÚ s návrhom na vydanie prejudiciálneho nálezu, nakoľko spornú právnu otázku bolo možné vyriešiť použitím výkladových metód národného práva

64. Z účelového, systematického a ústavne súladného výkladu preto vyplýva, že pojem „peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa“ ako predmet dane vyberanej zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je potrebné vykladať v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch.

66. Imperatívom právneho štátu je, aby bol obsah právnych noriem vyjadrený určito a zrozumiteľne tak, aby ich adresáti vopred poznali obsah svojich práv a povinností z nich vyplývajúcich, a aby bol aj následný postup štátnych orgánov aplikujúcich tieto normy pre nich predvídateľný. Sťažovateľ tvrdil, že celý dotknutý zdravotnícky sektor (distribútori liekov a poskytovatelia zdravotnej starostlivosti) chápali znenie sporného ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP tak, že zrážková daň sa uplatňuje len na peňažné a nepeňažné plnenia v užšom zmysle - v zmysle zákona o liekoch. Skutočnosť, akým spôsobom si vykladali dotknutú právnu normu jej adresáti, ilustroval aj na dôkazoch založených v súdnom spise - odpovediach FR SR na infožiadosti právneho zástupcu, na ktoré kasačný súd už len na dôvažok poukazuje.

Z toho rozdiel na tejto dani vyrubili u 5 subjektov za rok 2015 a 4 subjektov za rok 2016, a to v celkovej výške až 14.558.823,87 Eur za rok 2015 a 10.175.378,41 za rok 2016 Eur. Doruby pri týchto spolu 9 subjektoch sa tak pohybujú za obe zdaňovacie obdobia (2015+2016) v sume cez 24 miliónov Eur. 68.

69. Samozrejme, neznalosť práva neospravedlňuje a prax fyzických a právnických osôb kasačný súd nijako nezaväzuje (rovnako ako prax orgánov verejnej správy a nimi vydané metodické usmernenia, viď napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Svk/9/ 2021 zo dňa 30.03.2023). Avšak z uvedených štatistík vskutku vyplýva, že pokiaľ by bolo znenie § 43 ods. 3 písm. o) ZODP pre adresátov jednoznačné v tom, že zrážkovou daňou postihuje všetky peňažné a nepeňažné plnenia vrátane plnení z bežného obchodného styku, je nepravdepodobné, aby bola suma medzi vybranou daňou a dorubenou daňou v pomere k počtu daňových subjektov v takom hrubom nepomere. Skutočne sa preto môže javiť, že práve vo vzťahu k 5 a 6 subjektom, u ktorých bola vykonaná daňová kontrola, uplatnili finančné orgány extenzívny výklad predmetu zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, ktorý si adresáti vo všeobecnosti inak neosvojili z dôvodu, že zo zákona jasne nevyplýva.

Keďže krajský súd žalobu zamietol, kasačný súd rozhodol o zmene napadnutého rozsudku tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 71. Zároveň však kasačný súd poukazuje na to, že závery prezentované v tomto rozsudku neznamenajú, že sťažovateľovi nemôže byť za žiadnych okolností zo sporných plnení v novom rozhodnutí vyrubená daň zrážkou v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP.

72. Pokiaľ sporné transakcie vykonávané v rámci obchodného styku (predaja a kúpy liekov) nenapĺňajú definíciu bežného obchodného styku, teda obchodného styku vykonávaného za bežných trhových podmienok, ale naopak zahŕňajú skrytú, nepriamu podporu poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, nič nebude brániť tomu, aby takéto plnenie distribútor mal povinnosť zdaniť zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP.

73. Finančné orgány v napadnutých rozhodnutiach bez ďalšieho považovali sporné plnenia sťažovateľa poskytované lekárňam v dotknutom zdaňovacom období za predmet zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, a preto neskúmali povahu plnení ani to, či tieto plnenia spĺňali alebo nespĺňali podmienku ich súladu s bežnými trhovými podmienkami pre ich vyňatie z predmetu dane vyberanej zrážkou.

Podľa kasačného súdu však treba pristupovať obdobne aj k plneniam spočívajúcim v predaji a kúpe iného zdravotníckeho tovaru v rámci bežného obchodného styku (teda za obvyklých trhových podmienok), pri ktorých negatívne vymedzenie v § 2 ods. 45 zákona o liekoch explicitne zakotvené nie je, avšak tieto plnenia podľa kasačného súdu nespadajú svojou povahu a účelom pod pozitívne vymedzenie peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch (viď bod 55 odôvodnenia).