4Sfk/9/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraj Vališ, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TEAMSTAV PLUS, spol. s r. o., so sídlom Jarkova 28, Prešov, IČO: 50630873, zastúpeného konateľkou Mgr. Máriou Murínovou, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, Advokátska kancelária so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101992181/2020 zo dňa 16. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/6/2021 - 48 zo dňa 08. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 25000 eur, t. j. znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2018 zo sumy 89.214,78 eur na sumu 64.214,78 eur. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 v spojení s § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 2. Odpočítanie DPH žalobca viazal na dodávateľskú faktúru od spoločnosti Rottel Energy, s.r.o v sume 125.000 eur (základ dane) + 20% DPH = 150.000 eur, ktorú tento vystavil dňa 31.12.2018 za služby „podľa prílohy“ k predmetnej faktúre. 3. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na to, že predmetné plnenie na základe spornej faktúry vzniklo 31.12.2018, pričom žalobca uskutočnil plnenie, ktoré bolo zdaniteľné, t. j. vyúčtovaciu faktúru za dodanie diela (výstavba Prešov Park centrum voľného času - mesto Prešov - ďalej aj ako „dielo“) už dňa 20.09.2018. V tejto finálnej faktúre pritom bolo zohľadnené aj vyúčtovanie zádržného a garančnej zábezpeky. Z uvedeného správny súd usúdil, že služba poskytnutá spoločnosťou Rottel nevstúpila do ceny poskytovaných plnení žalobcu, nakoľko služby spoločnosti Rottel boli poskytnuté po odovzdaní diela a po dokončení fakturácie (s dátumom 20.09.2018). 4. V tejto súvislosti správny súd doplnil, že prehlásenie zhotoviteľa stavby nepreukazuje tvrdenie žalobcu, že predmetné plnenie poskytnuté spoločnosťou Rottel vstúpilo prostredníctvom režijných nákladov do ceny poskytovaných plnení. Toto vyplýva aj z toho, že rozpočet diela takúto položku neobsahuje, a teda ani nepreukazuje tvrdenie žalobcu, že predmetné plnenie poskytnuté spoločnosťou Rottel vstúpilo prostredníctvom režijných nákladov do ceny poskytovaných plnení. 5. Svoju argumentáciu následne doplnil správny súd tým, že žalobca zádržné vo vzťahu k svojim dodávateľom uvoľnil už po odovzdaní diela (október, november, december 2018), t. j. v zmysle zmluvy o dielo a nie po vykonaní služieb, ktoré sú predmetom faktúry spoločnosti Rottel. 6. Záver správneho súdu spočíva v tom, že neboli vo veci splnené podmienky podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len “zákon o DPH”), a to - že prijaté zdaniteľné plnenie žalobca nepoužil na uskutočnenie zdaniteľných plnení ako platiteľ. Podľa názoru správneho súdu bol správny záver orgánov verejnej správy v tom zmysle, že žalobca priamo súvislosť medzi prijatými a poskytnutými plneniami nepreukázal, neposkytol informácie, v čom spočívala odlišnosť prác vykonaných spoločnosťou Rottel a fakturovanými prácami v záverečnej faktúre z 20.09.2018 za dokončené dielo.

7. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodu podľa v § 440 ods. 1 písm. g) a f) SSP a navrhol, aby kasačný súd v napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného, prípadne aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie.

9. Sťažovateľ ďalej (v súvislosti s § 3 ods. 6 Daňového poriadku) poukázal na to, že aj v žalobe tvrdil, že súčasťou ceny diela, ktoré zhotovoval sťažovateľ, boli aj orientačne dohodnuté vedľajšie rozpočtové náklady (podľa vyhlášky č. 163/1973 Zb.) vo výške 7% z celkovej ceny diela (t. j. 594.244,11 Eur), pričom ich súčasťou mali byť aj služby od dodávateľa

Podľa sťažovateľa, zmluvou s investorom Prešov Park, s.r.o. zo dňa 15.12.2016 jednoznačne preukázal, že služby dodávateľa Rottel na základe faktúry zo dňa 31.12.2018 vo výške 125.000 Eur cestou orientačne dohodnutých vedľajších rozpočtových nákladov vstúpili do ceny poskytovaných plnení žalobcu, teda preukázal priamu súvislosť medzi uvedeným prijatým plnením a poskytnutým plnením (a splnenie podmienky podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH).

11. Sťažovateľ následne tvrdil, že ak sa zmluvné strany dohodli na tom, že súčasťou celkových nákladov stavby sú aj vedľajšie rozpočtové náklady v sume 594.244,11 eur, ich súčasťou boli aj služby od dodávateľa Rottel a že ak záverečná faktúra z 20.09.2018 za dokončené dielo obsahovala aj vedľajšie rozpočtové náklady, a teda aj služby od dodávateľa Rottel, potom je nepochybné, že medzi prijatým plnením a poskytnutým plnením existuje priama súvislosti.

13. V závere následne sťažovateľ napádal odôvodnenie rozhodnutí orgánov verejnej správy (bod 20 kasačnej sťažnosti), ako aj kvalitu odôvodnenia samotného rozsudku, proti ktorému kasačnú sťažnosť podal. 14. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 12.12.2022 uviedol, že sťažovateľ k svojím opätovným tvrdeniam nepredložil žiadne dôkazy, pričom so všetkými námietkami sa vysporiadal v napadnutom rozhodnutí. Uviedol, že tvrdenie sťažovateľa, že zmluvou zo dňa 15.12.2016 s investorom Prešov Park, s. r. o. jednoznačne preukázal, že služby dodávateľa RoTTeL Energy, s.r.o. cestou orientačne dohodnutých vedľajších režijných nákladov vstúpili do ceny poskytnutých plnení sťažovateľa, považuje za nepravdivé. Ďalej - podľa žalovaného - sa zádržné nevzťahovalo k záručnej dobe odovzdaného diela, keďže sťažovateľ zádržné uvoľnil voči svojim dodávateľom už v mesiacoch október až december 2018.

III. Konanie na kasačnom súde

17. Kasačný súd zistil skutkový stav z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu, z ktorého za potrebné považuje uviesť nasledovné skutočnosti. 18. Správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2018, pričom daňová kontrola začala 22.03.2019. V rámci daňovej kontroly správca dane zistil, že daňový subjekt si v zdaňovacom období december 2018 uplatnil odpočítanie DPH na základe Faktúry č. 2018368 zo dňa 31.12.2018 od dodávateľa RoTTeL Energy, s.r.o., Jarkova 43, Prešov za vykonané práce podľa prílohy na zákazke „Výstavba Prešov Park centrum voľného času - Mesto Prešov“ v celkovej sume 200.000 eur (z toho vyfakturované preddavky do 31.12.2018 v sume 50.000 Eur), sporná faktúra č. 2018368 - so sumou základu dane 125.000 eur a DPH 25.000 eur, dátum dodania a vystavenia 31.12.2018, dátum splatnosti 14.01.2019.

plneniami. 20. Proti rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný správnou žalobou napadnutým rozhodnutím. Žalovaný sa so závermi správcu dane stotožnil a uviedol, že daňový subjekt splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane, t. j. v priamej súvislosti medzi prijatými a poskytnutými plneniami preukazoval Faktúrou č. 2018368 zo dňa 31.12.2018, Objednávkou od dodávateľa č. 18001011 zo dňa 11.01.2018, súpisom prác, z ktorých však nie je možné vyčítať dátumy realizácie prác, celkovým rozpočtom, prehlásením zhotoviteľa stavby k rozpočtu a bankovými výpismi, ktoré potvrdzujú vyplatenie zádržného v mesiacoch október, november a december. So závermi správcu dane vyjadril nesúhlas daňový subjekt, ale sám neposkytol správcovi dane žiadne bližšie a jednoznačné informácie, v čom spočívala odlišnosť prác vykonávaných spoločnosťou Rottel v zmysle Objednávky č. 18001011 zo dňa 11.01.2019 a vyfakturovaných prác v záverečnej Faktúre č. 2018044 zo dňa 20.09.2018, ktorú daňový subjekt vystavil za dodané už dokončené

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

22. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

25. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a §

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane vyplývajúce z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) tak sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

28. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie nepochybne prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že odráža skutočnosť. Kasačný súd však poukazuje na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého, „zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu“.

služieb. Zoznamy, listiny a tabuľky v administratívnom spise nevykazujú takú mieru konkrétnosti a špecifickosti, že by bez ďalšieho preukazovali samotnú službu poskytnutú spoločnosťou Rottel spoločnosti sťažovateľa. 30.

31. Kasačný súd má, zhodne so správnym súdom za to, že z vykonaných dôkazov nevyplynulo, resp. dôkazmi nebolo dostatočne preukázané tvrdenie sťažovateľa o tom, že cena diela zahŕňala tzv. vedľajšie režijné náklady v súhrne vo výške 7% (cca 595.000 Eur). Prehlásenia zhotoviteľa, že to tak bolo (k tomu pozri listinu „Prehlásenie zhotoviteľa stavby k rozpočtu“ zo dňa 04.03.2020, pritom nepochybne nie je možné považovať za dostatočný dôkaz preukazujúci túto skutočnosť. Predložený rozpočet je položkovitý, obsahuje parciálne ceny viažuce sa k jednotlivým stavebným objektom bez akejkoľvek informácie o vedľajších rozpočtových nákladoch. Na strane druhej, ak sťažovateľ vo veci argumentoval vyhláškou 163/1973 Zb. Federálneho ministerstva pre technický a investičný rozvoj - o dokumentácii stavieb, je potrebné uviesť, že táto vyhláška v súčasnosti - a ani v roku 2018 - už nebola účinná.

32. Náklady uhradené sťažovateľom spoločnosti Rottel nie je možné vnímať ani ako tzv. náklady súvisiace s jeho celkovou ekonomickou činnosťou, keďže (ako už uviedol aj správny súd) boli poskytnuté po odovzdaní samotného diela a po dokončenej fakturácií za dielo s dátumom 20.09.2018. Navyše, ako to vyplynulo z vykonaného dokazovania správcom dane, konkrétne z predložených bankových výpisov, sťažovateľ uvoľnil zádržné - finančné prostriedky voči svojim dodávateľom už v mesiacoch október, november a december 2018, t. j. v zmysle zmluvy o dielo po ukončení stavby. Uvedenú skutočnosť sťažovateľ ani nerozporoval, pričom vyplývala aj z obsahu samotnej zmluvy o dielo č. 1 uzavretej medzi sťažovateľom a spoločnosťou Prešov Park s.r.o. ako objednávateľom (bod 7.2 - vrátane dodatkov č. 1 - 6).

Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet (pozri rozsudky Cibo Participations, už citovaný, bod 31; z 26. mája 2005, Kretztechnik, C 465/03, Zb. s. I 4357, bod 35; z 8. februára 2007, Investrand, C 435/05, Zb. s. I 1315, bod 23; Securenta, už citovaný, bod 27, a SKF, už citovaný, bod 57). 37. Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje.

poskytuje. 34. V danom prípade tak možno súhrnne konštatovať, ako už bolo spomenuté, že dňa 20.09.2018 sa uskutočnila finálna fakturácia medzi sťažovateľom (ako zhotoviteľom diela) a jeho objednávateľom. Tento úkon pritom predstavuje koniec, akúsi „bodku“ za obchodnou činnosťou, za ktorú obdržal sťažovateľ od objednávateľa diela zdaniteľné plnenie.

35. Ako je uvedené vyššie, kasačný súd však predmetné plnenie poskytnuté za predmetné inventarizačné služby nemohol akceptovať ani ako služby tvoriace súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby, a to aj s prihliadnutím na to, že ide adresné inventarizačné služby viažuce sa k jednému projektu (ku konkrétnemu dielu). Žalovaný v tejto súvislosti správne poukázal na to, že sťažovateľ neprodukoval žiadne dôkazy, ktoré by tento interpretačný prístup potvrdzovali, keď tak predložený rozpočet, ako ani prehlásenie konateľa objednávateľa k rozpočtu, takúto súvislosť či význam predmetných prác na vykonaní diela nepreukazovali, resp. toto nebolo možné overiť. Z povahy poskytnutých služieb taktiež vyplýva, že tieto nemajú všeobecnú povahu, ale boli poskytnuté adresne, nie sú reprodukovateľné a využiteľné v rámci iných služieb poskytovaných sťažovateľom.

V rámci daňového konania taktiež nič nesvedčalo (t. j. žiadne dôkazy) v prospech tvrdenia sťažovateľa, že malo ísť o priebežné poskytovanie príslušných služieb. Kasačný súd sa s tvrdením žalovaného stotožňuje a zároveň dodáva, že aj vlastné zákonné vymedzenie opakujúceho sa plnenia (§ 19 ods. 3 zákona o DPH) definuje, že za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých

37. Kasačný súd k uvedeným námietkam uzatvára, že na základe vyššie uvedeného možno súhlasne s názorom správneho súdu aj žalovaného konštatovať, že sťažovateľ nesplnil podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 2 zákona o DPH tým, že prijaté zdaniteľné plnenie nepoužil na uskutočnenie zdaniteľných plnení ako platiteľ. Preto aj sťažovateľova námietka ohľadne poukazovania na judikatúru SD EÚ nie je dôvodná. Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet (body 26 a 27 rozsudku). Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností uvedených na faktúrach.

priestor. 38. K tvrdeniu sťažovateľa o nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku správneho súdu kasačný súd uvádza, že právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho konania, jednoznačne vyplýva z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práv. Judikatúra tohto súdu síce nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (Ruiz Torija c. Španielsko z 9. decembra 1994, séria A, č. 303 - A, s. 12, § 29, Hiro Balani c. Španielsko z 9. decembra 1994, séria A, č. 303 - B, Georgiadis c. Grécko z 29. mája 1997, Higgins c. Francúzsko z 19.

39. Z ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky taktiež vyplýva, že „Súd by mal vo svojej argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť, teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má byť zrozumiteľné. Súd je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným pravidlám logického, jasného vyjadrovania a musí spĺňať základné gramatické, lexikálne a štylistické hľadiská.

Záverom kasačný súd uzatvára, že na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ako aj administratívneho spisu žalovaného, dospel k záveru, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav.

42. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP).

V Bratislave dňa 24. apríla 2024