4Sfk/60/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Pavel Hlaváč INPEX, s miestom podnikania Rakovo č. 179, IČO: 47018771, právne zastúpený: Burian & partners, s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom v Žiline, Vojtecha Tvrdého č. 819/71, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101190135/2018 zo dňa 19. júna 2018, o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/106/ 2018-104 zo dňa 3. septembra 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/106/2018-104 zo dňa 3. septembra 2019 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101190135/2018 zo dňa 19. júna 2018 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. V odôvodnení rozsudku správny súd uviedol, že sa stotožnil s právnym posúdením veci žalovaným, že vzhľadom na výsledky dokazovania, či už v rámci výkonu daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania správca dane nadobudol oprávnené pochybnosti o dodaní označeného tovaru dodávateľom žalobcu spoločnosťou EVNERRA s.r.o.

stavu. Zhrnúc celé vykonané dokazovanie správca dane rozhodol podľa názoru krajského súdu správne, ak spochybnil dodanie tovaru spoločnosťou EVNERRA s.r.o. Žalobca v konaní predložil dôkazy o zdaniteľnom obchode so spoločnosťou EVNERRA s.r.o. (faktúry, objednávku adresovanú dodávateľovi EVNERRA s.r.o., dodací list vyhotovený dodávateľom EVNERRA s.r.o., prepravný doklad - medzinárodný prepravný list vyhotovený dopravcom VRBEX s.r.o., faktúru logistického skladu SCHENKER s.r.o. za služby spojené s umiestnením tovaru v logistickom sklade, doklady o úhrade faktúr dodávateľovi EVNERRA s.r.o., emailovú komunikáciu so zamestnancami skladovateľa - skladu SCHENKER s.r.o., prepravcom VRBEX s.r.o. a dodávateľom tovaru EVNERRA s.r.o., fotodokumentáciu k tovaru, ktorá bola vyhotovená v logistickom sklade SCHENKER, faktúry na preukázanie účelu použitia nakúpeného tovaru - predaj tovaru pre odberateľa SYSNET s.r.o. spolu s príslušnými listinnými dôkazmi), podrobnejšou analýzou ktorých, po posúdení ich obsahu v časovom kontexte, resp. z pohľadu ďalších zistených skutočností, však správca dane nadobudol celkom

neuniesol. Za hlavné pochybnosti krajský súd označil najmä nasledovné skutočnosti: - Podľa faktúry VF2016016 vyhotovenej dňa 14.09.2016 (ďalej len „faktúra VF2016016“) spoločnosť EVNERRA s.r.o. vyfakturovala pre žalobcu dodanie tovaru:

. - Z medzinárodného nákladného listu (CMR) číslo: SKOI 42493, ktorý bol vystavený 16.09.2016 a bol predložený na preukázanie prepravy tovaru uvedeného na faktúre VF2016016, vyplynulo, že prepravcom tovaru bola spoločnosť VRBEX s.r.o. Na CMR bolo

žalobcom a Ing. Róbertom Stanekom za odberateľa SYSNET s.r.o., z ktorej plynie, že žalobca ponúkol 16.09.2016 odberateľovi SYSNET s.r.o. tovar High Power LED 30W v množstve 9600 ks, na čo zástupca spoločnosti SYSNET s.r.o. v spätnom emaily uviedol, že s ponukou súhlasí. Naproti tomu z textu uvedeného na zálohovej faktúre číslo 1604016, ktorú už 16.09.2016 vyhotovil žalobca pre odberateľa SYSNET s.r.o. vyplýva, že predmetom zálohovej faktúry bol tovar High Power LED 30W v počte 7556 ks a High Power LED v počte 1320 ks.

. - Tiež krajský súd považoval za rozpor tú skutočnosť, že dňa 19.09.2016 žalobca žiadal logistický sklad o vystavenie reportu na 9600 ks jedného druhu LED žiaroviek, ale už dňa 16.09.2016 v zálohovej faktúre číslo 1604016 pre odberateľa SYSNET s.r.o. uviedol, že predmetom zálohovej faktúry sú dva druhy tovarov, t.j. LED žiarovky IOW a 30W s presne uvedeným množstvom z každého druhu LED žiaroviek 1320 a 7556 kusov.

4. Krajský súd konštatoval, že daňová povinnosť síce vznikla v zmysle ust. § 19 ods. 1 zákona o DPH dňom dodania tovaru, avšak len za splnenia podmienok, ktoré majú na mysli citované ustanovenia 49 ods. 1 a 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, t. j. za predpokladu reálneho dodania tovaru, ktorý je predmetom fakturácie a uplatnenia DPH iným platiteľom (dodávateľom) tovaru z tovaru, ktorý bol reálne predmetom dodania. Z takto zadefinovaného skutkového stavu potom vyplynulo, že tento skutkový stav nemôže byť preukázaný listinnými dôkazmi, medzi ktorými existujú viaceré logické rozpory. Reálne plnenie dodávateľom uvedeným na faktúrach musí byť preukázané aj ďalšími dôkazmi, ktoré vo svojom súhrne bez akýchkoľvek pochybností a vnútorných rozporov preukazujú dodanie reálneho plnenia dodávateľom.

5. Správny súd zdôraznil, že právne relevantným je preukázanie existencie daňovej povinnosti u dodávateľa daňového subjektu a tiež to, že tento si voči daňovému subjektu daň uplatnil, teda podmienky sa viažu na dodávateľa žalobcu. Skutočnosť, že plnenie, z ktorého si daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet DPH, je plnením totožným s tým, ktorý je uvedený vo faktúre, že deklarované plnenie poskytol skutočne vyhotoviteľ faktúry, je v prípade pochybností spravidla potrebné doložiť takými dôkazmi, ktoré pochádzajú z prostredia mimo dispozičnej sféry platiteľov zúčastnených na obchode, a ktoré v čo najväčšej možnej miere objektivizujú skutočnosti deklarované dotknutými platiteľmi a nie sú s nimi v žiadnom rozpore.

7. Konštatoval, že listinné dôkazy, ktoré predložil žalobca a ktoré podľa neho majú preukázať dodanie zdaniteľného plnenia od spoločnosti EVNERRA s.r.o., túto skutočnosť spoľahlivo nepreukazujú vzhľadom na zistené vnútorné rozpory v obsahu týchto dôkazov i v časových súvislostiach ich vyhotovenia.

Súčasný konateľ spoločnosti Georgi Dragiev Penev je pre bulharskú finančnú správu nekontaktný a nie je známy ani jeho pobyt. Ondrej Kočik, ktorý bol v čase uskutočnenia fakturovaného dodania tovaru konateľom spoločnosti EVNERRA s.r.o. poskytol pri výpovedi správcovi dane len všeobecné informácie k preverovaným skutočnostiam, ktorý nemali preukaznú výpovednú hodnotu, nakoľko v nej absentovali základné overiteľné fakty. - Spoločnosť EVNERRA s.r.o. nakupovala tovar od dodávateľa FAENA s.r.o. a spoločnosť FAENA s.r.o. od dodávateľa Alphie Trade s.r.o., ktorú skutočnosť zistil správca dane z kontrolných výkazov. Spoločnosť FAENA s.r.o. a Alphie Trade s.r.o. na adrese sídla nevykonávajú ekonomickú činnosť, so správcom dane nekomunikujú, na výzvy o predloženie dokladov z účtovníctva nereagujú. Z výsluchu svedkov, a to konateľa, resp. bývalého konateľa dotknutých obchodných spoločností neboli získané žiadne informácie, dôkazy, ktoré by vo vzťahu k spoločnosti EVNERRA s.r.o. preukazovali, že preverované spoločnosti reálne uskutočnili zdaniteľné plnenia - dodanie tovaru.

Ing. Miroslav Oťapko predložil správcovi dane podklady, z ktorých správca dane zistil, že predmetom obchodného vzťahu medzi spoločnosťou MORZIS s.r.o. a EVNERRA s.r.o. boli mesiace február 2016 a marec 2016. Nebola teda potvrdená informácia Ondreja Kočika o tom, že spoločnosť EVNERRA s.r.o. na skladovanie tovaru za zdaňovacie obdobie september 2016 využívala aj priestory spoločnosti MORZIS s.r.o.

čitateľné. Prepravu teda mal vykonať konateľ dopravcu. Iné osoby, ktoré by vykonanie prepravy potvrdili, neboli zistené. Reálnosť vykonanej prepravy nebola doložená ďalšími listinnými dôkazmi napríklad záznamami o prevádzke použitého vozidla, dokladmi o nákupe pohonných a ich zaúčtovaním v účtovníctve dopravcu, prípadne ďalšími dokladmi preukazujúcimi skutočné využitie motorového vozidla uvedeného na predloženom CMR. - Pôvod tovaru, ktorý bol predmetom obchodovania medzi zisťovanými spoločnosťami, nebol preukázaný. - Nebol subjektmi zúčastnenými v preverovaných obchodných reťazcoch preukázaný pohyb tovaru a to takými listinnými dôkazmi, ktoré by mali charakter faktu. - O bližšej charakteristike a vlastnostiach obchodovaného tovaru neexistovala žiadna dokumentácia.

O reálnosti uskutočnených zdaniteľných obchodov v rámci uvedených obchodných reťazcov nepredložil ani jeden zo subjektov účtovníctvo a doklady. 9. Správny súd vo vzťahu k námietke, že žalobcom predložené, resp. označené dôkazy sú spôsobilé preukázať existenciu zdaniteľného plnenia firme EVNERRA s.r.o. pre žalobcu v zdaňovacom období september 2016, konštatoval, že tieto dôkazy túto skutočnosť nepreukázali.

10. Pre potrebný záver o tom, že jediným obchodným prípadom medzi spoločnosťou EVNERRA s.r.o. a žalobcom bola dodávka LED žiaroviek zachytená v označenej faktúre, by bolo potrebné hlbšie preverenie obsahu dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi spoločnosťou EVNERRA s.r.o. a žalobcom v zmysle stotožnenia jednotlivých dodávok tak, aby mohlo byť nepochybne konštatované, že medzi spoločnosťou EVNERRA s.r.o. a žalobcom neprebehol iný obchodný prípad dotýkajúci sa dodania rovnakého druhu tovaru, v tomto smere žalobca žiadne dôkazy nenavrhol a ani správca dane vlastným zisťovaním uvedenú skutočnosť pre absenciu potrebných podkladov od spoločnosti EVNERRA, s.r.o. nemohol preveriť. 11. Ďalej uviedol správny súd, že s ohľadom na obchodovanie s druhovo zastupiteľným tovarom je z hľadiska stotožnenia predmetu dodania na faktúre s predmetom označeným v CMR nevyhnutný súlad v označení množstva a druhu dodávaného tovaru. Ak takýto súlad (z akéhokoľvek dôvodu) chýba, je potrebné podporiť reálnosť dodania tovaru od konkrétneho dodávateľa inými dôkazmi.

12. Správny súd mal za preukázané, že napriek uvedenej skutočnosti však žalobca už v posudzovanej faktúre vystavenej dňa 14.09.2016 presný počet a druh tovaru uviedol. Vo svetle daných skutočností možno vnímať výpoveď - vysvetlenie žalobcu ako nevierohodnú a objednávku, medzinárodný nákladný list aj prepravný doklad, ktoré na preukázanie dodania tovarov k faktúre VF2016016 predložil žalobca ako dôkazy s nedostatočnou výpovednou hodnotou.

13. V tejto súvislosti správny súd poukázal na závery rozhodnutia Ústavného súdu SR III. ÚS 401/2009-17 zo dňa 16.12.2009, podľa ktorého daňový subjekt má v konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane si splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 vtedy účinného zákona o správe daní a poplatkov) a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým

II. ÚS 705/2017 z 15.11.2017). V danom prípade teda správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, a preto sa dôkazné bremeno presunulo na daňový. subjekt, ktorý mal inými dôkazmi vyvrátiť spochybnenie jeho pôvodných dôkazov predložených správcovi dane. V danom prípade žalobca žiadne takéto dôkazy nepredložil, a preto neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku.

16. Vo veci žalobcu však odôvodnené pochybnosti správcu dane založili práve logické rozpory - nesúlad obsahový aj časový medzi CMR, objednávkou a faktúrou od bezprostredného dodávateľa tak, ako je podrobne rozvedené na iných miestach tohto rozsudku. Nejde teda o poruchu na predchádzajúcich stupňoch dodania tovaru.

druhu. Pochybnosti správcu dane boli oprávnené, keďže CMR a objednávka, ktoré žalobca použil na preukázanie plnenia k faktúre VF2016016, neboli súladné ani čo do druhu, ani čo do množstva dodávaného tovaru. Vysvetlenie o „dodatočnom prepočítaní” vzhľadom na časové nezrovnalosti, ako bolo podrobne rozvedené na iných miestach tohto rozsudku, sa javia správnemu súdu ako účelové. Rovnako preprava tovaru vyfakturovaného na základe faktúry VF2016017 s dátumom dodania tovaru 27.09.2016, ktorú mal vykonať podľa predloženého CMR prepravca VRBEX s.r.o., bola spochybnená, nakoľko samotný prepravca VRBEX s.r.o. vo faktúre za prepravu uviedol, že predmetom fakturácie je preprava tovaru po Bratislave, a to už dňa 23.09.2016, pričom na faktúre a CMR je uvedený deň dodania tovaru 27.09.2016. Pokiaľ žalobca uvádza, že existencia predmetu plnenia bola jednoznačne preukázaná, ide len o jeho pohľad na vec, ktorý však nekorešponduje s vykonaným dokazovaním.

17. K obrane žalobcu, v ktorej poukazoval na závery obsiahnuté v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2011, správny súd uviedol, že správca dane aj bez súčinnosti s daňovým subjektom vykonal rozsiahle šetrenie, ktorého jediným cieľom bolo zistiť, overiť skutočnosti súvisiace s oprávnenosťou uplatneného nároku na odpočítanie DPH na uvedených faktúrach od dodávateľa EVNERRA s.r.o. Správca dane sa pri zistení podstaty sporu neuberal zásadne nesprávnym smerom, a preto odkaz na uvedený rozsudok nie je relevantný.

konanie dodávateľov, resp. dodávateľských subdodávateľov vzhľadom na rozsiahle dokazovanie vykonané správcom dane javilo ako neoprávnené. Skutočnosti zistené pri preverovaní dodávateľov v rámci obchodného reťazca boli len jedným, avšak zďaleka nie jediným a hlavným dôkazom, z ktorého správca dane vychádzal pri svojom rozhodovaní vo veci oprávnenosti uplatneného nároku na odpočet DPH z faktúr od dodávateľa EVNERRA

Bývalý konateľ spoločnosti EVNERRA s.r.o. Ondrej Kočik sa v postavení svedka vyjadril k dodaniu tovaru pre žalobcu a k vystaveniu a zaúčtovaniu faktúr len vo veľmi všeobecnej rovine bez poskytnutia základných overiteľných faktov k fungovaniu spoločnosti a k spôsobu nadobudnutia tovaru.

Tá skutočnosť, že žalobca by mal byť počas celého obdobia obchodovania s určitou obchodnou spoločnosťou primerane obozretný pri uskutočňovaní obchodných prípadov vyplýva z možnosti zneužitia systému odpočítania dane z pridanej hodnoty založeného na princípe daňovej neutrality.

Keďže táto povinnosť daňového subjektu ako obchodnej spoločnosti nevyplýva z konkrétnych ustanovení, či už Obchodného zákonníka alebo iného hmotnoprávneho predpisu, nie je možné ju sankcionovať, môže mať však vplyv na prípadné neuznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty ako tomu bolo v posudzovanom prípade. Toto uzatvorenie písomnej zmluvy s dodávateľom s presnou identifikáciou predmetu dodania čo do množstva a druhu dodávaného tovaru a času dodávky mohlo zlepšiť súčasnú dôkaznú situáciu daňového subjektu a minimalizovať riziká plynúce z neunesenia dôkazného bremena, a to nielen pre prípad tohto daňového konania.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia

22. V odôvodnení kasačnej sťažnosti uviedol, že krajský súd sa vôbec nezaoberal vôľou zmluvných strán predať a kúpiť tovar v takej špecifikácii/ ako bol dodaný. Naopak svoju argumentáciu obmedzil na hľadanie dôvodov zamietnutia žaloby.

24. Takéto zistenie súdom považoval sťažovateľ pre právne posúdenie veci za absolútne irelevantné. Veď na túto skutočnosť upozornil dodávateľa priamo sťažovateľ a práve on doložil aj relevantnú mailovú korešpondenciu Správcovi dane počas daňovej kontroly, ktorá preukazovala a.) zistenie tohto omylu v reálnom čase b.) vysporiadanie sa s vzniknutou situáciou a teda c.) reálnosť celého obchodu.

26. Sťažovateľ v tejto súvislosti považoval za dôležité, že došlo k akceptácií takto dodaného tovaru zo strany kupujúceho a vystavenie faktúry č. VF2016016 opravenej podľa zisteného stavu na skutočne dodané množstvo. Je to celkom logické a úplne bežné vzhľadom na skutočnosť, že zo strany odoberateľa SCHENKER už došlo k úhrade zálohy a tiež vzhľadom na nepretrhnutie poradia v číslovaní faktúr, (tzn. keď zmluvné strany zistili nesúlad v množstve a druhu a odsúhlasili si dodanie toho tovaru, ktorý bol v sklade, dohodli sa na opravení faktúry podľa skutočného stavu). Jednoznačne to podľa jeho názoru preukazuje aj sprievodný mail zo dňa 26.09.2016, kde dodávateľ EVNERRA, s.r.o. oznamuje žalobcovi: „posielame Vám opravenú faktúru a dodací list.“

28. Za ďalšiu nezrovnalosť v napadnutom rozhodnutí považoval sťažovateľ skutočnosť, že Krajský súd Žilina na jednej strane popiera, že došlo k dodávke tovaru od dodávateľa EVNERRA, s.r.o. a na strane druhej svoju argumentáciu postavil na zisteniach nesúladu v množstve práve toho tovaru, ktorého reálnosť dodania sám popiera.

. Na CMR je uvedené, že sa prepravuje 9600 ks tovaru. Podľa predloženého prepravného dokladu sa teda prepravoval fyzicky len jeden druh LED žiaroviek, a to v úhrnnom počte 9600 ks, čím je daný rozpor s údajmi uvedenými na faktúre VF2016016, ktorá bola vyhotovená dňa 14.09.2016, teda dva dni pred vystavením CMR.“

31. Sťažovateľ ďalej uviedol, že si aj v prípade tovaru podľa faktúry VF2016017 krajský súd zvolil výklad v neprospech Žalobcu. Podľa názoru sťažovateľa je jasné, že tovar bol dovezený prepravcom VRBEX s.r.o. do skladu SCHENKER dňa 27.9.2019 a vyplýva to jednoznačne aj z CMR. Taktiež to vyplynulo z výsluch prepravcu, skladovej evidencie, v sklade SCHENKER sú aj na vrátnici evidované čísla auta. Podľa sťažovateľa správny súd tu rozporuje, nakoľko objektívne nemohol vykonať prepravu dňa 23.09.2016, nakoľko preprava bola objednaná mailom zo dňa 27.09.2016 (tvoriacim súčasť spisu z daňovej kontroly).

32. Sťažovateľ má za to, že krajský súd neuviedol aký konkrétny dôkaz prevažujúci všetky vyššie uvedené a nerozporované dôkazy mal vyvrátiť ich vypovedaciu schopnosť o tom, že skutočne riadne došlo oprávnenosti uplatnených nárokom z DPH zo strany Žalobcu za mesiac september 2016, ale absolútne nesprávne vykladal dôkazy v bode 10 odôvodnenia rozsudku. Na strane 12 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia uvádza súd: „V správnom konaní totiž muselo byť preukázané nielen to, že došlo k materiálnu plneniu, ale i tá skutočnosť, že materiálne plnenie dodal dodávateľ uvedený na faktúre, pričom musí ísť o reálne plnenie podľa faktúr.

34. Sťažovateľ uviedol, že podľa jeho názoru sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, ako aj s judikatúrou Súdneho dvora EU. 35. Napadnuté rozhodnutie je tak podľa sťažovateľa v priamom rozpore s ustálenou praxou Najvyššieho súdu SR ( v žalobe citované 1./ Rozsudok NS SR 5Sžf/17/2015 zo dňa 26.10.2015, 2./ Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010, 32. Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/16/ 2010 zo dňa 18.11.2010, 4./ Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2011, 5./ Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, 6./ Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 07.10.2010, 7./ Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/82/2007 zo dňa 09.10.2008, 8./ Rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR 5Afs 131/2004) (citované,

Predovšetkým sa toto právo uplatňuje na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe viď rozsudky ESD Gabalfrisa bod 43, Centralan property bod 50, Kittel bod 47 ,Mahagében a Dávid bod 38, Bonik bod 26, Maks Pen EOQD bod 24).

Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže bytí v zásade zamietnuté. 38. V uvedených súvislostiach a podľa citovanej judikatúry Súdneho dvora právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (viď rozsudky ESD Kittel body 56 až 61, Mahagében a Dávid bod 45, Bonik bod 40 a Maks Pen EOOD bod 28).

40. V kontexte s uvedenou judikatúrou Európskeho súdneho dvora preto neobstojí vysporiadanie sa Krajského súdu s ich citáciou spôsobom: „Najvyšší súd Slovenskej republiky vychádzal z odlišného skutkového stavu, keď bolo v danom prípade posudzovanom Najvyšším súdom z obsahu administratívneho spisu zrejmé, že pochybnosti správcu dane o zdaniteľnom obchode vznikli výlučne z dôvodu preverovania účtovnej evidencie žalobcových dodávateľov. Vo veci žalobcu však odôvodnené pochybnosti správcu dane založili práve logické rozpory - nesúlad obsahový aj časový medzi CMR, objednávkou a faktúrou od bezprostredného dodávateľa tak, ako je podrobne rozvedené na iných miestach tohto rozsudku.

41. Sťažovateľ sa nestotožnil ani s tvrdením Krajského súdu uvedených v bode 18, nakoľko správca dane nevykonal „rozsiahle šetrenie, ktorého jediným bolo zistiť, overiť skutočnosti súvisiace s oprávnenosťou uplatneného nároku na odpočítanie DPH”.

Žiline, sp. zn. 30S/106/2018, IČS: 5018200309 zo dňa 3. septembra 2019 zmenil tak, že rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101190135/2018 zo dňa 19.06.2018 a rozhodnutie Daňového úradu Martin č. 100428398/2018 zo dňa 21.02.2018 zruší a vec vráti na ďalšie konanie. 43. Žalovaný sa písomne ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

a nález Ústavného súdu Slovenskej republiky 44. Kasačný súd uviedol, že správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako to je uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

46. Kasačný súd poukázal na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.

48. Kasačný súd poukázal aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

ktorého prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, keďže pri vnútro-spoločenských (intrakomunitárnych) obchodoch, prevod tovarov cez hranice jednotlivých štátov nie je sledovaný, nie je možné vylúčiť riziko daňových podvodov, preto nie je v rozpore so zákonom o správe daní, zákonom o DPH ani správou Európskeho spoločenstva požadovať, aby sa daňový subjekt, ktorý vystupuje ako dodávateľ uistil o dôveryhodnosti svojho partnera v tom zmysle, že zdaniteľné obchody, ktoré uskutoční, nebudú súčasťou daňových podvodov a budú riadne zdanené.

51. Listinné dôkazy, ktoré predložil daňový subjekt v daňovom konaní by boli spôsobilé privodiť daňovému subjektu uplatnenie nároku na oslobodenie dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH len za podmienky, že by bolo v daňovom konaní preukázané, že tovar skutočne opustil územie SR a dodaný tovar bol zdanený odberateľom ako daňovým subjektom v inom členskom štáte, v rámci Európskeho spoločenstva, čo preukázané nebolo.

52. Rozsudok kasačného súdu bol nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky

53. Ústavný súd Slovenskej republiky úvodom nálezu pripomenul procesnoprávny pohľad na správnu aplikáciu § 46 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého iba samotné spochybnenie deklarovaných plnení bez reálne existujúceho reálneho základu vytvoreného správcom dane je nutné považovať za neakceptovateľné.

tovaru. 55. Podľa Ústavného súdu Slovenskej republiky z rozsudku kasačného súdu vyplýva, že daňové orgány vo veci sťažovateľa zamerali svoju pozornosť najmä na skutočnosti mimo sféry jeho vplyvu (personálne a technické kapacity jeho dodávateľa), pričom podľa tvrdenia sťažovateľa nezohľadnili predložené dôkazy týkajúce sa priamo deklarovanej dodávky tovaru medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom. Správne súdy sa iba stotožnili s konštatovaním daňových orgánov, že dodávateľ sťažovateľa nemal potrebné personálne a pracovné kapacity na zabezpečenie fakturovaného plnenia, na základe čoho dospeli k záveru o nedodaní tovaru.

transakcií. 57. Vo vzťahu k záverom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky Ústavný súd Slovenskej republiky poukázal, že sú v konflikte s judikatúrnymi východiskami rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorých daňový orgán vo všeobecnosti nemôže od zdaniteľnej osoby vyžadovať, aby jednak overila, že vystaviteľ faktúry vzťahujúcej sa na tovar a služby, na základe ktorých sa požaduje výkon práva na odpočítanie DPH, disponuje predmetným tovarom, je schopný ho dodať a splnil si povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, aby sa tým ubezpečila, že na strane subjektov na vstupe nie sú nezrovnalosti alebo podvod, a jednak, aby v tejto súvislosti disponovala príslušnými dokumentmi (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie z 22. októbra 2015 vo veci PPUH Stehcemp, C-277/14, bod

59. Záverom Ústavný súd k nedostatočnému odôvodneniu uviedol, že z rozsudku kasačného súdu nevyplýva, ako kasačný súd posúdil v konfrontácii s konkrétnymi námietkami sťažovateľa správnosť záverov orgánov finančnej správy vo vzťahu k existencii dôkazov v neprospech sťažovateľa, t. j. na základe akých dôkazov došlo k relevantnému spochybneniu deklarovaného zdaniteľného plnenia a vyvráteniu dôkazov predložených sťažovateľom ako daňovým subjektom, ako ani to, ako bolo prihliadané na dôkazy prezentované v prospech sťažovateľa.

IV. Právne názory kasačného súdu

61. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) opätovne preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. 62. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 63. Kasačnému súdu bolo z jeho rozhodovacej činnosti zrejmé, že rozhodnutiu o kasačnej sťažnosti sťažovateľa vo veci týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia september 2016 predchádza

rozsudok

kasačného súdu v obdobnej veci sťažovateľa, týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia marec 2016, a to sp. zn. 5Sfk/102/2022 z 27. septembra 2023. Predmetom kasačného konania bola rovnaká sporná otázka 64. Kasačný súd aplikujúc § 464 ods. 1 SSP prevzal odôvodnenie rozhodnutia iného senátu kasačného súdu vydané v obdobnej veci pod sp. zn. 5Sfk/102/2022 z 27. septembra 2023. „34. V?zmysle čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov odo dňa 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky činnosť a?stal sa príslušným na konanie vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konali senáty správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Po zrušení rozsudku Najvyššieho súd Slovenskej republiky č.k. 3Sžfk/88/2019 z 30.06.2021 nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky

I. ÚS 259/2022-37 z 12.10.2022 bola vec vrátená na ďalšie konanie Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky a?bola zaregistrovaná pod sp.zn. 5Sfk/102/2022.

38. V predmetnej veci správca dane neuznal sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z plnení prijatých od dodávateľa spoločnosti EVNERRA za dodávku tovaru a z plnenia od dodávateľa spoločnosti KH TRADE za sprostredkovanie. 39. Základným sťažnostným bodom vzneseným sťažovateľom bola otázka unesenia dôkazného bremena sťažovateľa v daňovom konaní a preukázania splnenia podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. Kasačný súd preto považuje za podstatné posúdiť záver správneho súdu i žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet dane z plnení od dodávateľa spoločnosti EVNERRA (dodávku tovaru) a z plnenia od dodávateľa spoločnosti KH TRADE (služba sprostredkovania).

Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden). Dôkazné bremeno sťažovateľa a?jeho rozsah

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp.zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019).

tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu

44. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvoru EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).

45. Aplikujúc uvedené východiská na prejednávanú vec kasačný súd konštatuje, že dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom EVNERRA bolo potvrdzované bývalým konateľom tejto spoločnosti (výpoveď pána Ondreja Kočika zo 14.09.2016), sťažovateľ má k dispozícií písomné podklady k dodaniu tovaru a spoločnosť SCHENKER potvrdila jeho skladovanie. Vo vzťahu k výpovedi pána Kočika žalovaný iba uviedol, že tento svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi relevantnými dôkazmi. Takéto vysporiadanie sa s výpoveďou svedka kasačný súd považuje za nedostatočné. Rovnako i vysporiadanie sa s ostatnými dôkazmi predloženými sťažovateľom kasačný súd považuje za nedostatočné.

daňového subjektu. Dôkazné bremeno by mal daňový subjekt znášať v rozumne akceptovateľnom rámci, resp. do tej miery, do ktorej to od neho možno rozumne požadovať. Od daňového subjektu možno na daňové účely požadovať štandardné a v obchodnej praxi obvyklé dôkazy, pri ktorých je rozumné predpokladať, že ich daňový subjekt bude uchovávať; samozrejme, musí ísť o dôkazy, ktoré sú postačujúce na preukázanie skutočného dodania tovaru, ktoré sa javí ako dostatočne pravdepodobné.“ A?taktiež v?bode 15 uviedol, že „Pri posudzovaní miery dôkazného bremena daňového subjektu je potrebné vychádzať z toho, že dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č.k. 8

Správny súd vec nesprávne právne posúdil, pokiaľ žalobu posúdil ako nedôvodnú na základe toho, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania naplnenia podmienok priznania práva na odpočet dane z predmetných obchodov. Subdodávateľské spoločnosti FAENA, DELITEX, s.r.o. a BEIHIRSCH s.r.o.

nespolupracuje. 49. Ako uviedol i Ústavný súd SR, daňové orgány vo veci sťažovateľa zamerali svoju pozornosť najmä na skutočnosti mimo sféry jeho vplyvu (personálne a technické kapacity jeho subdodávateľov) a ich nekontaktnosť. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaní dodávatelia zabezpečili dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“.

Keďže žalovaný týmto smerom neviedol svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, tak kasačný súd považuje jeho rozhodnutie i z tohto dôvodu za nezákonné. Ostatné námietky sťažovateľa

rozsudku. V prejednávanej veci sa pri písomnom vyhotovení napadnutého rozsudku krajský súd neodchýlil od ústneho odôvodnenia v tej časti odôvodnenia, v ktorej priamo odpovedá na kľúčovú otázku, ktorou je nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Uvedená námietka sťažovateľa je preto nedôvodná.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

54. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd v medziach kasačných námietok sťažovateľa uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a rovnakou vadou podľa názoru kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c/ SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 55. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP) a bude najmä musieť zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa. Ak by orgány finančnej správy mienili spochybniť právo na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, je potrebné aby relevantne spochybnili dôkazy predložené sťažovateľom, ktoré preukazujú splnenie podmienok pre priznanie práva na odpočet dane, alebo aby alternatívne preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou.“ 65. O trovách konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 66. Tento rozsudok prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.