5Sfk/21/2024

1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len ,,prvostupňový orgán", alebo „správca dane") rozhodnutím č. 101767722/2021 zo dňa 21. septembra 2021 (ďalej aj ,,prvostupňové rozhodnutie") vyrubil podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok") žalobcovi rozdiel dane v sume 39996,33 € na dani vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2016.

2. Žalobca bol v uvedenom zdaňovacom období v postavení držiteľa [podľa § 2 písm. y) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v relevantnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov", alebo „ZODP"), konkrétne držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov a zdravotníckych pomôcok] a vyplácal peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, pričom tieto peňažné plnenia mali podľa správcu dane podliehať zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Podľa správcu dane bolo pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 zákona o dani z príjmov irelevantné, či sa jednalo o bežný obchodný styk alebo nie, avšak podľa jeho názoru posudzované transakcie aj tak nebolo možné považovať za bežný obchodný styk. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100069372/2022 zo dňa 13. januára 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie žalovaného") tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 4. Podľa žalovaného bolo správne vyhodnotené, že zrážkovej dani podliehajú všetky peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle dotknutého § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, okrem týchto plnení, ak boli poskytnuté na klinické skúšanie, čo jasne vyplýva zo zákona o dani z príjmov, z verejne dostupných stanovísk žalovaného a tiež z dostupných informácií, ktoré mal žalobca prostredníctvom svojej komunikácie so žalovaným. Podľa žalovaného aj z gramatického výkladu dotknutého ustanovenia jednoznačne vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia predstavujú jedine tie plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len „zákon o liekoch").

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.

7. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd") rozsudkom č. k. BA-1S/65/2022-569 zo dňa 23. októbra 2023, rozhodol tak, že žalobu v zmysle § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP") zamietol ako nedôvodnú.

9. Správny súd v rámci svojho právneho posúdenia poukázal na rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/287/2020-386 zo dňa 22. septembra 2021, týkajúci sa dane vyberanej zrážkou za rok 2016 podľa totožného zákonného ustanovenia, v ktorom bola správna žaloba

Z doslovného znenia ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu odkaz použiť aj na iné plnenia definované podľa zákona o liekoch. Správny súd sa s uvedeným právnym posúdením Krajského súdu v Bratislave stotožnil, pričom odkázal aj na ďalší obdobný rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/200/2021 zo dňa 27. októbra 2022, ktorý zaujal rovnakú interpretáciu predmetného ustanovenia zákona o dani z príjmov. 10. Ďalej sa správny súd zaoberal širšou argumentáciou žalobcu, že odkaz pod označením „37ab" by sa mal aplikovať aj na výklad pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia" v § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, a teda v zmysle § 2 ods. 45 zákona o liekoch by sa mal vykladať v tom zmysle, že peňažným a nepeňažným plnením pre účely zrážkovej dane nie je plnenie poskytované držiteľom voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti v rámci

11. V tomto ohľade správny súd ďalej uviedol, že pokiaľ zákon o dani z príjmov ako lex specialis v daňovej oblasti zadefinuje jednak držiteľa, poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, peňažné a nepeňažné plnenie v § 8 ods. 1 písm. l), daňovú povinnosť v § 43 ods. 3 písm. o) a určí explicitne jednu jedinú výnimku, na ktorú sa nevzťahuje v danom prípade zdanenie zrážkou, čo sú plnenia vyplácané za klinické skúšania v zmysle zákona o liekoch, tak definíciu daňovej povinnosti platiť daň v tejto právnej norme nemožno rozširovať/zužovať mimo rámec zákona o dani z príjmov prostredníctvom definície negatívneho vymedzenia určitých pojmov - peňažných a nepeňažných plnení - v zákone o liekoch relevantných pre obchodovanie v rámci farmaceutického priemyslu.

12. K námietke žalobcu, že vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku, týkajúcu sa tzv. spätného predaja prebytočných liekov od lekární, ktoré sa týmto lekárňam nepodarilo vydať pacientom, a preto táto činnosť nepodlieha zrážkovej dani, správny súd konštatoval, že nakoľko v zmysle vyššie uvedeného výnimku z peňažných a nepeňažných plnení nepredstavuje negatívne vymedzenie týchto plnení podľa zákona o liekoch v § 2 ods. 45, teda zo zrážkovej dane nie sú vyňaté plnenia medzi vymedzenými subjektami v rámci bežného obchodného styku, je toto tvrdenie žalobcu irelevantné pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov.

daňovými predpismi a za ostatné peňažné plnenia v zmysle uvedeného ustanovenia vyrubili rozdiel dane. 13. Žalobca ďalej namietal, že daňové orgány nevykonali navrhnutý výsluch znalca ani zástupcov jednotlivých lekární (dodávateľov) ohľadom skutočností, o aké transakcie sa jednalo a ohľadom ich účtovnej evidencie. Správny súd k tomuto uviedol, že daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a správca dane preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 od. 1, § 24 ods. 3 Daňového poriadku), pričom v danom prípade správca dane podľa súdu celkom rozumne odôvodnil ich nevykonanie tým, že daňové povinnosti iných daňových subjektov boli pre komplexné posúdenie veci irelevantné. Čo sa týka znalca, daňové orgány vyhodnotili znalecký posudok ako subjektívny názor znalca, ktorý sa nad rámec svojich kompetencií vyjadruje k právnym otázkam, ku ktorým by sa nemal vyjadrovať. Správny súd zastal rovnaký názor ako daňové orgány, že pri posudzovaní právnych otázok súvisiacich s vyhodnotením skutkového stavu a prijatie hmotnoprávnych záverov pre účely určenia dane v rámci daného predmetu dane

15. K návrhu žalobcu na položenie troch prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ o výklad prepisov európskeho práva čl. 28, 34, 63, 56, 49, 110 ZFEÚ a čl. 41 Charty ZP EÚ v nadväznosti na rozoberanú vnútroštátnu právnu úpravu o zrážkovej dani v tom zmysle, či nedochádza k nevýhodnému postaveniu subjektov zaťažených touto daňou v Slovenskej republike pri obchodovaní v rámci celého vnútorného trhu Európskej únie, či to nespôsobuje zamedzenie pohybu tovaru na iné trhy členských štátov Európskej únie z dôvodu osobitného daňového zaťaženia, resp. či nedochádza k diskriminácii jednej kategórie subjektov zaťaženej zrážkovou daňou, správny súd uviedol, že interpretácia sporného § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov predstavovala meritórnu otázku, ktorú bol správny súd kompetentný posúdiť, pričom Súdny dvor EÚ v rámci konania podľa článku 267 ZFEÚ nemá právomoc vyjadrovať sa k výkladu vnútroštátneho práva, pretože táto úloha prináleží výlučne vnútroštátnemu súdu (napr. rozsudky vo veciach C-307/18, bod 25, C-610/19, body 68. až 70.).

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

16. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ") kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie; alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti príslušnému správnemu orgánu na ďalšie konanie, zároveň si uplatnil náhradu trov konania. 17. Sťažovateľ v rámci riadne formulovaných sťažnostných bodov v úvode kasačnej sťažnosti namietal podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, že správny súd nepreskúmal napadnuté rozhodnutia v celom rozsahu žalobných bodov a relevantných námietok, predovšetkým sa nezaoberal: A) námietkou sťažovateľa ohľadne výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté od držiteľa voči poskytovateľovi", keď nezdôvodnil, prečo pod týmto pojmom rozumie všetky plnenia; B) námietkou, ktorou sťažovateľ v žalobe odôvodňoval prepojenie pojmov v zákone o dani z príjmov a v zákone o liekoch. Sťažovateľ podporne poukázal na Usmernenie Ministerstva zdravotníctva SR v spolupráci s Ministerstvom financií SR, ako i odpoveď Ministerstva zdravotníctva SR, ktorá je súčasťou súdneho spisu. Poukázal na i na to, že zákon o liekoch v roku 2016 veľmi detailne a konkrétne pozitívne aj negatívne vymedzil, čo sa považuje za peňažné a nepeňažné plnenie v zmysle zákona o liekoch; C) námietkou sťažovateľa týkajúcou sa skutočného zámeru zákonodarcu a vývoja legislatívneho procesu, relevantnou pre zistenie skutočného cieľa zákonodarcu; D) námietkou sťažovateľa o ekonomickej neudržateľnosti výkladu finančných orgánov, ktorá by spôsobila finančnú likvidáciu lekární a iných poskytovateľov zdravotnej starostlivosti; E) námietkou sťažovateľa poukazujúcou na nemožnosť aplikovať zrážkovú daň na plnenia z obchodného styku s poskytovateľom, ktorý je fyzickou osobou, a diskriminačný prístup v porovnaní s právnickými osobami a F) námietkou sťažovateľa týkajúcou sa nepreskúmateľnosti a vnútornej rozpornosti rozhodnutí finančnej správy.

19. Sťažovateľ v rámci riadne formulovaných sťažnostných bodov ďalej namietal nesprávne právne posúdenie veci podľa § 440 ods.1 písm. g) SSP z dôvodu, že: A) správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď nesprávne vyložil kľúčový pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako všetky plnenia a nie ako plnenia, ktoré môžu byť predmetom zrážkovej dane podľa zákona o dani z príjmov v spojitosti so zákonom o liekoch; B) správny súd nesprávne uviedol, že odvolávka „37ab" sa vzťahuje len na pojem klinické skúšanie.

K výkladu legislatívneho odkazu boli v správnom konaní predložené aj odborné stanoviská Z.. O. Y., Z.. v oblasti jazykovedy a logiky jazyka. Sťažovateľ tvrdil, že nie je potrebné dávať samostatný odkaz nad každý pojem, ak je tento odkaz rovnaký. Už z gramatického výkladu daných ustanovení vyplýva, že predmetom zrážkovej dane nemajú byť všetky a akékoľvek existujúce plnenia okrem klinického skúšania; C) správny súd nesprávne uvádza, že z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa novelizoval zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. januára 2015, citovanej žalovaným i správnym súdom vyplýva, že zrážková daň v zmysle § 8 ods. 1 písm. l), § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov sa aplikuje len na určitú skupinu plnení, ktorými sú peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti v zmysle zákona o liekoch. Dôvodová správa uvádza konkrétne príklady plnení, pričom všetky korešpondujú s týmto pozitívnym vymedzením. Plnenia za klinické skúšanie bolo potrebné

20. Sťažovateľ opätovne poukázal na Usmernenie ku zdaňovaniu peňažných a nepeňažných plnení Ministerstva zdravotníctva SR a Ministerstva financií SR 2011, ktoré po prvýkrát rieši, aké peňažné a nepeňažné plnenia medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti sa majú zdaňovať podľa § 8 ods. 1 písm. l) v spojení s § 8 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov a § 17 ods. 31 v spojení s § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. decembra 2011. Od 1. januára 2015 došlo len k zmene spôsobu zdaňovania zrážkou a zavedeniu oznamovacích povinností s cieľom zvýšenia transparentnosti, avšak z obsahu usmernenia je podľa sťažovateľa zrejmé, že zákon o dani z príjmov rieši zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch, kde nikdy nepatrili plnenia v rámci bežného obchodného styku. Opätovne poukázal i na ekonomickú nezmyselnosť výkladu žalovaného a správneho súdu, ak by sa mala zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so zdravotníckym

vecne správny. Kasačnému súdu preto navrhol, aby kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť pojednávanie a po preskúmaní napadnutého rozsudku, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 24. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola skutkovo a právne obdobná vec (totožná právna otázka týkajúca obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti"), vedená pred kasačným súdom pod sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024 (zdaňovacie obdobie rok 2016), pričom vyrubenie dane v predmetnej veci je založené na obdobnom skutkovom základe, na obdobnej právnej argumentácii finančných orgánov, obdobnom právnom posúdení správnym súdom a pri uplatnení takmer totožných námietok sťažovateľa ako v prejednávanej veci. 25. V súlade s § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024, s ktorým sa stotožnil a neidentifikoval dôvody, pre ktoré by sa mal od citovanej argumentácie odchýliť. Kasačný súd preto uvádza vybrané časti tohto rozhodnutia s prípadnými úpravami, či doplneniami textu uvedenými v hranatých zátvorkách, ktoré sú aplikovateľné na prejednávanú vec: ,,41. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol sťažovateľovi určený rozdiel na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2016 v sume [39996,33] Eur. Finančné orgány uzavreli, že sťažovateľ ako držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov bol v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP povinný zrážať daň z peňažných plnení, ktoré poskytoval lekárňam ako poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za spätný výkup liekov a zdravotníckeho materiálu. 42. Sporným v prejednávanej veci bol výklad predmetu dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, konkrétne bol sporným obsah pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti". Žalovaný a [správny súd] zastávali názor, že tento pojem má podľa gramatického znenia tohto ustanovenia zahŕňať všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania, a teda aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku (okrem plnení za klinické skúšanie, ktoré toto ustanovenie explicitne vyníma). Naopak, sťažovateľ presadzoval užšie chápanie tohto pojmu tvrdiac, že obsah tohto pojmu je determinovaný zákonom o liekoch, na ktorý odkazuje poznámka pod čiarou k uvedenému ustanoveniu i teleologický a systematický výklad. V zmysle tohto výkladu sa za peňažné a nepeňažné plnenie, a teda ani za predmet dane vyberanej zrážkou nemá považovať plnenie poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov. Sťažovateľ namietal, že jeho príjmy mali byť zdaňované výdavkovou metódou, a teda daňou z príjmu po odpočítaní odôvodnených výdavkov na jeho činnosť.

Sťažovateľ v správnej žalobe veľmi dôkladne a podrobne argumentoval, z akých dôvodov považuje rozhodnutie žalovaného za vecne nesprávne. Poukazoval na gramatický, účelový, systematický, historický a logický výklad, argumentačne podložený špecifickými právnymi a ekonomickými dôvodmi a dôkazmi (napr. odborné posúdenia, Výročné správy FR SR). Naproti tomu je odôvodnenie napadnutého rozsudku pomerne strohé a nedostatočne reagujúce na sťažovateľove špecifické námietky. [.

o vyrubení dane vyberanej zrážkou z dôvodu aplikácie extenzívneho gramatického výkladu a námietkami sťažovateľa vrátane námietky o prepojení so zákonom o liekoch sa zaoberal, hoci stroho). 45. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom v tom, že na zistenie obsahu právnych noriem a právnych pojmov, najmä pokiaľ zákon neobsahuje ich legálnu definíciu, nestačí vychádzať len z ich doslovného znenia a jazykového (gramatického) výkladu. Ústavný súd SR už viackrát zdôraznil, že k výkladu právnych predpisov a ich inštitútov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, a to ani v prípade, keď sa text môže javiť ako jednoznačný a určitý, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu zákona. Jazykový výklad môže totiž v zmysle ustálenej judikatúry ústavného súdu predstavovať len prvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy, ktorej nositeľom je interpretovaný právny predpis; na overenie správnosti či nesprávnosti výkladu, resp. na jeho doplnenie či spresnenie potom slúžia ostatné interpretačné prístupy postavené na roveň gramatickému výkladu, najmä teleologický a systematický výklad vrátane

46. V tejto súvislosti možno poukázať aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 306/ 2010 zo dňa 08.12.2010, podľa ktorého: „(. . .) Orgánom verejnej moci a predovšetkým súdom nemožno tolerovať pri interpretácii zákonných ustanovení prílišný formalistický postup, ktorý vedie k zjavnej nespravodlivosti. Všeobecný súd nie je absolútne viazaný doslovným znením zákona, ale môže a musí sa od neho odchýliť pokiaľ to vyžaduje účel zákona, história jeho vzniku, systematická súvislosť alebo niektorý z ústavnoprávnych princípov. Pri výklade a aplikácii právnych predpisov teda nemožno opomínať ich účel a zmysel, ktorý nie je vyjadrený len v slovách a vetách toho-ktorého zákonného predpisu, ale i v základných princípoch právneho štátu." 47. [Správny súd] v prejedávanej veci pritom vychádzal striktne z gramatického výkladu, ako vyplýva z bodov [38., 39. a 40] napadnutého rozsudku. V zhode s názorom žalovaného argumentoval tým, že keďže ZODP pojem peňažné a nepeňažné plnenia plynúce od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti nedefinuje, treba pod ním rozumieť všetky plnenia

48. Kasačný súd si uvedomuje, že pojem peňažné a nepeňažné plnenie je široký, pokiaľ ide o obvyklý význam prisudzovaný pojmu plnenie i význam prisudzovaný pojmu plnenie v ZODP. V zmysle ZODP je peňažné a nepeňažné plnenie príjmom a ako príjem je aj predmetom dane [§ 2 písm. b) a c) ZODP]. Medzi účastníkmi bolo pritom sporné, či obsah tohto pojmu na účely § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bližšie špecifikoval, resp. determinoval odkaz č. 37ab uvedený na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP a v poznámke pod čiarou poukazujúci na zákon o liekoch. Sporné bolo, či sa tento odkaz na zákon o liekoch vzťahuje len na slovné spojenie „klinické skúšanie" alebo na celú významovú vetu tohto ustanovenia vrátane pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia". Primárne kasačný súd uvádza, že v zmysle Legislatívnych pravidiel vlády SR (v tomto prípade schválených uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 22) poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho predpisu a majú informatívnu hodnotu. Ich výklad sám o sebe preto nemôže postačovať na zistenie obsahu

Pokiaľ by zákonodarca v poznámke pod čiarou odkázal výslovne len na tie ustanovenia zákona o liekoch, ktoré upravujú pojem klinické skúšanie, neexistovala by pochybnosť, že odkaz sa vzťahuje len na pojem klinické skúšanie. Ak by umiestil samostatné rovnaké odkazy tak za pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako aj za pojem klinické skúšanie, neexistovala by zasa pochybnosť o tom, že zákonodarca chcel oba pojmy ZODP prepojiť so zákonom o liekoch.

Legislatívne pravidlá vlády, schválené uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 21, podľa ktorého sa odkaz síce umiestňuje nad právny pojem, na ktorý sa odkazuje, napr. „osobitné predpisy2)" alebo „blízke osoby3), avšak tieto príklady sú uvádzané bez čiarky).

50. Ako však kasačný súd naznačil vyššie, na zistenie obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti" nie je možné použiť len jazykový výklad tohto pojmu. Sťažovateľ v administratívnom a súdnom konaní poukazoval na historický, teleologický a systematický výklad. Kasačný súd zastáva názor, že na zistenie, či sporné plnenia sťažovateľa mohli byť plneniami v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, je potrebné použiť aj tieto iné metódy výkladu práva, a preto sa v ďalšom skúmaní zameral na historické okolnosti prijatia dotknutej právnej úpravy, dôvodové správy zákonodarcu a širšie systematické súvislosti.

52. Následne zákon č. 333/2014 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z príjmov, zaviedol zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení zrážkou. Z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., jej všeobecnej časti, plynie, že oblasťou, ktorú chcel zákonodarca upraviť novými ustanoveniami § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bolo „zavedenie zrážkovej dane u farmaceutických spoločností z peňažných plnení poskytovaných lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých od farmaceutických spoločností". 53.

pracovník, ktorý ho od držiteľa prijal." 54. Z obsahu dôvodovej správy podľa kasačného súdu neplynie úmysel zákonodarcu zdaniť všetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom zrážkovou daňou ani rozširovať predmet dane, ale len zmeniť spôsob zdaňovania týchto plnení.

Cieľom tejto úpravy bolo podľa dôvodovej správy k zákonu č. 393/2015 Z. z. získať podrobnejšie informácie o peňažných a nepeňažných plneniach držiteľa registrácie poskytovaných zdravotníckym pracovníkom a poskytovateľom zdravotnej starostlivosti.

Tak z negatívneho vymedzenia ako aj z pozitívneho vymedzenia peňažných a nepeňažných plnení (z povahy a účelu jednotlivých v zákone uvádzaných druhov) je zároveň zrejmé, že plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku - predaja a kúpy liekov - medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti nepatria medzi peňažné a nepeňažné plnenia podľa zákona o liekoch.

zdravotníckym tovarom s výnimkou plnení za klinické skúšanie, a to z dôvodu, že zákon pri uplatňovaní zrážkovej dane držiteľa neoprávňuje na uplatnenie výdavkov spojených s dosiahnutým príjmom. Držitelia by tak neboli schopní urobiť jediný obchod - poskytnúť akékoľvek plnenie, ktoré by nepodliehalo zrážkovej dani vo výške 19 % z hrubej ceny zdravotníckeho tovaru (bez možnosti uplatniť si daňové výdavky) bez ohľadu na to, s akou maržou tovar predávajú a kde je cena navyše limitovaná právnou úpravou. Žalovaný nebol schopný túto argumentáciu vyvrátiť a logicky vysvetliť ani v administratívnom ani v súdnom konaní a obmedzoval sa viac menej len na citáciu dotknutých ustanovení zákona o dani z príjmov.

sťažovateľa sa kasačnému súdu javí ako racionálne a opodstatnené ako aj zamýšľané zákonodarcom, a to práve v spojitosti s jeho iniciatívou regulovať a urobiť transparentným poskytovanie odmien, podpôr či darov distribútormi liekov poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, predovšetkým v rámci ich účasti na kongresoch a iných podujatiach, ku ktorému zákonodarca pristúpil prijatím zákona o liekoch a jeho neskoršej novelizácie.

V zhode s názorom Krajského súdu v Žiline kasačný súd uvádza, že podstata daňových príjmov pri podnikateľoch je vyjadrená v § 6 a nasl. zákona o dani z príjmov, pričom pri výpočte základu dane sa dôraz kladie na rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Len zisk po očistení nákladov predstavuje základ dane, ktorý sa následne zdaňuje príslušnou sadzbou dane z príjmu. Určitú výnimku z tejto zásady tvoria príjmy podľa § 43 zákona o dani z príjmov.

60. V uvedenom prípade však zákonodarca takúto zásadnú výnimku zo spôsobu zdaňovania, kedy by sa de facto všetky plnenia distribútorov liekov lekárňam mali zdaňovať daňou 19 % z hrubej ceny, nekomunikoval a nezdôvodnil. Práve naopak, z procesu prijímania právnej úpravy už od roku 2011 vyplýva, že zákonodarca chcel prijímanou právnou úpravu primárne pokryť peňažné plnenia - dary a odmeny - poskytované farmaceutickými spoločnosťami poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, primárne lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých od farmaceutických spoločností, a teda nie všetky plnenia smerujúce od držiteľov lekárňam z bežného obchodného styku. Ako bolo naznačené vyššie, proces prijímania príslušných zmien zákona o dani z príjmov bol spätý so zákonom o liekoch a dosvedčuje ich previazanosť aj pri obsahovom naplnení právnych pojmov.

Plnenia za klinické skúšanie totiž spadajú pod užšie vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia" v zmysle zákona o liekoch (viď § 18 ods. 13 a § 15 ods. 9 zákona o liekoch v znení od 01.01.2016), a teda bolo potrebné ich z § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyňať explicitne, aby zrážkovej dani nepodliehali. Z tejto výnimky však rozhodne nemožno vyvodiť záver, že peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani sú akékoľvek a všetky plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku. Záver, že predmetom zrážkovej dane sú peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, z ktorých sú však vyňaté plnenia za klinické skúšanie, je podľa kasačného súdu plne v súlade s jazykovým i logickým výkladom.

Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických osôb alebo právnických osôb.

chápania pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, keďže zabezpečuje plnohodnotnejšiu realizáciu práva sťažovateľa na podnikanie a ochranu vlastníctva. Kasačný súd nevidel potrebu obrátiť sa v tomto smere na Súdny dvor EÚ s návrhom na vydanie prejudiciálneho nálezu, nakoľko spornú právnu otázku bolo možné vyriešiť použitím výkladových metód národného práva v súlade s ustanoveniami primárneho práva EÚ, ktorých aplikácie sa sťažovateľ dovolával. Rovnako nevidel potrebu obrátiť sa ani na Ústavný súd SR s návrhom na vyslovenie nesúladu sporného ustanovenia ZODP s Ústavou SR, keďže tiež bolo možné spornú otázku vyriešiť výkladom textu zákona v súlade s článkami Ústavy SR, rozpor s ktorými sťažovateľ namietal.

26. Kasačný súd vzhľadom na vyššie uvedené závery uzatvára, že správny súd ako aj žalovaný a správca dane vec nesprávne právne posúdili, keď vychádzali len z doslovného výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti" podľa zákona o dani z príjmov a zahrnuli v rámci svojho právneho posúdenia pod tejto pojem aj plnenia z bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy zdravotníckeho tovaru, ktoré v zmysle zákona o liekoch nie sú považované za peňažné a nepeňažné plnenia, a pri ktorých je ich zahrnutie ako predmetu zrážkovej dane zákonodarcom nepredpokladané. Z uvedeného dôvodu bude prioritnou úlohou žalovaného v ďalšom konaní vykladať a vyhodnocovať plnenia sťažovateľa v súlade s ich obsahovým chápaním podľa zákona o liekoch.